IBPP1/443-935/14/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia oraz korekty podatku VAT w związku z nabyciem towarów i usług związanych ze szkoleniami finansowanymi dotacją - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 września 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia oraz korekty podatku VAT w związku z nabyciem towarów i usług związanych ze szkoleniami finansowanymi dotacją.

Wniosek został uzupełniony pismem z 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-935/14/ES z 8 grudnia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi sieć sklepów z zaopatrzeniem ortopedycznym (działalność opodatkowana) oraz działalność w zakresie ochrony zdrowia (działalność zwolniona). Spółka otrzymała dofinansowanie w formie dotacji na realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Działanie 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Spółce przyznano zwrot 100% kosztów kwalifikowalnych, związanych z nabyciem towarów i usług w celu realizacji projektu. Środki uzyskane z dotacji zostaną przeznaczone na realizację szkoleń prowadzonych przez zewnętrzną firmę głównie na rzecz pracowników firmy a także na rzecz firm współpracujących ze Spółką. Celem głównym projektu jest rozwój kwalifikacji pracowników Spółki, właścicieli firm współpracujących, pracowników oraz właścicieli indywidualnych działalności gospodarczych wykonujących czynności w ramach firm współpracujących, niezbędnych do podniesienia jakości świadczonych usług przez Wnioskodawcę.

Wydatki ujęte w projekcie dotyczą:

* usług przeprowadzenia szkoleń,

* usług cateringowych,

* usług wynajmu sal szkoleniowych,

* usług związanych z zarządzaniem projektem (m.in. usługa wsparcia zarządzania i rozliczania, plakat, administracja stroną internetową).

Usługi przeprowadzania szkoleń oraz powiązane z nimi usługi wynajmu sali szkoleniowej oraz usługi cateringowe korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym w tym zakresie nie występuje podatek naliczony.

Nabywane usługi w zakresie zarządzania projektem służą zarówno czynnościom opodatkowanym jak i zwolnionym ze względu na fakt, iż szkolenia przeznaczone są dla pracowników wykonujących czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną w zakresie dostawy sprzętu ortopedycznego, jak i dla pracowników wykonujących czynności związane ze sprzedażą zwolnioną w zakresie ochrony zdrowia. Ponadto w projekcie uczestniczą właściciele bądź pracownicy firm współpracujących. Mając na uwadze powyższe, usługi zarządzania projektem, stroną internetową, wykonanie plakatu itp. rozliczane będą wg proporcji ustalonej zgodnie z zapisami art. 90 ustawy o VAT. Na rok 2014 ustalony na podstawie obrotów roku 2013 wskaźnik wynosi 59%. Spółka w ciągu roku 2014 dokonuje odliczeń podatku naliczonego wg ww. wskaźnika, natomiast 41% podatku naliczonego będzie stanowić koszt kwalifikowalny w realizowanym projekcie, o którym mowa na początku pisma.

Po zakończeniu roku Spółka będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego zgodnie z regulacją art. 91 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie, Wnioskodawca podał, że nabywa usługi zarządzania projektem na mocy umowy z M. sp. z o.o. Jest to firma, która świadczy tylko usługi zarządzania projektem i nie przeprowadza szkoleń w ramach realizowanego projektu.

Do przeprowadzenia szkoleń został wybrany inny podmiot który na podstawie podpisanej umowy świadczy kompleksowe usługi szkoleniowe w których zakres wchodzi: przeprowadzenie szkoleń, obsługa cateringowa szkoleń oraz wynajem sal szkoleniowych.

Na pytanie tut. organu: "Jakie konkretnie czynności wchodzą w skład usług zarządzania projektem, proszę je dokładnie wymienić...", Wnioskodawca odpowiedział, ze na mocy podpisanej umowy M. sp. z o.o. zobowiązuje się do wsparcia merytorycznego i technicznego klienta (Wnioskodawcy) w realizacji projektu w tym w szczególności:

* sporządzania wniosków o płatność,

* dokumentowania zrealizowanych w ramach projektu usług szkoleniowych i doradczych,

* dokumentowania wsparcia udzielonego Beneficjentom ostatecznym, zgodnie z wymogami Instytucji Wdrażającej,

* pomoc przy wypełnianiu przez klienta obowiązków informacyjnych i promocyjnych wynikających z realizacji projektu.

