IBPP1/443-937/10/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2010 r. (data wpływu 30 września 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2010 r. (data wpływu 27 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń z tytułu zawartej umowy konsorcjum - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2010 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń z tytułu zawartej umowy konsorcjum.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 grudnia 2010 r., (data wpływu 27 grudnia 2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 10 grudnia 2010 r. znak IBPP1/443-937/10/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej Spółka) prowadzi swą podstawową działalność gospodarczą w zakresie przewozów towarowych koleją. W celu dalszego rozwoju swej działalności w 2007 r. Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności w zakresie pasażerskiego transportu kolejowego w Polsce. W celu świadczenia usług pasażerskiego transportu kolejowego w 2007 r. Spółka utworzyła wraz z kontrahentem (dalej: Konsorcjant) Konsorcjum. Liderem Konsorcjum została Spółka (tj. Spółka reprezentuje Konsorcjum wobec podmiotów trzecich / kontrahentów / władz publicznych). Jednocześnie Spółka, w ramach funkcjonowania Konsorcjum, faktycznie wykonuje usługi transportu kolejowego oraz prowadzi sprzedaż biletów kolejowych (Konsorcjant nie posiadał stosownych uprawnień wynikających z obowiązujących przepisów do wykonywania tego typu czynności). Spółka jest również uprawniona do otrzymywania dofinansowania i dotacji do przewozów pasażerskich. W związku z tym, to Spółka ponosiła dotychczas większość wydatków i generowała całość wypływów związanych z funkcjonowaniem Konsorcjum. Generowane przychody i koszty następnie podlegały podziałowi pomiędzy konsorcjantami zgodni e z przyjętą metodologią rozliczeń.

Konsorcjum wygrało postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego Województwa i jest na podstawie zawartej z tym Województwem Umowy wykonawcą usług przewozów osób na jego terenie.

W ramach Umowy Konsorcjum, strony uzgodniły podział obowiązków i sposób rozliczeń przychodów i kosztów między stronami. W szczególności, pierwotnie strony uzgodniły zasadę równego uczestnictwa w kosztach i przychodach stron Umowy Konsorcjum, zgodnie z którą każda strona ponosić miała 50% kosztów Konsorcjum oraz otrzymać połowę wszelkich przychodów generowanych przez Konsorcjum.

W dniu 30 czerwca 2010 r. Spółka oraz Konsorcjant, zawarli umowę, której przedmiotem jest m.in. zmiana zasad dokonywania rozliczeń w ramach Konsorcjum. W szczególności, w umowie tej postanowiono, że Konsorcjant przejmie wszelką odpowiedzialność finansową za umowy dotyczące wykonywania przewozów pasażerskich realizowanych w ramach postępowań przetargowych (czynność obejmująca przejęcie przez Konsorcjanta odpowiedzialności i potencjalnych ryzyk związanych z działalnością Konsorcjum dokonana została za uzgodnionym przez strony wynagrodzeniem wypłaconym jednorazowo przez Spółkę na rzecz Konsorcjanta). Tym samym uzgodniono, że zmianie ulegnie formuła bieżących rozliczeń między konsorcjantami do końca trwania umowy z Województwem (tj. do 11 grudnia 2010 r.).

W szczególności, koszty i przychody wygenerowane przez Konsorcjum nie będą podlegały dotychczasowemu podziałowi w proporcji 50% / 50% pomiędzy Spółkę i Konsorcjanta, lecz łączny wynik (zysk lub strata) zrealizowana w związku z funkcjonowaniem Konsorcjum będzie podlegał rozliczeniu w następujący sposób:

* w przypadku wystąpienia straty z działalności Konsorcjum - strata ta zostanie w całości przyporządkowana do działalności Konsorcjanta (w konsekwencji, Konsorcjant "pokryje daną stratę" w całości, tj. wypłaci na rzecz Spółki taką kwotę rozliczenia, która będzie odzwierciedlała 100% udział Konsorcjanta w nadwyżce wydatków nad wpływami;

* w przypadku wystąpienia zysku z działalności Konsorcjum - zysk ten zostanie rozliczony po połowie pomiędzy konsorcjantami (tj. 50% zysku zachowa Spółka, pozostałe 50% zysku zostanie przekazane Konsorcjantowi).

