IBPP1/443-936/12/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu 4 września 2012 r.), uzupełnione pismem z dnia 26 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 listopada 2011 r. znak: IBPP1/443-936/12/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność której czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (wynajem pomieszczeń) oraz czynności zwolnione z podatku VAT (przeprowadzanie egzaminów czeladniczych mistrzowskich na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia BHP, działalność oświatowa - jako organ prowadzący szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkoły publicznych).

Wnioskodawca w 2010 r. zakupił budynek (hala warsztatowa) od Urzędu Miasta, który na zakup budynku udzielił Wnioskodawcy bonifikaty (na podstawie art. 68 ust. 1 pkt 2 i art. 73 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) do celów oświatowych - wartość zakupu budynku 10.302,32 zł. Budynek pochodził z likwidacji warsztatów szkolnych (likwidacji przez Urząd Miasta Gospodarstwa Pomocniczego szkoły.)

Po otrzymaniu faktury zakupu budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Zakupiony budynek wymagał gruntownej modernizacji. W bieżącym roku rozpoczęły się prace (od maja do sierpnia) na obiekcie polegające na wykonaniu instalacji sanitarnych oraz prac budowlanych związanych z przystosowaniem budynku do prowadzenia działalności zgodnej z jej przeznaczeniem oraz dokumentacją techniczną zatwierdzoną oraz wydanym pozwoleniem Prezydenta Miasta na przebudowę warsztatów szkolnych wraz ze zmianą sposobu użytkowania z przeznaczeniem na sale lekcyjne, warsztaty szkolne, pomieszczenia - biura siedziby Wnioskodawcy Decyzja z dnia 19 grudnia 2011 r. Prezydenta Miasta.

Wydatki na modernizację budynku przekraczają wartość 15.000,00 zł. Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić poszczególnych kosztów ponoszonych na działalność odrębnie związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT od dnia 30 września 1998 r. z tytułu działalności gospodarczej-wynajem pomieszczeń.

Za wykonane prace na obiekcie Wnioskodawca otrzymał od wykonawcy faktury VAT potwierdzające zakończenie prac zgodnie z harmonogramem. Obiekt został oddany częściowo do użytku protokołem odbioru z dnia 30 sierpnia 2012 r. Ponieważ Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną z podatku VAT zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy podatku VAT Wnioskodawca stosuje obliczenie częściowe podatku VAT, ustalając proporcję procentowo zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Po zakończeniu roku w którym przysługiwało Wnioskodawcy obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10 z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy.

W związku z powyższym od faktur dotyczących prac związanych z modernizacją zakupionego budynku (środek trwały w budowle) Wnioskodawca oblicza proporcjonalnie podatek VAT naliczony według wskaźnika, który został obliczony na 2012 r. Po zakończeniu roku zostanie dokonana korekta podatku VAT na podstawie ww. przepisów. Koszty dotyczące prac modernizacji budynku księgowane są na odrębnym koncie jako "środek trwały w budowie", po zakończeniu prac i oddaniu budynku do użytku wartość poniesionych prac modernizacyjnych zwiększy wartość budynku (środka trwałego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 26 listopada 2012 r.):

Czy w deklaracji VAT prawidłowo jest odliczany podatek VAT naliczony z faktur otrzymanych za zrealizowane prace na modernizowanym obiekcie oddanym częściowo do użytku.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu z dnia 26 listopada 2012 r.), reguły w zakresie odliczania podatku VAT od dokonanych zakupów zostały zawarte w przepisach art. 86-88 ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 86 ust. 1 ustawy VAT wskazuje, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pod warunkiem że nabyte towary lub usługi są bezpośrednio lub pośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych

Powyższe dotyczy nabycia zarówno towarów i usług, które są traktowane jako towar bądź usługę do dalszej odsprzedaży jak również środków trwałych.

Powołując się na art. 86 ust. 1 pkt 7b ustawy mówi że można dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od nieruchomości będącej własnością podatnika według udziału procentowego do działalności gospodarczej danej nieruchomości.

W oparciu o przytoczone przepisy ustawy podatku od towarów i usług Wnioskodawca odlicza podatek naliczony od faktur związanych z modernizacją zakupionego budynku (środka trwałego w budowie) zgodnie z art. 90 ust. ustawy, ponieważ Wnioskodawca prowadzi czynności związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną Wnioskodawca odlicza podatek VAT proporcjonalnie.