Szczegółowy zakres tych obowiązków obejmuje między innymi:

* prowadzenie rozliczeń projektu,

* przygotowanie sprawozdań z postępu realizacji projektu,

* reprezentowanie w kontaktach z Instytucją Wdrażającą,

* sporządzanie zestawień o udzielonej pomocy publicznej,

* sporządzanie wniosków o płatność,

* bieżąca weryfikacja wydatków, np. pod kątem kwalifikowalności,

* przygotowanie harmonogramu wydatków środków oraz płatności,

* wprowadzanie zmian do harmonogramu realizacji projektu,

* monitoring przestrzegania zasad konkurencyjności i równości szans,

* monitoring ochrony danych osobowych w ramach projektu,

* utrzymywanie bieżących relacji z Instytucją Wdrażającą,

* prowadzenie monitoringu założonych rezultatów.

Nabyte usługi zarządzania projektem są usługami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług stawką 23%.

Za usługi zarządzania projektem Wnioskodawca zapłaci środkami publicznymi oraz częściowo środkami własnymi.

Na pytania tut. organu (nr 7, 11 i 14 wezwania):

7. W jaki konkretnie sposób usługi zarządzania projektem będą związane z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy, a w jaki z działalnością zwolnioną.

11. W jaki sposób nabyte usługi związane z zarządzaniem projektem są związane z usługami świadczonymi na rzecz pracowników innych firm współpracujących z Wnioskodawcą.

14. Czy usługi zarządzania projektem są usługami związanymi z realizacją tego konkretnego projektu, tj. nie byłyby zakupione gdyby nie realizacja projektu...,

Wnioskodawca odpowiedział, że usługi zarządzania są bezpośrednio związane z realizacją tego konkretnego projektu (jest to koszt kwalifikowalny projektu). Spółka musi ponieść ten wydatek aby zrealizować prawidłowo projekt. Gdyby projekt nie był realizowany Spółka nie poniosłaby tego wydatku. Projekt pn. "I." w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach którego Spółka otrzymuje dofinansowanie do szkoleń dla własnych pracowników oraz dla właścicieli i pracowników firm współpracujących z nią, ma za zadanie podnieść kwalifikacje zawodowe osób w nich uczestniczących a tym samym podnieść jakość świadczonych przez Spółkę usług. Założeniem jest także wzrost konkurencyjności Spółki na rynku oraz w następstwie wzrost obrotu ze sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Wobec powyższego realizacja projektu wykazuje związek z działalnością Spółki a tym samym zakupione usługi i towary (w tym usługi zarządzania) w ramach projektu są także związane z jej działalnością.

Na pytania tut. organu: "Czy pracownicy Wnioskodawcy, którzy brali udział w szkoleniach są pracownikami wykonującymi wyłącznie czynności zwolnione lub wyłącznie czynności opodatkowane, czy też ci sami pracownicy wykonują zarówno czynności zwolnione jak i opodatkowane..." Wnioskodawca odpowiedział, że pracowników Wnioskodawcy, biorących udział w szkoleniach można podzielić na trzy grupy:

Na pytania tut. organu (nr 12, 13 wezwania):

12. Czy Wnioskodawca jest w całości nabywcą usług szkoleniowych i zarządzania projektem i dokonuje niejako ich dalszej nieodpłatnej "odsprzedaży" na rzecz pracowników innych firm współpracujących z Wnioskodawcą.

