IBPP1/443-910/12/AZb

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2012 r. (data wpływu 28 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystąpienia zgodnie z treścią art. 86 i art. 87 ustawy o VAT o zwrot różnicy podatku w związku z nabyciem nieruchomości w drodze aportu - jest prawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystąpienia zgodnie z treścią art. 86 i art. 87 ustawy o VAT o zwrot różnicy podatku w związku z nabyciem nieruchomości w drodze aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W najbliższym okresie czasu planowane jest podjęcie przez Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej) uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i wydania nowych akcji. Akcje nowej emisji mają zostać pokryte przez akcjonariusza - osobę prawną - wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości stanowiących przedmiot wieczystego użytkowania gruntów. W skład aportu wchodzić będzie łącznie 68 działek - z czego 67 stanowić będą działki leśne niezabudowane. Dwie spośród wymienionych wyżej 67 działek niezabudowanych tj. działki o nr 74/1 oraz 74/2 zgodnie z obowiązującym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (zwanym dalej "MPZP") przeznaczone są pod rozbudowę dróg gminnych. Natomiast kolejne działki niezabudowane tj. działki o numerach 74/3 do 74/67 to działki leśne oznaczone symbolem UT.ZL z przeznaczeniem na cele usług turystyki i zieleni. Na terenach oznaczonych tymi symbolami dopuszczalne jest lokalizowanie ośrodków rekreacyjno-wypoczynkowych o charakterze domków campingowych z zapleczem sanitarnym. Nadto zgodnie z MPZP na ww. działkach dopuszcza się - pod warunkiem nie powiększania terenów wyłączonych z gospodarki leśnej - lokalizowanie pensjonatów z zapleczem gastronomicznym i rekreacyjnym, hoteli, domów wczasowych, budynków gastronomicznych, parków wodnych, portów, basenów kąpielowych i innych urządzeń sportowo - rekreacyjnych z wyłączeniem boisk. Z względu na fakt, iż działki te ze względu na sposób ich przeznaczenia mogą być wykorzystane pod zabudowę, ich dostawa w ramach aportu będzie podlegała opodatkowaniu po stronie podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej tj. 23%.

Ostatnia z działek wnoszonych jako wkład niepieniężny na pokrycie akcji nowej emisji tj. działka o numerze 74/68 o pow. 38,54 ha pozostaje obecnie zabudowana szeregiem budynków i budowli funkcjonujących jako Centrum Konferencyjno - Rekreacyjne. W zakresie części budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowej działce - podmiot wnoszący wkład niepieniężny - poczynił nakłady ulepszeniowe, przekraczające 30% wartości początkowej, a w pozostałej zakresie części obiektów dotychczas nakłady takie nie były w ogóle realizowane, część została zbudowana. Na przedmiotowej działce zostały również wybudowane nowe budynki i budowle. Wszystkie ww. działki zostały nabyte w ramach nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 lecz dokonanego na mocy umowy z dnia 6 lipca 2000 r. zawartej z Miastem W., spółka nie miała zatem prawa do odliczenia podatku VAT od dokonanego zakupu. Umowa ta była poprzedzona umową z dnia 30 czerwca 1997 r., na podstawie której podmiot wnoszący aport korzystał z ww. mienia na podstawie umowy o odpłatne korzystanie.

Ze względu na obiektywne trudności związane z próbą wyodrębnienia wartości budynków i budowli podlegających przy dostawie w formie aportu - zwolnieniu od podatku VAT jak również wartości tych które winny podlegać opodatkowaniu - podmiot wnoszący wkład oraz Wnioskodawca zamierzają objąć opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług wartość całej działki o nr 74/68 - przy spełnieniu warunków opisanych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u.

W związku z tym Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT jak również jego kontrahent który dokonywać będzie dostawy (posiadający także status zarejestrowanego podatnika VAT), planują złożenie przez dniem dokonania dostawy ww. obiektów właściwemu dla Wnioskodawcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy całej działki 74/68 (budynków, budowli i ich części) podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Oświadczenie to zawierać będzie w szczególności dane wskazane w treści art. 43 ust. 11 u.p.t.u.