W obu przypadkach, zarówno gdy wystąpi strata jak i gdy wystąpi zysk z działalności Konsorcjum, odpowiednie rozliczenia dokonywane będą przez Konsorcjantów odpowiednio na podstawie not obciążeniowych bądź uznaniowych, wskazujących jednocześnie w załączniku do takiej noty odrębnie wartość przychodów i kosztów odnotowanych przez Konsorcjum składających się na ten wynik (zasadniczo wpływy związane z działalnością Konsorcjum dokonywane są na rachunek "escrow", utworzony dla potrzeb funkcjonowania Konsorcjum; natomiast wydatki związane z działalnością Konsorcjum finansowane są z uzyskanych wpływów z tej działalności; technicznie płatności dokonywane są zasadniczo z rachunków bankowych Spółki). Przy czym rozliczenie straty Konsorcjum dokonywane będzie na bazie miesięcznej, natomiast rozliczenie ewentualnego zysku dokonane zostanie po zakończeniu współpracy (tj. po 11 grudnia 2010 r.- narastająco za cały okres od 1 czerwca 2010 r. do 11 grudnia 2010 r.).

Jednocześnie, w ramach funkcjonowania Konsorcjum, Spółka będzie nadal faktycznie wykonywać usługi transportu kolejowego oraz prowadzić sprzedaż biletów kolejowych. Dodatkowo, Spółka generować będzie zasadniczo całość wpływów oraz ponosić będzie wszystkie wydatki związane z funkcjonowaniem Konsorcjum, z uwzględnieniem należności, zobowiązań oraz rezerw jak i innych rozrachunków, a łączny wynik z działalności Konsorcjum (zysk lub strata) ewidencjonowany przez Spółkę na tej podstawie będzie następnie podlegać dystrybucji pomiędzy konsorcjantami zgodnie z przyjętą metodologią rozliczeń.

Przyjęcie takich uzgodnień oznacza, że wszelkie rozliczenia w zakresie podatku VAT będą prowadzone przez Spółkę. Tzn. podatek VAT należny ze sprzedaży biletów kolejowych oraz pozostałej sprzedaży Konsorcjum (na rzecz podmiotów trzecich), będzie deklarowany przez Spółkę, oraz wszelki podatek VAT naliczony, związany z zakupami dotyczącymi funkcjonowania Konsorcjum będzie wykazywany (odliczany) przez Spółkę.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Dokonywane obecnie rozliczenia z tytułu zawartej z Konsorcjantem Umowy Konsorcjum, tj. transfer środków pieniężnych pomiędzy konsorcjantami w związku z rozliczeniem wyniku (zysku lub straty) odnotowanego na działalności Konsorcjum (zgodnie z przyjętą metodologią rozliczeń), powinny być traktowane jako dokonywane w ramach wewnętrznych rozliczeń między członkami Konsorcjum i w rezultacie nie stanowiące czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Tym samym, jako rozliczenia pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, będą one mogły być technicznie dokonywane za pomocą not księgowych (obciążeniowych / uznaniowych) wystawianych przez Spółkę na rzecz Konsorcjanta.

W ocenie Spółki, na prawidłowość przedstawionego przez Spółkę stanowiska wskazują następujące argumenty:

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na gruncie ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ustawy), natomiast świadczenie usług, na podstawie art. 8 ustawy, stanowi co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, analizowane rozliczenie w zakresie transferu środków pieniężnych dokonywanego w związku z rozliczeniem wyniku (straty lub zysku) odnotowanego na działalności Konsorcjum, nie może być uznane za wypłatę wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów na rzecz któregokolwiek z konsorcjantów, z uwagi na fakt, iż w ramach wspomnianego rozliczenia nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy konsorcjantami. Dodatkowo, rozliczenie to nie może być uznane za wypłatę wynagrodzenia z tytułu czynności spełniających definicje odpłatnego świadczenia usług dla potrzeb VAT (wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), ponieważ w ramach rozliczenia nie występuje żadne dodatkowe świadczenie ze strony któregokolwiek z konsorcjantów, w odniesieniu do którego istniałby ścisły i bezpośredni związek z dokonywanymi rozliczeniami pomiędzy uczestnikami Konsorcjum.

W ocenie Spółki zatem, rozliczenia dokonywane pomiędzy konsorcjantami będą stanowiły wewnętrzne rozliczenia w ramach Konsorcjum (o charakterze technicznym), nie będą natomiast stanowiły wynagrodzenia za żadną dostawę towarów lub świadczenie usług przez poszczególne strony Konsorcjum. Kwoty otrzymywane / wypłacane przez Spółkę w ramach opisywanych rozliczeń nie będą bowiem wynagrodzeniem za konkretne czynności świadczone przez / na rzecz innego podmiotu, wynikają one natomiast z zapisów Umowy Konsorcjum, w której Spółka i Konsorcjant wspólnie zobowiązali się do realizacji konkretnego celu gospodarczego (świadczenia usług pasażerskiego transportu kolejowego) i postanowili, że zyski lub straty osiągnięte w tym przedsięwzięciu będą dzielone pomiędzy uczestników Konsorcjum wg określonego udziału procentowego.