13. Czy te usługi na rzecz pracowników innych firm stanowią dla Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie niepodlegające opodatkowaniu czy podlegające opodatkowaniu i na jakiej podstawie...,

Wnioskodawca odpowiedział: "Tak, Spółka jest beneficjentem dofinansowania i w całości nabywcą usług szkoleniowych i zarządzania projektem. Dokonuje niejako dalszej nieodpłatnej "odsprzedaży" na rzecz pracowników firm z nią współpracujących. Po zakończeniu poszczególnych szkoleń Spółka wystawia uczestnikom zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Uczestnicy szkoleń z firm zewnętrznych nie ponoszą na rzecz Spółki żadnej odpłatności. Zdaniem Spółki usługi na rzecz pracowników innych firm stanowią nieodpłatne świadczenie niepodlegające opodatkowaniu VAT. Otrzymane dofinansowanie dla Spółki jest tylko zwrotem kosztów poniesionych w ramach projektu."

Projekt nosi nazwę "I." w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki i współfinansowany jest ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Na pytania tut. organu: "Do jakiego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności (tekst jedn.: działalności opodatkowanej podatkiem VAT czy zwolnionej od podatku VAT) będą służyły Wnioskodawcy usługi przeprowadzenia szkoleń, usługi cateringowe i usługi wynajmu sal szkoleniowych...", Wnioskodawca odpowiedział, że kompleksowe usługi szkoleń realizowane w ramach projektu będą służyły zarówno działalności zwolnionej jak i opodatkowanej. W ramach projektu przeprowadzone zostanie kilkanaście szkoleń. Przykładowa tematyka szkoleń związanych z działalnością zwolnioną to: terapia manualna kręgosłupa, terapia kończyn górnej i dolnej, diagnostyka i leczenie wad postawy, terapia punktów spustowych, taping w sporcie i rehabilitacji, rehabilitacja w neurologii. Udział w tych szkoleniach biorą lekarze, fizjoterapeuci oraz pozostały personel medyczny.

W cyklu szkoleń odbędą się także szkolenia dla sprzedawców z zakresu zaopatrzenia ortopedycznego (asortymentu), z zakresu trybu zaopatrzenia ortopedycznego, obsługi pacjenta w sklepie zaopatrzenia ortopedycznego (np. kwestie refundacji sprzętu ortopedycznego), zaawansowanych funkcji oprogramowania handlowego stosowanego w sklepach Spółki. Szkolenia dla sprzedawców oraz pracowników działu handlowego służyć będą działalności opodatkowanej.

Pozostała część szkoleń przeznaczona jest dla służb księgowo-finansowych. Te ostatnie nie można jednoznacznie przyporządkować do jednego rodzaju działalności ponieważ dotyczą zarówno działalności zwolnionej jak i opodatkowanej.

Usługi zarządzania projektem będą wykorzystywane zarówno w działalności zwolnionej jak i opodatkowanej VAT. Spółka stoi na stanowisku że nie ma obiektywnej możliwości ich przyporządkowania do konkretnego rodzaju działalności i nie jest w stanie jednoznacznie określić w jakiej części ww. usługi dotyczą działalności opodatkowanej a w jakiej zwolnionej od podatku VAT. Zdaniem Spółki nie istnieje obiektywny miernik który pozwoliłby jednoznacznie to określić. Przede wszystkim należy zaznaczyć że ww. usługi świadczone są od początku realizacji projektu natomiast realizacja samych szkoleń rozpoczęła się po pewnym okresie. Ponadto na usługi zarządzania projektem składa się wiele różnych czynności, które Spółka szczegółowo opisała powyżej i żadna z tych czynności nie jest przypisana do konkretnej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka jest uprawniona na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług opodatkowanych związanych ze szkoleniami finansowanymi dotacją.

2. Czy odliczając podatek naliczony od zakupionych usług opodatkowanych związanych z zarządzaniem projektem, administrowaniem strony, wykonaniem plakatu itp. wg ustalonej proporcji w wysokości 59% Spółka postąpi prawidłowo.

