IBPP1/443-946/10/EA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.), uzupełnionym pismami z dnia 6 grudnia 2010 r. (data wpływu 13 grudnia 2010 r.) oraz z dnia 7 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia działalności prowadzonej indywidualnie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 4 października 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia działalności prowadzonej indywidualnie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 grudnia 2010 r. (data wpływu 13 grudnia 2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 25 listopada 2010 r. oraz pismem z dnia 7 stycznia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej Burmistrza Miasta i Gminy S. pod nazwą "V.". Przedsiębiorca prowadzi działalność w siedzibie w S. oraz w oddziale w Ł. Działalność przedsiębiorcy jest działalnością handlową w branży sanitarnej, grzewczej i instalacyjnej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a jego działalność jest w pełnym zakresie opodatkowana tym podatkiem. Wnioskodawca prowadzi swoje księgi rachunkowe w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości a ostatnie roczne sprawozdanie finansowe podlegało badaniu przez biegłego rewidenta. W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą: nieruchomość (własna jak i użytkowana wieczyście) zabudowana obiektami biurowo, handlowo-magazynowymi, w których prowadzona jest działalność handlowa, środki transportu (własne jak i użytkowane na podstawie umów leasingu operacyjnego), maszyny i urządzenia wykorzystywane w prowadzonej działalności, środki pieniężne, towary handlowe.

U przedsiębiorcy są zatrudnieni pracownicy, zawarte są umowy na dostawy towarów i usług, a także umowy z odbiorcami na dystrybucję towarów oraz umowy kredytowe, leasingowe, na dzierżawę terenu i powierzchni pod tablice reklamowe, umowa dzierżawy nieruchomości oddziału w Ł.

Wnioskodawca zamierza wnieść aportem wyżej opisane przedsiębiorstwo za wyjątkiem działek oraz budynków do istniejącej już spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiada 100% udziałów.

Według Wnioskodawcy składniki majątkowe i niemajątkowe, które stanowić będą przedmiot wkładu niepieniężnego (aportu) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Składniki aportu zostaną wyodrębnione organizacyjnie oraz wycenione wg ich aktualnej wartości ewidencyjnej lub też ich dotychczasowa wartość zostanie zaktualizowana do bieżącej wartości rynkowej.

Właścicielem nazwy jest Wnioskodawca (K. Z.). W bieżącym roku Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Patentowego o ochronę znaku towarowego V. i logo. Zostaną one przekazane spółce z o.o.

Własność gruntów oraz budynków nie zostanie przekazana, natomiast urządzenia, materiały, towary zostaną przekazane, wyroby nie będą przekazane, gdyż spółka nie jest producentem, inne prawa rzeczowe do ruchomości i nieruchomości nie będą przekazane. Prawa wynikające z umów dzierżawy nieruchomości w Ł. (działka, magazyny, biuro filii), tablic reklamowych zostaną przekazane, wyjątkiem jest prawo wieczystego użytkowania gruntu, które nie zostanie przekazane. Wierzytelności i środki pieniężne zostaną przekazane, prawa z papierów wartościowych nie zostaną przekazane ponieważ Wnioskodawca ich nie posiada. Koncesji Wnioskodawca nie posiada, licencje na przewóz towarów, które posiada Wnioskodawca muszą być wystawione na nowo w spółce z o.o., zezwoleń Wnioskodawca nie posiada. Patenty i inne prawa własności przemysłowej nie zostaną przekazane, gdyż Wnioskodawca ich nie posiada. Majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne nie występują u Wnioskodawcy. Tajemnice przedsiębiorstwa zostaną przekazane. Zostaną także przekazane księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zatrudnianiem pracowników.

Mienie, które będzie przedmiotem aportu spełnia wszystkie następujące przesłanki:

Przedmiotem przekazania nie będą grunty, budynki i prawa wieczystego użytkowania gruntów, gdyż Wnioskodawca działa na terenie pięciu województw i w związku z tym rozważa utworzenie magazynów regionalnych w nowych miejscowościach a wtedy część nieruchomości w spółce z o.o. (gdyby je wnieść aportem) byłaby niewykorzystana.

Natomiast Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako osoba fizyczna zamierza prowadzić dalej działalność wykorzystując część tych nieruchomości, które nie byłyby wydzierżawiane spółce z o.o.

Nie zostaną także przekazane umowy leasingu operacyjnego dla czterech samochodów i namiotu magazynowego. Trzy z tych umów kończą się w pierwszej połowie 2011 r., dwie pozostałe w 2012 r. Wnioskodawca zamierza wykupić przedmioty ww. umów leasingowych i podnajmować je innym podmiotom (niekoniecznie spółce z o.o., do której będzie wniesiony aport).