Tym samym, w opinii Spółki, transfer pomiędzy konsorcjantami odpowiedniej części środków pieniężnych w związku z odnotowanym przez Konsorcjum wynikiem (zyskiem lub stratą), powinien być traktowany jako wewnętrzne rozliczenie pomiędzy uczestnikami Umowy Konsorcjum wynikające z tej Umowy, nie mające wpływu na rozliczenia VAT. Skoro bowiem przychody z działalności Konsorcjum wpływać będą w całości do Spółki (to Spółka, na podstawie posiadanej licencji, może zawierać umowy przewozu i sprzedawać bilety oraz otrzymywać dofinansowanie na przewozy pasażerskie), a także zgodnie z umową ponosić całość wydatków dotyczących funkcjonowania Konsorcjum, jest ona zobowiązana do odpowiedniego podziału wyniku netto zrealizowanego na działalności Konsorcjum zgodnie z regulacjami umowy. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że techniczne rozliczenie środków pieniężnych w związku z rozliczeniem wyniku odnotowanego na działalności Konsorcjum pomiędzy konsorcjantami nie podlega opodatkowaniu VAT, a tym samym może być ono dokumentowane za pomocą not księgowych (a nie faktur VAT).

Warto także zauważyć, że świadczone przez strony Konsorcjum na rzecz innych podmiotów usługi transportu pasażerskiego są opodatkowane podatkiem VAT na wcześniejszym etapie, kiedy to Spółka świadcząc usługi swoim klientom nalicza i deklaruje w składanych przez siebie deklaracjach podatek VAT w odpowiedniej wysokości. Przekazanie odpowiedniej części udziału w wyniku (zyskach lub stratach) Konsorcjum pomiędzy konsorcjantami, jak wspomniano powyżej stanowi zaś już jedynie techniczną operację o charakterze wewnętrznym, nie stanowiąc jednocześnie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, które wielokrotnie stwierdzały, że wzajemne rozliczenia pomiędzy stronami umowy konsorcjum nie rodzą obowiązku podatkowego na gruncie VAT. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2009 r. (sygn. IBPP1/443-97/09/AS) postanowił, iż "biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia finansowe (tj. dokonanie odpowiednich przeliczeń co do wartości przychodów i kosztów oraz przekazanie środków pieniężnych) pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum nie stanowią dla Wnioskodawcy świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

* Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2009 r. (sygn. IPPP2/443-1649/08-2/AS), stwierdzając, że "wzajemne rozliczenie pomiędzy stronami umowy konsorcjum nie jest odpłatnym świadczeniem usług, stanowi jedynie partycypowanie we wspólnie poniesionych kosztach, jak i osiągniętych przychodach. Czynność ta nie rodzi skutków w podatku od towarów i usług".

* W postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 5 lutego 2005 r. (PP/443-147-1/06/07) stwierdzono, że " (...) jak wynika z brzmienia art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wzajemne rozliczenie pomiędzy stronami umowy konsorcjum nie jest odpłatnym świadczeniem usług, stanowi jedynie partycypowanie we wspólnie poniesionych kosztach jak i osiągniętych przychodach. Czynność ta nie rodzi skutków w podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega fakturowaniu".

* Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu podobnie wypowiedział się również w postanowieniu z 30 września 2005 r. (PP/443-131-1/05), w którym to stwierdził, iż "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy (Ustawa o podatku od towarów i usług - przyp. Spółki) przez świadczenie usług (...) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W świetle powyższego należy uznać, iż osiągnięty zysk lub poniesiona strata nie jest czynnością wymienioną w art. 5 i 8 cytowanej ustawy i jako taka nie rodzi skutków w podatku od towarów i usług - tym samym nie podlega fakturowaniu".

* Takie samo stanowisko zajął Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie stwierdzając w postanowieniu z dnia 30 listopada 2005 r. (1471/NUR1/443-457/05/AP): "rozliczenie udziału w zysku pomiędzy Spółkami (stronami umowy konsorcjum - przyp. Spółki) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem rozliczenie to nie będzie udokumentowane fakturą VAT".

* Brak obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług w związku z rozliczaniem umowy konsorcjum Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie potwierdził również w postanowieniu wydanym 9 marca 2007 r. (1471/VUR2/443-455/06/ST).