3. Czy Spółka postąpi prawidłowo dokonując na podstawie art. 91 korekty podatku naliczonego po zakończeniu roku 2014.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do podatku naliczonego, jednakże ze względu na brak możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego dotyczących czynności w stosunku do których posiada oraz nie posiada takiego prawa, dokonuje odliczenia zgodnie z proporcją ustaloną na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

Po zakończeniu roku zdaniem Spółki wystąpi obowiązek korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

Uzasadnienia własnego stanowiska.

Na podstawie art. 86 ustawy o VAT podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Istotny jest więc związek między zakupami a działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany w sposób bezpośredni lub pośredni z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Mając na uwadze, iż Spółka prowadzi działalność zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną, i nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami wyłącznie opodatkowanymi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, jednakże zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 i art. 91 ustawy o VAT. Warto też zauważyć, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego w żaden sposób nie jest warunkowane źródłem pochodzenia środków, z których finansowane jest nabycie przedmiotowych towarów i usług. Istotny jest związek z prowadzona działalnością. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. W przypadku Wnioskodawcy jest to związek pośredni.

Poprzez realizację projektu zostaną przeszkoleni między innymi pracownicy Spółki wykonujący czynności związane z działalnością opodatkowaną Spółki. Wpłynie to na podniesienie kwalifikacji pracowników a co za tym idzie wpłynie na jakość świadczonych usług oraz dostawy towarów. Docelowo przełoży się to na generowane przez Spółkę obroty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który prowadzi sieć sklepów z zaopatrzeniem ortopedycznym (działalność opodatkowana) oraz działalność w zakresie ochrony zdrowia (działalność zwolniona). Spółka otrzymała dofinansowanie w formie dotacji na realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Działanie 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Spółce przyznano zwrot 100% kosztów kwalifikowalnych, związanych z nabyciem towarów i usług w celu realizacji projektu. Środki uzyskane z dotacji zostaną przeznaczone na realizację szkoleń prowadzonych przez zewnętrzną firmę głównie na rzecz pracowników firmy a także na rzecz firm współpracujących ze Spółką. Celem głównym projektu jest rozwój kwalifikacji pracowników Spółki, właścicieli firm współpracujących, pracowników oraz właścicieli indywidualnych działalności gospodarczych wykonujących czynności w ramach firm współpracujących, niezbędnych do podniesienia jakości świadczonych usług przez Wnioskodawcę. Wydatki ujęte w projekcie dotyczą: usług przeprowadzenia szkoleń, cateringowych, wynajmu sal szkoleniowych i usług związanych z zarządzaniem projektem (usługa wsparcia zarządzania i rozliczania, plakat, administracja stroną internetową).

Usługi przeprowadzania szkoleń oraz powiązane z nimi usługi wynajmu sali szkoleniowej oraz usługi cateringowe korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Nabyte usługi zarządzania projektem są usługami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług stawką 23%.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 tej ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 cyt. ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Przy czym w myśl art. 90 ust. 9a ustawy o VAT, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zakres odliczenia podatku naliczonego, modyfikowany na podstawie powyższych regulacji, uzależniony jest od przyporządkowania działalności podatnika do dwóch kategorii czynności. Do pierwszej z nich zaliczyć należy czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (co do zasady, świadczenie usług oraz sprzedaż towarów opodatkowanych). Z kolei druga kategoria obejmuje czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione od podatku, czy też niepodlegające opodatkowaniu).

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy zatem podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałyby możliwość odliczenia w takiej sytuacji.

