IBPP1/443-925/08/EA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani M., przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2008 r. (data wpływu 26 czerwca 2008 r.), uzupełnionym pismami z dnia 4 sierpnia 2008 r. (data wpływu 18 sierpnia 2008 r.) oraz z dnia 27 sierpnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktury VAT RR przez osobę fizyczną-podatnika VAT, w sytuacji, gdy ta sama osoba fizyczna jest rolnikiem ryczałtowym dokonującym dostawy produktów, na które wystawiana jest faktura - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2008 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktury VAT RR przez osobę fizyczną-podatnika VAT, w sytuacji, gdy ta sama osoba fizyczna jest rolnikiem ryczałtowym dokonującym dostawy produktów, na które wystawiana jest faktura.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 sierpnia 2008 r. (data wpływu 18 sierpnia 2008 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IBPP1/443-925/08/EA z dnia 24 lipca 2008 r. oraz pismem z dnia 27 sierpnia 2008 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza produkcję i sprzedaż produktów rolnych, z tytułu której Wnioskodawca podlega zgodnie z art. 15 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi ubój zwierząt rzeźnych.

W przypadku Wnioskodawcy występuje więc pewien swoisty dualizm, polegający na tym, że Wnioskodawca występuje jednocześnie jako rolnik ryczałtowy i vatowiec.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że posiada konto bankowe jako prowadzący działalność gospodarczą oraz odrębne konto osobiste.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

Czy możliwa jest konstrukcja polegająca na tym, że Wnioskodawca jako vatowiec nabędzie od siebie samego, ale występującego jako rolnik ryczałtowy produkty rolne i zgodnie z art. 116 i następne ustawy o VAT wystawi fakturę VAT RR dokumentującą nabycie tych produktów, na której to fakturze, jako nabywcę wskaże siebie - vatowca, a jako sprzedawcę - siebie rolnika ryczałtowego, kupując bydło rzeźne z własnego gospodarstwa.

Czy Wnioskodawca może w takim razie odliczyć podatek VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwa jest konstrukcja wskazana w poz. 51 przedmiotowego Wniosku. Świadczy o tym fakt, że skoro ustawodawca dopuścił możliwość istnienia dualizmu polegającego na tym, że jedna osoba fizyczna jest z jednej strony rolnikiem ryczałtowym zwolnionym z podatku od towarów i usług, a z drugiej strony jest "vatowcem", to odpuścił również możliwość zaistnienia czynności prawnej (konstrukcji) opisanej przez Wnioskodawcę w poz. 51 przedmiotowego Wniosku.

Wnioskodawca uważa również, iż jako prowadzący jednocześnie gospodarstwo rolne i rzeźnie występuje jako dwa odrębne podmioty i mógłby wystawić (sam sobie) fakturę VAT i odliczyć podatek VAT.

Wnioskodawca jest jednocześnie vatowcem i rolnikiem ryczałtowym w jednej osobie, posiada dwa konta bankowe do tych działalności.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy fakt, że powstanie dualizm jest tutaj nieważny, gdyż powtarza się tylko nazwisko i imię i NIP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepisy te wskazują, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folia, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowle i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych. Zatem uprawa roślin ozdobnych w szklarniach ogrzewanych o powierzchni 180 m#178; oraz tunelach foliowych o powierzchni 390 m#178; jest działalnością rolniczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega co do zasady każda odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Jednakże ustawodawca daje podatnikom szereg możliwości zastosowania zwolnień podatkowych. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych - art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Przez produkty rolne, zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy o VAT rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Natomiast przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu. Innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nieuprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji), podlegać będzie co do zasady opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ww. ustawy jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1 lub w ust. 8, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu poprzednim, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości. Przepis ust. 5 zdanie trzecie stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 113 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej.

Z powyższych przepisów wynika, iż podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być - w pozostałym zakresie swojej działalności - podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas - chociaż w pozostałej części podatnik prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych będzie zwolniona od podatku.

W myśl art. 116 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów.

Wobec powyższego faktura stanowi dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży towarów lub usług, a w szczególności "Faktura VAT RR" potwierdza sprzedaż produktów rolnych dokonaną przez rolnika ryczałtowego na rzecz podatnika podatku od towarów i usług (dokumentuje nabycie produktów rolnych od rolnika ryczałtowego).