* Podobne wnioski wynikają m.in. z interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 listopada 2008 r. (ILPP1/443-822/08-2/HW), z dnia 25 maja 2009 r. (ILPP2/443-292/09-5/EN), itp.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki rozliczenia dokonywane między Spółką a Konsorcjantem nie powinny być kwalifikowane jako wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, lecz jako wewnętrzne, techniczne rozliczenia z tytułu udziału w zyskach lub stratach Konsorcjum, dokonywane zgodnie z Umową Konsorcjum, niepodlegające opodatkowaniu VAT. Stąd rozliczenia te, pozostając poza zakresem opodatkowania VAT, będą mogły być technicznie dokonywane za pomocą not księgowych (obciążeniowych / uznaniowych) wystawianych przez Spółkę na rzecz Konsorcjanta.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, otrzymywane przez nią środki pieniężne od Konsorcjanta na podstawie noty księgowej, na pokrycie straty związanej z działalnością Konsorcjum, jako niepodlegające opodatkowaniu VAT w Spółce, nie będą powodowały konieczności zastosowania w Spółce przepisów art. 90 ustawy o VAT w zakresie podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi działalności Konsorcjum i tym samym Spółka uprawniona będzie do pełnego odliczenia VAT naliczonego związanego z funkcjonowaniem Konsorcjum na zasadach ogólnych.

W ocenie Spółki, na prawidłowość przedstawionego przez Spółkę stanowiska wskazują następujące argumenty:

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeśli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się zatem roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest zatem w oparciu o obrót To z wartości zrealizowanego obrotu wydziela się bowiem odpowiednie wartości potrzebne do wyliczenia proporcji. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Sprzedażą natomiast - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w stosunku do których nie można ustalić obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Ponadto należy zaznaczyć, iż wspomniane powyżej przepisy dotyczące kalkulacji tzw. współczynnika dla celów VAT odnoszą się do ujmowania w liczniku i mianowniku proporcji obrotu "z tytułu czynności", w związku z którymi podatnikowi przysługuje / nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Tymczasem w analizowanym przypadku, w ocenie Spółki nie mamy do czynienia z żadnymi czynnościami, z tytułu których obrót mógłby wpływać na wspomniany współczynnik, lecz jedynie z wewnętrznym, technicznym rozliczeniem (wtórnym w stosunku do czynności opodatkowanych VAT realizowanych przez Spółkę jako lidera Konsorcjum) z tytułu udziału w zyskach lub stratach Konsorcjum, dokonywanym zgodnie z Umową Konsorcjum, niepodlegającym opodatkowaniu VAT.

Reasumując, rozliczenia pomiędzy Konsorcjantami, które będą realizowane w ramach Umowy Konsorcjum, polegające na podziale wyniku (straty) zrealizowanego na działalności Konsorcjum, nie podlegające opodatkowaniu VAT, nie będą miały wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W konsekwencji, otrzymywane przez Spółkę środki pieniężne od Konsorcjanta na podstawie noty księgowej, wypłacane przez Konsorcjanta na "pokrycie straty" Konsorcjum (tj. pokrycie nadwyżki wydatków nad wpływami z działalności Konsorcjum), jako niepodlegające opodatkowaniu VAT w Spółce, nie będą powodowały konieczności zastosowania w Spółce przepisów art. 90 ustawy o VAT w zakresie podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi działalności Konsorcjum. Tym samym Spółka uprawniona będzie do pełnego odliczenia VAT naliczonego związanego z funkcjonowaniem Konsorcjum na zasadach ogólnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z funkcjonowaniem Konsorcjum związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną VAT i czynnościami opodatkowanymi VAT w ramach funkcjonowania Konsorcjum (jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, w ramach Konsorcjum faktycznie świadczone są usługi transportu kolejowego, przy czym to Spółka jako lider Konsorcjum prowadzi sprzedaż biletów kolejowych oraz pozostałą sprzedaż Konsorcjum, deklarując w odniesieniu do całości tych czynności podatek VAT należny wykazywany w składanych deklaracjach VAT).

Podobne podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 maja 2009 r. (ILPP2/443-292/09-5/EN);

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 listopada 2008 r. (ILPP1/443-822/08-2/HW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., gdyż we wniosku z dnia 22 września 2010 r. zaznaczono, że sprawa dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w art. 106 ust. 1 ww. ustawy w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca (Spółka) prowadzi swą podstawową działalność gospodarczą w zakresie przewozów towarowych koleją. W celu dalszego rozwoju swej działalności w 2007 r. Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności w zakresie pasażerskiego transportu kolejowego w Polsce. W celu świadczenia usług pasażerskiego transportu kolejowego w 2007 r. Spółka utworzyła wraz z kontrahentem (dalej: Konsorcjant) Konsorcjum.