W konsekwencji czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że w ramach realizacji projektu Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz:

- pracowników innych firm, które stanowią nieodpłatne świadczenie niepodlegające opodatkowaniu VAT,

- pracowników Wnioskodawcy, których można podzielić na trzy grupy:

* pracowników oraz zleceniobiorców którzy wykonują tylko czynności zwolnione z podatku VAT - są to te osoby które związane są z działalnością medyczną wykonywaną przez Spółkę: lekarze, fizjoterapeuci, pielęgniarki, pracownicy rejestracji oraz pozostali pracownicy administracji medycznej związani z rozliczeniami świadczeń medycznych finansowanych z NFZ i z zarządzaniem tylko i wyłącznie tą działalnością,

* pracowników oraz zleceniobiorców którzy związani są z działalnością opodatkowaną VAT czyli działalnością handlową polegającą na prowadzeniu sklepów zaopatrzenia ortopedycznego: sprzedawcy oraz koordynatorzy (nadzorujący pracę sklepów),

* pracownicy działu księgowości oraz kadr i płac, których praca związana jest zarówno z działalnością zwolnioną jak i opodatkowaną prowadzoną przez Spółkę,

tym samym projekt, o którym mowa we wniosku służy zarówno czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czynnościom zwolnionym od tego podatku oraz opodatkowanym tym podatkiem.

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego oraz powołane w tym zakresie przepisy prawne, wskazać należy, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy.

W celu zatem zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Wnioskodawca w pierwszej kolejności winien wydzielić wydatki, które służą działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a takimi w niniejszej sprawie są wydatki związane z usługami na rzecz pracowników innych firm, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc Wnioskodawca nie powinien uwzględniać ich w proporcji.

Następnie dopiero w stosunku do wydatków związanych zarówno z działalnością zwolnioną jak i opodatkowaną (tekst jedn.: z usługami na rzecz osób, które związane są z działalnością medyczną, pracowników którzy związani są z działalnością handlową oraz pracowników działu księgowości oraz kadr i płac) zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków związanych z zarządzaniem projektem (obejmujących m.in. usługi wsparcia zarządzania i rozliczania, plakat, administracja stroną internetową) do konkretnego rodzaju działalności i nie jest w stanie jednoznacznie określić w jakiej części ww. usługi dotyczą działalności opodatkowanej a w jakiej zwolnionej od podatku VAT, zatem Wnioskodawcy w odniesieniu do tych wydatków przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast jak już wyżej wskazano, wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, jako że nie dają w ogóle prawa do odliczenia nie można uwzględnić w tej proporcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT po zakończeniu roku.

Należy zauważyć, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu zasad przedstawionych powyżej, nie jest ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym, rozliczenie następuje dwuetapowo, to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym miały miejsce zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne stwierdzić należy, że jeśli w chwili nabycia towaru lub usługi Wnioskodawca rozlicza podatek w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym i wynosi on 59%, natomiast w roku, w którym dokonywane będą/są zakupy współczynnik ten będzie miał inną wartość, to po zakończeniu roku, w którym miały miejsce zakupy, Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania korekty rozliczanej w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy będą/były dokonywane.

Zaznaczyć jednak należy, iż korekty podatku naliczonego po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać jedynie w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną, których nie potrafi jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do działalności opodatkowanej, albo wyłącznie do działalności zwolnionej, korekta ta nie dotyczy natomiast podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, w odniesieniu do których Wnioskodawcy w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując, należy wskazać, iż z uwagi na to, że wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu Wnioskodawca nie może uwzględnić w proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Wnioskodawcy przysługuje prawo do podatku naliczonego, jednakże ze względu na brak możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego dotyczących czynności w stosunku do których posiada oraz nie posiada takiego prawa, dokonuje odliczenia zgodnie z proporcją ustaloną na podstawie art. 90 ustawy o VAT, oraz że po zakończeniu roku wystąpi obowiązek korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku opis zdarzenia przyszłego stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Dlatego też, Organ nie dokonał oceny braku możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych czynności, lecz okoliczność ta została przyjęta jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego. Oceny tej będzie mógł dokonać właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego. Podkreśla się także, że Organ przy wydawaniu interpretacji nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV ustawy - Ordynacja podatkowa, umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania. Zatem gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej przedstawione zdarzenie przyszłe zostanie określone odmienne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.