W budynkach jest prowadzona działalność gospodarcza. Są to: budynek biurowy z salonem ekspozycyjnym, działami sprzedaży i zaopatrzenia, budynki magazynowe, budynek portierni, baraki magazynowe. Powyższe budynki znajdują się na działkach, które w większości stanowią własność przedsiębiorcy, a część z nich przedsiębiorca użytkuje na podstawie prawa użytkowania wieczystego. Na tych działkach zlokalizowana jest także wiata, pod którą składowane są towary handlowe a także parkowane są samochody. Część działek jest utwardzona kostką brukową. Działki i budynki stanowią istotny składnik służący tej działalności, jednak gdyby doszły do skutku zamierzenia Wnioskodawcy (powstanie nowych magazynów regionalnych) to są to jedyne elementy przedsiębiorstwa, których nie można przenieść w inne miejsce aby z ich wykorzystaniem prowadzić działalność, wszystkie inne można swobodnie przemieszczać na obszarze kraju i używać ich do prowadzenia działalności.

Wnioskodawca w zamian za wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzyma udziały w spółce z o.o.

Po wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działalność osoby fizycznej nie zostanie zlikwidowana, będzie ona kontynuowana (chociaż w mniejszym zakresie), oprócz dzierżawy nieruchomości spółce z o.o. zamierza prowadzić inwestycje (budowa nowych obiektów magazynowych) a także dzierżawić część nieruchomości innym podmiotom niż spółka, do której zostanie wniesiony aport.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, iż wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie nastąpiło do dnia 7 stycznia 2011 r., jest natomiast planowane do przeprowadzenia w roku 2011.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy (własne stanowisko odnośnie pytania nr 2 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 6 grudnia 2010 r. - data wpływu 13 grudnia 2010 r.),

Odpowiedź na pytanie nr 1:

W tej konkretnej sytuacji jest to "zorganizowana część przedsiębiorstwa", wobec czego ma miejsce zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) i wniesienie tak określonego aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością już istniejącej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odpowiedź na pytanie nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, określonego w art. 91 ustawy o VAT, gdyż zobowiązana będzie do tego spółka, która otrzyma przedmiotowy aport. W świetle bowiem art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 ww. artykułu jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Składającym wniosek jest K. Z. prowadzący jako osoba fizyczna pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą V.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zadanych przez Wnioskodawcę pytań w zakresie podatku od towarów i usług, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej (...).

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.) rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W aktualnie obowiązującym stanie prawnym, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 6 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.), który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Polskie przepisy VAT osiągają więc dozwolony przez dyrektywę skutek - tj. uznanie, że przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mianowicie zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast przepisy ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Przedsiębiorstwo czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55¹; Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie natomiast z powołanym już przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z przytoczonej definicji zawartej w ww. art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Zgodnie z pierwszym z ww. wymagań, dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się nań zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

W związku z powyższym przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa wówczas, gdy w wyniku transakcji nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmuje funkcję gospodarczą zbywcy. Z definicji tej wynika, że nie jest istotne wyczerpanie zespołu składników określonych w definicji z art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Każde bowiem przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część ma swoją wyłączną specyfikę.

Kolejnym warunkiem uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest jego organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Dlatego należy uznać, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Ponadto należy zauważyć, że nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Kwestią wymagającą analizy jest zatem ustalenie czy wymienione we wniosku składniki majątku Wnioskodawcy posiadają ww. cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedmiotem aportu będą poszczególne składniki majątku przedsiębiorstwa.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej Burmistrza Miasta i Gminy S. pod nazwą "V.". Przedsiębiorca prowadzi działalność w siedzibie w S. oraz w oddziale w Ł. Działalność przedsiębiorcy jest działalnością handlową w branży sanitarnej, grzewczej i instalacyjnej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a jego działalność jest w pełnym zakresie opodatkowana tym podatkiem. Wnioskodawca prowadzi swoje księgi rachunkowe w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości a ostatnie roczne sprawozdanie finansowe podlegało badaniu przez biegłego rewidenta. W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą: nieruchomość (własna jak i użytkowana wieczyście) zabudowana obiektami biurowo, handlowo-magazynowymi, w których prowadzona jest działalność handlowa, środki transportu (własne jak i użytkowane na podstawie umów leasingu operacyjnego), maszyny i urządzenia wykorzystywane w prowadzonej działalności, środki pieniężne, towary handlowe. U przedsiębiorcy są zatrudnieni pracownicy, zawarte są umowy na dostawy towarów i usług, a także umowy z odbiorcami na dystrybucję towarów oraz umowy kredytowe, leasingowe, na dzierżawę terenu i powierzchni pod tablice reklamowe, umowa dzierżawy nieruchomości oddziału w Ł.