Liderem Konsorcjum została Spółka (tj. Spółka reprezentuje Konsorcjum wobec podmiotów trzecich / kontrahentów / władz publicznych). W związku z tym, to Spółka ponosiła dotychczas większość wydatków i generowała całość wypływów związanych z funkcjonowaniem Konsorcjum. Generowane przychody i koszty następnie podlegały podziałowi pomiędzy konsorcjantami zgodnie z przyjętą metodologią rozliczeń.

* w przypadku wystąpienia straty z działalności Konsorcjum - strata ta zostanie w całości przyporządkowana do działalności Konsorcjanta (w konsekwencji, Konsorcjant "pokryje daną stratę" w całości, tj. wypłaci na rzecz Spółki taką kwotę rozliczenia, która będzie odzwierciedlała 100% udział Konsorcjanta w nadwyżce wydatków nad wpływami;

* w przypadku wystąpienia zysku z działalności Konsorcjum - zysk ten zostanie rozliczony po połowie pomiędzy konsorcjantami (tj. 50% zysku zachowa Spółka, pozostałe 50% zysku zostanie przekazane Konsorcjantowi).

Przyjęcie takich uzgodnień oznacza, że wszelkie rozliczenia w zakresie podatku VAT będą prowadzone przez Spółkę tzn. podatek VAT należny ze sprzedaży biletów kolejowych oraz pozostałej sprzedaży Konsorcjum (na rzecz podmiotów trzecich), będzie deklarowany przez Spółkę, oraz wszelki podatek VAT naliczony, związany z zakupami dotyczącymi funkcjonowania Konsorcjum będzie wykazywany (odliczany) przez Spółkę.

Ponadto Wnioskodawca podał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, od dnia 17 czerwca 1993 r. z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zgodnie z nową koncepcją rozliczeń dokonywanych przez Konsorcjum, faktury VAT związane z realizacją umowy konsorcjum będą wystawiane przez dostawców / usługodawców co do zasady na Spółkę. Spółka nie może przy tym wykluczyć pojedynczych sytuacji, w których to drugi konsorcjant nabędzie usługę związaną z działalnością Konsorcjum, gdzie faktura za taką usługę będzie wystawiona na tego drugiego konsorcjanta. Konsorcjant będzie partycypował w kosztach związanych z realizacją umowy konsorcjum pośrednio, tj. poprzez udział w rozliczeniu zysku / straty Konsorcjum dokonywanym zgodnie z procedurą opisaną przez Spółkę we wniosku o interpretację. W ramach Konsorcjum nie są świadczone żadne usługi pomiędzy stronami zawartej umowy konsorcjum, za które Spółka otrzymywałaby wynagrodzenie. Towary i usługi nabywane przez Spółkę służą wykonywaniu usług przewozu osób koleją. Usługi te opodatkowane są, co do zasady, stawką VAT 7% (PKWiU 60.10.1). W ramach realizacji umowy konsorcjum, czynności wykonywane w ramach Konsorcjum przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich (tj. na rzecz nabywców usług przewozu osób koleją) nie obejmują czynności zwolnionych z VAT lub pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. W rezultacie, w analizowanym zakresie, towary i usługi nabyte przez Spółkę nie służą po stronie Spółki czynnościom, które nie dają prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy - z zakresu prawa zamówień publicznych. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353#185; k.c., np. zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach, itp. Jak wskazano celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie podlega więc rejestracji.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Wnioskodawcą a konsorcjantem dokonywane jako wewnętrzne rozliczenia pomiędzy stronami umowy konsorcjum, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową.

Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, dla takiego sposobu dokumentowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie konieczności ewentualnego zastosowania przepisu art. 90 ustawy o VAT należy zauważyć, że na mocy art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 8 i 9 ustawy).

W przypadku gdy proporcja, o której mowa wyżej, przekroczy 98%, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, a jeżeli nie przekroczyła 2%, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 90 ust. 10 ustawy).

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż zarówno proporcja ustalana wstępnie, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jak i proporcja ustalana po zakończeniu roku podatkowego w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się zatem roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Tak ustalony obrót - zgodnie z art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy - pomniejsza się o wartość:

* obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

* sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,

* sporadycznych usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 3, czyli usług pośrednictwa finansowego.

Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do wyliczenia. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Sprzedażą natomiast - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Reasumując, czynności które będą realizowane w ramach umowy konsorcjum polegające na wzajemnym rozliczeniu wyniku, które - jak wykazano powyżej - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będą miały wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę w pełnej wysokości (tj. bez zastosowania art. 90 ustawy o VAT), jeśli wydatki nimi udokumentowane służą Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i nie zachodzą inne wyłączenia określone w art. 88 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy i nie stanowią źródła prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.