W zakresie opodatkowania całej dostawy tj. dostawy wszystkich działek podatkiem według stawki 23% przy zastosowaniu w zakresie działki nr 74/68 regulacji art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. - podmiot wnoszący wkład wystąpi od wydanie odrębnej interpretacji podatkowej. Po złożeniu przedmiotowego oświadczenia oraz dokonaniu dostawy, wnoszący aport wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT, która ujmowała będzie wszystkie działki objęte aportem i jednocześnie ze wskazaniem, że cała dostawa jest opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej (tekst jedn.: 23%). Podatek VAT wynikający z ww. faktury jako podatek należny zostanie odprowadzony na rachunek właściwego organu podatkowego przez dostawcę przedmiotu aportu, zaś dla Wnioskodawcy stanowić będzie podatek naliczony zgodnie z ogólnymi regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że Wnioskodawca nabędzie wszystkie działki objęte aportem na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i dla wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Po przeprowadzeniu operacji podwyższenia kapitału zakładowego i wniesienia Nieruchomości tytułem aportu do Wnioskodawcy, Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę, na podstawie której wydzierżawi działkę zabudowaną spółce operatorskiej (która w oparciu o ww. obiekt będzie prowadziła faktyczną działalność hotelarską), zaś sam uzyskiwał będzie przychody z czynszu dzierżawy od ww. podmiotu. W zakresie natomiast działek leśnych Wnioskodawca planuje po ich wylesieniu realizację inwestycji polegającej na rozbudowie ośrodka Centrum Konferencyjno - Rekreacyjnego, w tym zwłaszcza budowę nowych budynków o funkcji hotelowej, które następnie zamierza wydzierżawić spółce operatorskiej. Docelowo Wnioskodawca będzie uzyskiwać przychody z czynszu dzierżawy działek i posadowionych na nich budynkach, zatem będzie prowadzić działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z nabyciem w drodze wniesienia aportu działek leśnych przeznaczonych pod zabudowę, a w szczególności w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę zabudowanej działki nr 74/68, która to działka zostanie objęta opodatkowaniem według stawki 23% w związku ze złożeniem w trybie art. 43 ust. 10 w związku z ust. 11 u.p.t.u. przez podmiot wnoszący aport oraz Wnioskodawcę - oświadczenia o zamiarze opodatkowania ww. działki podatkiem VAT według stawki podstawowej - Wnioskodawca będzie posiadał prawo do wystąpienia zgodnie z treścią art. 86 i art. 87 u.p.t.u. o zwrot różnicy podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania na jego rzecz dostawy (w formie wniesienia aportu) towaru w postaci niezabudowanych obecnie działek leśnych z przeznaczeniem jednakże w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego pod zabudowę czy to jako drogi, czy też np. pod zabudowę domków campingowych, czy pensjonatów i hoteli i otrzymania od dostawcy faktury VAT dokumentującej ww. dostawę, przysługiwać mu będzie prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku. Ta sama zasada odnosi się w przekonaniu Wnioskodawcy do nabycia zabudowanej działki nr 74/68, co do której Wnioskodawca oraz podmiot wnoszący wkład złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jednym z przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia on generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego jest sytuacja przewidziana w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrażone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT nie jest wyjątkowym przywilejem podatnika, lecz jego prawem, z którego może on - lecz nie musi korzystać. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Szczegółowe regulacje dotyczące terminu zwrotu i warunków niezbędnych do jego otrzymania zawierają regulacje art. 87 ust. 2-10 ustawy o VAT.

Z kolei myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów prawa, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawce przedmiotu aportu niezbędnym jest aby podatnik podatku od towarów i usług wykorzystywał zakupioną nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zauważyć, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Z treści wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca nabędzie w drodze aportu wszystkie działki stanowiące przedmiot wieczystego użytkowania gruntów na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i dla wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym warunki wynikające z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy zostaną spełnione.

Należy jednak w tym miejscu zwrócić uwagę na uregulowanie wynikające z cytowanego wyżej przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę w drodze aportu będzie 67 działek leśnych niezabudowanych stanowiących przedmiot wieczystego użytkowania gruntów. Wnioskodawca wskazał, iż z uwagi na fakt, iż działki te ze względu na sposób ich przeznaczenia określony w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego mogą być wykorzystane pod zabudowę, ich dostawa w ramach aportu będzie podlegała opodatkowaniu po stronie podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej tj. 23%.

Przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę będzie również działka nr 74/68 objęta wieczystym użytkowaniem, zabudowana szeregiem budynków i budowli funkcjonujących jako Centrum Konferencyjno - Rekreacyjne. Podmiot wnoszący wkład oraz Wnioskodawca zamierzają objąć opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług wartość całej ww. działki - przy spełnieniu warunków opisanych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT. W związku z tym Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT jak również jego kontrahent który dokonywać będzie dostawy (posiadający także status zarejestrowanego podatnika VAT), planują złożenie przez dniem dokonania dostawy ww. obiektów właściwemu dla Wnioskodawcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy całej działki 74/68 (budynków, budowli i ich części) podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Oświadczenie to zawierać będzie w szczególności dane wskazane w treści art. 43 ust. 11 u.p.t.u.

Jeżeli zatem transakcja sprzedaży dokonana przez podmiot wnoszący aport na rzecz Wnioskodawcy faktycznie będzie stanowiła czynność opodatkowaną, w tym opodatkowaną w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego określonego w fakturze dokumentującej przedmiotową transakcję na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim ww. Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, oczywiście pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy w okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.