Wnioskodawca zamierza wnieść aportem wyżej opisane przedsiębiorstwo za wyjątkiem działek oraz budynków do istniejącej już spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiada 100% udziałów.

Składniki aportu zostaną wyodrębnione organizacyjnie oraz wycenione wg ich aktualnej wartości ewidencyjnej lub też ich dotychczasowa wartość zostanie zaktualizowana do bieżącej wartości rynkowej.

Właścicielem nazwy jest Wnioskodawca (K. Z.). W bieżącym roku Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Patentowego o ochronę znaku towarowego V. i logo. Zostaną one przekazane spółce z o.o.

Własność gruntów oraz budynków nie zostanie przekazana, natomiast urządzenia, materiały, towary zostaną przekazane, wyroby nie będą przekazane, gdyż spółka nie jest producentem, inne prawa rzeczowe do ruchomości i nieruchomości nie będą przekazane. Prawa wynikające z umów dzierżawy nieruchomości w Ł. (działka, magazyny, biuro filii), tablic reklamowych zostaną przekazane, wyjątkiem jest prawo wieczystego użytkowania gruntu, które nie zostanie przekazane. Wierzytelności i środki pieniężne zostaną przekazane, prawa z papierów wartościowych nie zostaną przekazane ponieważ Wnioskodawca ich nie posiada. Koncesji Wnioskodawca nie posiada, licencje na przewóz towarów, które posiada Wnioskodawca muszą być wystawione na nowo w spółce z o.o., zezwoleń Wnioskodawca nie posiada. Patenty i inne prawa własności przemysłowej nie zostaną przekazane, gdyż Wnioskodawca ich nie posiada. Majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne nie występują u Wnioskodawcy. Tajemnice przedsiębiorstwa zostaną przekazane. Zostaną także przekazane księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zatrudnianiem pracowników.

Mienie, które będzie przedmiotem aportu spełnia wszystkie następujące przesłanki:

Przedmiotem przekazania nie będą grunty, budynki i prawa wieczystego użytkowania gruntów, gdyż Wnioskodawca działa na terenie pięciu województw i w związku z tym rozważa utworzenie magazynów regionalnych w nowych miejscowościach a wtedy część nieruchomości w spółce z o.o. (gdyby je wnieść aportem) byłaby niewykorzystana.

Natomiast Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako osoba fizyczna zamierza prowadzić dalej działalność wykorzystując część tych nieruchomości, które nie byłyby wydzierżawiane spółce z o.o.

Nie zostaną także przekazane umowy leasingu operacyjnego dla czterech samochodów i namiotu magazynowego. Trzy z tych umów kończą się w pierwszej połowie 2011 r., dwie pozostałe w 2012 r. Wnioskodawca zamierza wykupić przedmioty ww. umów leasingowych i podnajmować je innym podmiotom (niekoniecznie spółce z o.o., do której będzie wniesiony aport).

W budynkach jest prowadzona działalność gospodarcza. Są to: budynek biurowy z salonem ekspozycyjnym, działami sprzedaży i zaopatrzenia, budynki magazynowe, budynek portierni, baraki magazynowe. Powyższe budynki znajdują się na działkach, które w większości stanowią własność przedsiębiorcy, a część z nich przedsiębiorca użytkuje na podstawie prawa użytkowania wieczystego. Na tych działkach zlokalizowana jest także wiata, pod którą składowane są towary handlowe a także parkowane są samochody. Część działek jest utwardzona kostką brukową. Działki i budynki stanowią istotny składnik służący tej działalności, jednak gdyby doszły do skutku zamierzenia Wnioskodawcy (powstanie nowych magazynów regionalnych) to są to jedyne elementy przedsiębiorstwa, których nie można przenieść w inne miejsce aby z ich wykorzystaniem prowadzić działalność, wszystkie inne można swobodnie przemieszczać na obszarze kraju i używać ich do prowadzenia działalności.

Wnioskodawca w zamian za wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzyma udziały w spółce z o.o.

