IBPP1/443-961/11/AL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usługi dostarczania energii elektrycznej do magazynu jako usługi pomocniczej do usługi najmu magazynu w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. i 2011 r. - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2011 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek z dnia 31 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usługi dostarczania energii elektrycznej do magazynu jako usługi pomocniczej do usługi najmu magazynu w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. i 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wynajmuje firmie "X" część powierzchni magazynowej w budynku Magazynu Centralnego na podstawie umowy najmu nr XXX z dnia 24 września 2007 r. Firma "X" ma swoją siedzibę w Niemczech.

Firma "X" wykorzystuje wynajmowaną powierzchnię magazynową zgodnie z treścią § 4 Umowy najmu jako miejsce badań procesu i produkcji profili na urządzeniu do poziomego, ciągłego odlewania metali kolorowych.

Zgodnie z § 6 Umowy najmu, najemca uiszcza miesięczny czynsz jak również należność za dostarczone do wynajmowanego magazynu media według wskazań liczników na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur VAT. Faktury za media są wystawiane z zachowaniem stawek podatku VAT z faktury zakupowej, bez narzuconej marży.

Usługi dostarczania mediów są elementem umowy najmu (§ 6), są związane z nieruchomością będącą przedmiotem najmu, znajdującą się na terenie Polski i są konieczne do spełnienia usługi najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy usługi dostarczania mediów do budynku magazynu, w którym część powierzchni wynajmuje firma "X" mająca siedzibę w Niemczech w celu prowadzenia konkretnej działalności produkcyjnej przy użyciu maszyn i urządzeń technicznych będących własnością firmy "X" znajdujących się w wynajmowanym magazynie powinny być opodatkowane w Polsce. Usługi dostarczania mediów są konieczne do wykonania zakresu czynności, w celu których została podpisana umowa najmu magazynu.

Wnioskodawca traktuje usługę dostarczania mediów, jako część składową usługi głównej, czyli czynszu z najmu magazynu. Mimo, że koszty czynszu i mediów zostały zafakturowane odrębnymi fakturami, to są one kosztami jednej usługi najmu i są bezpośrednio związane z miejscem położenia nieruchomości.

W związku z powyższym, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowanie tych usług jest miejsce położenia nieruchomości, czyli terytorium Polski. Wnioskodawca zastosował przepisy ustawy o VAT - art. 28e - stan prawny na 2010 i 2011 r.

Firma "X" wykorzystuje wynajmowaną powierzchnię magazynową zgodnie z treścią § 4 Umowy najmu jako miejsce badań procesu i produkcji profili na urządzeniu do poziomego, ciągłego odlewania metali kolorowych, czyli w miejscu najmu skupia swoją aktywność w zakresie czynności składających się na przedmiot jego działalności.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy usługi dostarczania energii elektrycznej do wynajmowanego magazynu maja charakter świadczenia pomocniczego w stosunku do usługi głównej, jaką jest usługa najmu magazynu. Powinny być opodatkowane tak jak usługa główna i w miejsce świadczenia usługi, czyli na terenie Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010 r., gdyż we wniosku z dnia 31 maja 2011 r., Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. i 2011 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...) - art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca, na podstawie umowy najmu nr 6/N/07 z dnia 24 września 2007 r., wynajmuje firmie "X" część powierzchni magazynowej w budynku Magazynu Centralnego.

Firma "X" ma swoją siedzibę w Niemczech - i posiada nr NIP XXX.

Firma "X" wykorzystuje wynajmowaną powierzchnię magazynową zgodnie z treścią § 4 Umowy najmu jako miejsce badań procesu i produkcji profili na urządzeniu do poziomego, ciągłego odlewania metali kolorowych.

Zgodnie z § 6 Umowy najmu, najemca uiszcza miesięczny czynsz jak również należność za dostarczone do wynajmowanego magazynu media według wskazań liczników na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur VAT. Faktury za media są wystawiane z zachowaniem stawek podatku VAT z faktury zakupowej, bez narzuconej marży.