Wnioskodawca uważa, że takie rozliczanie podatku naliczonego od faktur związanych z modernizacją środka trwałego jest uzasadnione i prawidłowe zgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując powyższe Wnioskodawca uważa, że prowadzona dokumentacja rozliczeniowa jest zgodna z obowiązującymi przepisami. Wątpliwości Wnioskodawcy wynikają przede wszystkim z istoty zawiłości przepisów finansowo-prawnych i Wnioskodawca prosi o właściwą wykładnię.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku gdy podatnik dokonuje zakupów związanych z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje i jednocześnie nie potrafi wydzielić i przyporządkować podatku naliczonego do tych czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność której czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności zwolnione z podatku VAT.

Wnioskodawca w 2010 r. zakupił budynek (hala warsztatowa) od Urzędu Miasta do celów oświatowych - wartość zakupu budynku 10.302,32 zł. Po otrzymaniu faktury zakupu budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Zakupiony budynek wymagał gruntownej modernizacji. Prace modernizacyjne rozpoczęły się w bieżącym roku. Wydatki na modernizację budynku przekraczają wartość 15.000,00 zł. Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić poszczególnych kosztów ponoszonych na działalność odrębnie związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT.

Za wykonane prace na obiekcie Wnioskodawca otrzymał od wykonawcy faktury VAT potwierdzające zakończenie prac zgodnie z harmonogramem. Obiekt został oddany częściowo do użytku protokołem odbioru z dnia 30 sierpnia 2012 r.

Tak więc Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT jak i czynności zwolnione z podatku VAT i jednocześnie nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku związanych z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i kwot związanych z czynnościami w stosunku do których takie prawo nie przysługuje.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z opisaną we wniosku modernizacją zakupionego budynku w takim zakresie w jakim te zakupy będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi. Równocześnie w odniesieniu do tych zakupów Wnioskodawca obowiązany jest zastosować wskaźnik proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy.

Dyspozycja przepisu art. 90 ust. 10 ustawy umożliwia, co do zasady, odliczenie podatku naliczonego, jeżeli udział obrotów opodatkowanych w obrotach ogółem nie przekroczył w poprzednim roku 2%. Należy przy tym wskazać, że odliczenie to jest opcjonalne, a podatnik samodzielnie podejmuje decyzję o realizacji tego prawa. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie jest obowiązkiem lecz prawem podatnika. Wnioskodawca sam dokonuje wyboru, czy chce z tego prawa skorzystać.

Jeżeli zatem Wnioskodawca chce skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego w 2012 r. zobligowany jest do zastosowania art. 91 ustawy o VAT, a tym samym dokonania korekty odliczonego w ciągu roku podatku naliczonego, z uwzględnieniem proporcji dla zakończonego roku podatkowego.

Wskazać należy, iż wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na remont lub modernizację środków trwałych, nakłady na środek trwały należy traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Tym samym wydatki dotyczące podniesienia wartości wskazanych budynków, w przypadku gdy ich wartość początkowa przekraczała 15.000 zł, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. W tej sytuacji korekta dotyczyć będzie zatem nieruchomości, a nie towarów i usług zużytych w celu poniesienia na nią nakładów. W związku z powyższym, Wnioskodawca powinien dokonywać korekt z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż odlicza on podatek naliczony z faktur związanych z modernizacją zakupionego budynku (środka trwałego w budowie) zgodnie z art. 90 ust. 2-10 z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy dodać, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ww. ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Powyższy przepis określa zatem sposób obliczania podatku naliczonego od m.in. wytworzenia nieruchomości w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością.

Natomiast z wniosku nie wynika, że u Wnioskodawcy zachodzą przesłanki wskazane w tym przepisie, tzn. że modernizowany budynek jest wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy (tekst jedn.: innych niż wskazana we wniosku działalność opodatkowana i zwolniona).

Jednocześnie dodać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia prawidłowości zakwalifikowania prowadzonej przez wnioskodawcę działalności do czynności opodatkowanych i zwolnionych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.