Po wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działalność osoby fizycznej nie zostanie zlikwidowana, będzie ona kontynuowana (chociaż w mniejszym zakresie), oprócz dzierżawy nieruchomości spółce z o.o. zamierza prowadzić inwestycje (budowa nowych obiektów magazynowych) a także dzierżawić część nieruchomości innym podmiotom niż spółka, do której zostanie wniesiony aport.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na bardzo istotny element przedstawionego zdarzenia przyszłego jakim jest fakt, że w skład Spółki z o.o. nie będzie wchodzić własność lub inne prawo do korzystania z nieruchomości tj. grunty, budynki i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Koniecznym jest zatem przeanalizowanie, czy w tym konkretnym przypadku, nieruchomości bądź tytuł prawny do nieruchomości jest nieodzownym elementem w zespole składników majątkowych stanowiących przedmiot planowanego aportu, dla nadania mu przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W rozumieniu wskazanego przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, aby określony kompleks składników majątkowych mieścił się w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione kumulatywnie wymienione powyżej w niniejszej interpretacji warunki. Jednocześnie dokonując analizy, czy dany zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, można mieć do czynienia z różnorodnością stanów faktycznych. Dlatego też ustawodawca w definicji określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, skonstruował ogólną przesłankę, stanowiącą, obok konieczności wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, wymóg samodzielności w realizowaniu zadań gospodarczych. Przepis ten nie wyznaczając enumeratywnego katalogu warunków, których spełnienie świadczy o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie rozstrzyga również kwestii dotyczącej nieruchomości bądź tytułu prawnego do niej w przedmiotowym zespole składników majątkowych.

Dokonanie analizy w niniejszym zakresie, wymaga każdorazowo uwzględnienia profilu działalności danego przedsiębiorcy, warunków rynkowych oraz specyfiki danej branży. Dopiero bowiem przy stwierdzeniu, że określona nieruchomość nieodzownie wiąże się ze strukturą organizacyjną i funkcjonalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, prawo do korzystania z nieruchomości (zarówno prawo rzeczowe jak i stosunek zobowiązaniowy, który umożliwia korzystanie z rzeczy), można uznać za warunek konieczny do nadania zespołowi składników statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z wniosku wynika, że przedmiotem działalności przedsiębiorcy jest działalności handlowa w branży sanitarnej, grzewczej i instalacyjnej. Wnioskodawca w zamian za wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzyma udziały w spółce z o.o. Do Spółki z o.o. nie zostaną przekazane własności gruntów, budynków i inne prawa rzeczowe do ruchomości także wyroby, gdyż spółka nie jest producentem.

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo braku ww. składników tj. gruntów, budynków i budowli, wnoszony do Spółki majątek może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność handlową. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż Wnioskodawca działa obecnie na terenie pięciu województw i w związku z tym rozważa utworzenie magazynów regionalnych w nowych miejscowościach a co za tym idzie część nieruchomości w spółce z o.o. (gdyby je wnieść aportem) byłaby niewykorzystana.

Z powyższego wynika, że charakter wykonywanej działalności (handlowej) wskazuje, iż w istocie może być ona prowadzona w innym miejscu, po uprzednim zainstalowaniu w tej lokalizacji zespołu składników majątkowych, przypisanych do spółki z o.o.

Zatem w niniejszym konkretnym przypadku, pod warunkiem przeniesienia wszystkich niezbędnych składników, poza prawem własności czy innym prawem do korzystania z nieruchomości, można w ocenie tut. organu stwierdzić, iż mający być przedmiotem wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. zespół składników majątkowych spełniać będzie definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, o ile wyodrębnione składniki majątkowe nie wymagają dla celów funkcjonowania i realizowania zadań gospodarczych umieszczenia w stałej placówce takiej jak np. powierzchnia lokalowa, wyodrębniona nieruchomość.

W kwestii ewentualnych korekt podatku naliczonego od towarów i usług dotyczących nabycia poszczególnych składników przedsiębiorstwa wnoszonych aportem do spółki z o.o., należy stwierdzić, że stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 90 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego, dającej podatnikowi prawo do odliczenia, podatnik może w celu ustalenia tej kwoty zastosować proporcję określoną zgodnie z ust. 2-10 powołanego artykułu.

Przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Również do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.).

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Jak stanowi art. 91 ust. 2 cyt. wyżej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 4 powołanej ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia w ramach zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że u Wnioskodawcy, jako zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie powstanie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od towarów i usług dotyczących nabycia poszczególnych składników przedsiębiorstwa, wniesionych następnie aportem do spółki z o.o. Ewentualnej korekty, do której zobowiązany byłby podatnik, dokonuje nabywca przedsiębiorstwa zgodnie z przepisem art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Reasumując należy więc stwierdzić, iż jeżeli przedmiotem aportu do spółki z o.o. będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to w konsekwencji jego wniesienie do spółki z o.o. będzie wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie będzie wiązało się dla zbywającego Wnioskodawcy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przekazywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednakże czynność ta nakłada na nabywcę obowiązek dokonywania ewentualnych, stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy zauważyć, iż przedmiotowa interpretacja nie wywołuje dla nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa skutków określonych w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.