Usługi dostarczania mediów są elementem umowy najmu (§ 6), są związane z nieruchomością będącą przedmiotem najmu, znajdującą się na terenie Polski i są konieczne do spełnienia usługi najmu.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do postanowień art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (media) ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (dostarczenie wody, energii elektrycznej, gazu, odprowadzenie ścieków, wywóz odpadów). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii, gazu, odprowadzenie ścieków, czy wywóz odpadów nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Dotyczy to zatem sytuacji gdy bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Jak wynika z wniosku zgodnie z § 6 Umowy najmu, firma "X" uiszcza miesięczny czynsz za najem jak również należność za dostarczone do wynajmowanego magazynu media - energię elektryczną według wskazań liczników na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur VAT. Faktury za media są wystawiane z zachowaniem stawek podatku VAT z faktury zakupowej, bez narzuconej marży. Jak wynika z umowy usługi dostarczania mediów są elementem umowy najmu.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, stwierdzić należy, że w przypadku, kiedy umowy na dostawę mediów (energii elektrycznej) nie zostały zawarte bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, tylko Wynajmujący (w tym przypadku Wnioskodawca) zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu dostawy mediów (dostarczania energii elektrycznej), nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu.

W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniem dodatkowym (dostarczaniem energii elektrycznej) stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

A zatem dostarczenie energii elektrycznej do magazynu, jako element usługi głównej jaką jest najem magazynu, winno zostać opodatkowane na tych samych zasadach co usługa główna czyli najem.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia czy wykonywanie przez firmę "X", mającą swoją siedzibę w Niemczech, badań i produkcji profili na urządzeniu do poziomego, ciągłego odlewania metali kolorowych w wynajmowanej części magazynu, na terenie Polski, jest miejscem prowadzenia działalności tej firmy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług jest miejsce położenia nieruchomości czyli terytorium Polski.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. (z wyjątkami określonymi w art. 8 tej ustawy), weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), zgodnie z którą uchylone zostały art. 27 i art. 28, a dodano art. 28a do art. 28o regulujące kwestię określenia miejsca świadczenia usług.

W myśl art. 28a ustawy o VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego do cyt. przepisów prawa stwierdzić należy, iż dla firmy "X", mającej swoją siedzibę w Niemczech, ale dokonującej badań i produkcji profili na urządzeniu do poziomego, ciągłego odlewania metali kolorowych w wynajmowanej części magazynu znajdującej na terenie Polski, o ile firma ta posiada w wynajętych pomieszczeniach własny personel, trwałą strukturę organizacyjną w stopniu wystarczającym do umożliwienia podejmowania decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług czy dostawy towarów, to stałym (faktycznym) miejscem prowadzenia działalności tej firmy jest również Polska.

W kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w orzeczeniu z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 dot. działalności leasingowej, w którym stwierdzono, że jeśli spółka leasingowa nie posiada w Państwie Członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług, nie można przyjąć, iż spółka ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Jednakże biorąc pod uwagę treść wniosku, jak również dotychczas poczynione przez tut. organ wywody, stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 28a i art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem, jak stwierdził Wnioskodawca nie świadczy na rzecz firmy "X" odrębnej usługi dostarczania energii elektrycznej lecz usługę najmu powierzchni magazynowej, której jednym z elementów jest usługa dostarczania energii elektrycznej (co zresztą wynika z § 6 zawartej pomiędzy podmiotami umowy najmu).

Od ogólnej zasady zawartej w przepisie art. 28a i art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

Przepis art. 28e ww. ustawy wskazuje, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 45 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Skoro Wnioskodawca świadczy na rzecz firmy "X" usługę wynajmu powierzchni magazynowej znajdującej się w Polsce, to świadczy na rzecz ww. firmy usługę związaną z nieruchomościami.

W związku z powyższym na mocy cyt. art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług wynajmu powierzchni magazynowej, a tym samym usług dostarczania energii elektrycznej, jako usług pomocniczych do usługi główniej (najmu) jest miejsce położenia nieruchomości (magazynu) Wnioskodawcy czyli Polska.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż usługi dostarczania mediów (energii elektrycznej) do budynku magazynu powinny być opodatkowane w Polsce, bowiem miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania tych usług jest miejsce położenia nieruchomości, czyli terytorium Polski, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.