Definicja umowy sprzedaży zawarta jest w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Realizacja czynności sprzedaży może nastąpić zatem między dwoma podmiotami rozróżnianymi przez przepisy prawa jako sprzedawca i nabywca, a zatem w umowie sprzedaży występować muszą co najmniej dwie strony. Podobnie, aby miała miejsce dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, koniecznym jest, aby wystąpiły co najmniej dwie strony, między którymi może dojść do przeniesienia własności towaru. Ustawodawca w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poddaje opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, do której można zaliczyć transakcje sprzedaży, niezależnie od tego czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, jednakże z zastrzeżeniem zawartym w art. 6 pkt 2 ustawy. W myśl powołanego artykułu, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, iż uznanie czynności przekazania produktów z własnego gospodarstwa rolnego do prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej za umowę sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego budzi poważne wątpliwości, podobnie jak i uznanie przedmiotowych czynności za dostawę towarów, o której mowa w ustawie o VAT.

W transakcji, o której mowa we wniosku, podatnik występuje jednocześnie jako kupujący i sprzedający. W świetle art. 535 Kodeksu cywilnego, cechą konstytutywną umowy sprzedaży, tj. niezbędną do wywołania przez nią skutków prawnych jest przeniesienie własności. Brak możliwości spełnienia tej podstawowej przesłanki powoduje, zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, nieważność tej czynności jako sprzecznej z ustawą.

Wykorzystując do prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej produkty rolne pochodzące z własnego gospodarstwa rolnego, podatnik nie przenosi prawa do rozporządzania tymi produktami jak właściciel (art. 7 ust. 1), ponieważ prawo to posiada ciągle będąc ich właścicielem w całym procesie wytwarzania oraz w efekcie końcowym.

Jak wynika z treści przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca objął również zapytaniem kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT RR wystawionej przez siebie jako osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą dla siebie jako rolnika ryczałtowego.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. wyżej ustawy).

W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę na wymienione w ust. 2 art. 116 ustawy o VAT minimalne wymogi, które powinna zawierać faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych, oznaczona jako "Faktura VAT RR":

Nadto zgodnie z ust. 3 cyt. artykułu, faktura VAT RR powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu:

"Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług".

W przypadku umów kontraktacji lub innych umów o podobnym charakterze oświadczenie, o którym mowa w ust. 3, może być złożone tylko raz w okresie obowiązywania umowy. Oświadczenie to sporządza się jako osobny dokument. Dokument ten powinien zawierać elementy, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3, oraz datę zawarcia i określenie przedmiotu umowy, datę sporządzenia tego dokumentu oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Dokument sporządza się w dwóch egzemplarzach. Oryginał jest przekazywany nabywcy (art. 116 ust. 4 ustawy o VAT).

Z cyt. wyżej przepisów wyraźnie wynika, iż ustawodawca przewidział możliwości wystawienia faktury VAT RR dokumentującej nabycie produktów rolnych w przypadku, gdy transakcja ta miała miejsce między dwoma różnymi podmiotami. Jednakże w przedmiotowej sytuacji bezsprzecznie mamy do czynienia z jednym podmiotem.

Ponadto zastrzeżenia budzi również sposób rozliczenia (zapłaty) niniejszej transakcji.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 116 ust. 6 ustawy o VAT zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana (art. 116 ust. 7 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika zatem, że warunkiem dokonania odliczenia podatku VAT przez nabywcę produktów rolnych jest zapłata za te produkty i to dokonana w sposób określony w ww. przepisach.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zapłata zostałaby dokonana de facto "samemu sobie" i polegałaby jedynie na wykonaniu przelewu między dwoma kontami tego samego podmiotu.

Reasumując, w związku z tym, iż w omawianej sytuacji nie mamy do czynienia z dostawą towarów, nie występuje tym samym obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, nie jest możliwe wystawianie "Faktur VAT RR", które miałyby na celu potwierdzenie nabycia produktów rolnych, a tym samym nie jest możliwe odliczanie podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach.

Zaznaczyć jednak należy, iż możliwe jest dokumentowanie takich "przesunięć" towarów w ramach działalności rolniczej i pozarolniczej poprzez wystawienie księgowych dowodów zastępczych jako dowodów dokumentujących dokonane operacje gospodarcze.

Należy również zauważyć, iż podmiot będący czynnym podatnikiem VAT z tytułu działalności rolniczej (po dokonaniu rezygnacji ze zwolnienia) oraz pozarolniczej działalności gospodarczej, ma obowiązek sporządzić jedną deklarację VAT, w której wykaże łączny obrót z całej swojej działalności w danym okresie rozliczeniowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.