IBPP1/443-953/10/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2010 r. (data wpływu 5 października 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2010 r. (data wpływu 9 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy przy sprzedaży ośrodka wypoczynkowego w B Wnioskodawca może zastosować art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, które wyłączają spod jej zakresu normatywnego transakcje polegające na zbyciu przedsiębiorstwa lub jego części i wówczas transakcja ta nie podlega VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 października 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy przy sprzedaży ośrodka wypoczynkowego w B Wnioskodawca może zastosować art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, które wyłączają spod jej zakresu normatywnego transakcje polegające na zbyciu przedsiębiorstwa lub jego części i wówczas transakcja ta nie podlega VAT.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 grudnia 2010 r. (data wpływu 9 grudnia 2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 26 listopada 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. realizuje zadania w obszarze usług hotelowo-gastronomicznych w oparciu o posiadaną bazę:

Spółka zamierza sprzedać ośrodki wymienione w pkt 3,4,5.

Ośrodki wypoczynkowe będące przedmiotem sprzedaży stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Spółka zamierza przeprowadzić trzy transakcje sprzedając Ośrodki Wypoczynkowe w B, C i D, każdy z tych ośrodków oddzielnie.

Ośrodek Wypoczynkowy w B stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyodrębniony organizacyjnie i finansowo (w tym zobowiązania) zespół składników materialnych i niematerialnych. Wyodrębnienie to polega na oddzielnej ewidencji środków trwałych i wyposażenia, ewidencji zobowiązań, umów o dostawę mediów niezbędnych do funkcjonowania.

Ośrodek jest wyodrębniony funkcjonalnie w strukturze organizacyjnej, samodzielnie organizuje zadania gospodarcze w obszarze usług hotelowo-gastronomicznych w oparciu o posiadaną bazę. W oparciu o posiadany zespół składników materialnych i niematerialnych może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W oparciu o istniejącą ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie należności i zobowiązań do ośrodka wypoczynkowego.

Zbyte zostaną:

* oznaczenie indywidualizujące wyodrębnioną część przedsiębiorstwa - Ośrodek Wypoczynkowy w B,

* własność nieruchomości i ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości i ruchomości,

* prawa do korzystania z nieruchomości i ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Koncesje, licencje, zezwolenia, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa nie będą zbyte, ponieważ nie występują.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy sprzedaży ośrodka wypoczynkowego Wnioskodawca może zastosować art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, które wyłączają spod jej zakresu normatywnego transakcje polegające na zbyciu przedsiębiorstwa lub jego części i wówczas transakcja ta nie podlega VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 3 grudnia 2010 r.), transakcja sprzedaży ośrodka wypoczynkowego jest transakcją sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegającą zwolnieniu z opodatkowania VAT, w całości wyczerpująca znamiona określone w art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na stanie prawnym obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2010 r., jak i od stycznia 20011 r. gdyż we wniosku z dnia 28 września 2010 r. zaznaczono, iż sprawa dotyczy zdarzenia przyszłego. Jednocześnie podkreślić należy, że zmiana przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, jaka miała miejsce od 1 stycznia 2011 r., pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Towarami w rozumieniu ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.).

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 2 pkt 6 obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Polskie przepisy VAT osiągają więc dozwolony przez dyrektywę skutek - tj. uznanie, że przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie jedną z kwestii wymagających interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) należy stwierdzić, że zgodnie z art. 55¹ tej ustawy, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Dla potrzeb podatku od towarów i usług ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z tym przepisem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedsiębiorstwo czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle powyższego podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka z o.o.) - zarejestrowany podatnik VAT czynny, realizuje zadania w obszarze usług hotelowo-gastronomicznych w oparciu o posiadaną bazę dwóch hoteli i trzech ośrodków wypoczynkowych. Spółka zamierza przeprowadzić trzy transakcje sprzedając Ośrodki Wypoczynkowe - każdy z tych ośrodków oddzielnie.

Ośrodki wypoczynkowe będące przedmiotem sprzedaży stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Jeden z trzech zbywanych ośrodków - Ośrodek Wypoczynkowy w B stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyodrębniony organizacyjnie i finansowo (w tym zobowiązania) zespół składników materialnych i niematerialnych. Wyodrębnienie to polega na oddzielnej ewidencji środków trwałych i wyposażenia, ewidencji zobowiązań, umów o dostawę mediów niezbędnych do funkcjonowania.

Ośrodek jest wyodrębniony funkcjonalnie w strukturze organizacyjnej, samodzielnie organizuje zadania gospodarcze w obszarze usług hotelowo-gastronomicznych w oparciu o posiadaną bazę. W oparciu o posiadany zespół składników materialnych i niematerialnych może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W oparciu o istniejącą ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie należności i zobowiązań do ośrodka wypoczynkowego.

Zbyte zostaną:

* oznaczenie indywidualizujące wyodrębnioną część przedsiębiorstwa - Ośrodek Wypoczynkowy w B,

* własność nieruchomości i ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości i ruchomości,

* prawa do korzystania z nieruchomości i ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Koncesje, licencje, zezwolenia, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa nie będą zbyte, ponieważ nie występują.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż mający być przedmiotem sprzedaży Ośrodek Wypoczynkowy w B spełniać będzie definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym należy stwierdzić, że skoro przedmiotem sprzedaży będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to w myśl art. 6 pkt 1 tej ustawy transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że "transakcja sprzedaży ośrodka wypoczynkowego jest transakcją sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegającą zwolnieniu z opodatkowania VAT" należało uznać za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie bowiem przedmiotem sprzedaży będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zatem w myśl art. 6 pkt 1 tej ustawy transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeśli dana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to znaczy, że jest ona wyłączona z opodatkowania, tj. nie stosuje się do niej regulacji wynikających z ustawy o VAT. Nie oznacza to natomiast, że czynność ta jest zwolniona od podatku. Nie można bowiem utożsamiać zwolnienia danej czynności od podatku od towarów i usług z niepodleganiem tej czynności opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego zarówno w okresie od dnia złożenia wniosku do dnia 31 grudnia 2010 r. jak i w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Nadmienia się, iż w zakresie skutków podatkowych sprzedaży ośrodków wypoczynkowych w C i w D zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.