IBPP1/443-890/09/AL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana "X" przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2009 r. (data wpływu 28 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2009 r. (data wpływu 3 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych przed dniem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2009 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek z dnia 24 sierpnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych przed dniem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 października 2009 r. (data wpływu 3 listopada 2009 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IBPBI/1/415-705/09/AB i Nr IBPP1/443-890/09/AL z dnia 9 października 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 2 czerwca 2009 r. Wnioskodawca otrzymał dotację z Urzędu Pracy w kwocie 18.000,00 zł na podjęcie działalności gospodarczej w zakresie usług remontowo-wykończeniowych, na podstawie umowy nr XXX z dnia 29 maja 2009 r. o przyznaniu bezrobotnemu środków z Funduszu Pracy na podjęcie działalności gospodarczej.

W umowie Wnioskodawca zobowiązał się do rozpoczęcia działalności gospodarczej w terminie nie przekraczającym jednego miesiąca od dnia wypłacenia środków oraz do prowadzenia działalności przez okres co najmniej 12 miesięcy. Kwotę dotacji Wnioskodawca przeznaczył na zakup narzędzi i urządzeń niezbędnych do prac remontowo-budowlanych, takich, jak: wiertarki, młoty udarowe, wkrętarki, szlifierki, piły, przecinarka do glazury, giętarka do blachy, odkurzacz, narzędzia pomiarowe i inne. Żaden zakupiony składnik majątkowy nie przekroczył wartości 3.500,00 zł.

Wnioskodawca dokonał zakupów w dniach 2-6 czerwca 2009 r., na wszystkie zakupy otrzymał faktury VAT.

W dniu 3 czerwca 2009 r. Wnioskodawca w Urzędzie Miasta złożył wniosek EDG-1 o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, w którym zadeklarował rozpoczęcie działalności w dniu 15 czerwca 2009 r.

W dniu 4 czerwca 2009 r. w Urzędzie Skarbowym Wnioskodawca złożył wniosek VAT-R, w którym określił się jako czynny podatnik VAT, z miesięcznym okresem rozliczeniowym. Potwierdzenie VAT-5 zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT zostało wystawione w dniu 26 czerwca 2009 r.

W dniu 15 czerwca 2009 r. Wnioskodawca rozpoczął zapisy w książce przychodów i rozchodów, ujmując wydatki na zakup narzędzi w kwotach netto w pozycji 13 - pozostałe wydatki pod datą 15 czerwca 2009 r., odliczając podatek VAT. Kwoty jednorazowej bezzwrotnej dotacji z Urzędu Pracy Wnioskodawca nie zaliczył do przychodów podatkowych.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 31 października 2009 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, iż zakupy dokonywane w dniach od 2 do 6 czerwca 2009 r. są i będą wykorzystywane przez niego wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Wnioskodawca nie przewiduje wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Na pytanie tut. organu cyt.: "Jaką datę Wnioskodawca wskazał, na formularzu VAT-R jako datę rezygnacji ze zwolnienia i za jaki miesiąc złożył pierwszą deklarację VAT-7..." Wnioskodawca wskazał, iż nie skorzystał z żadnych zwolnień, w związku z tym część C.1. pozostawił nie wypełnioną. W części C.2. zaznaczył pozycję 49. Pierwszą deklarację VAT-7 Wnioskodawca złożył za miesiąc czerwiec 2009 r.

Faktury dokumentujące nabycie narzędzi i urządzeń w dniach 2-6 czerwca 2009 r. zostały ujęte w rozliczeniu VAT-7 za miesiąc czerwiec 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ww. ustawy obniżenia podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W związku z tym, że podatek od towarów i usług ma charakter miesięczny (lub kwartalny), zgłoszenie rejestracyjne musi nastąpić w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wystąpiły czynności uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego.

Zakupione narzędzia są wykorzystywane do wykonywania usług budowlanych i remontowych opodatkowanych stawkami VAT 7% i 22%. Faktury na narzędzia zostały wystawione w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca został czynnym podatnikiem VAT, w związku z tym mam prawo do odliczenia podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

W myśl art. 5 ust. 3 ww. ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT wynika, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

W świetle powyższych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10 ww. ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

2a) w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a;

2b) w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b,

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy prawo do tego obniżenia powstaje zatem co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ww. ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ww. ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści art. 88 ust. 4 nie wynika jednakże, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie należy wskazać, iż do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Z zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/277/EEC) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) należy wynosić, iż brak rejestracji jako podatnika VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego nie uniemożliwia podatnikowi skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy bezspornie związane z prowadzeniem działalności. Jednakże należy zauważyć, że powołane wyżej Dyrektywy Pierwsza i Szósta zostały uchylone Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W nowej Dyrektywie 2006/112/WE powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej.

W świetle powyższego, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Tym samym należy stwierdzić, iż ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż w dniu 2 czerwca 2009 r. Wnioskodawca otrzymał dotację z Urzędu Pracy na podjęcie działalności gospodarczej w zakresie usług remontowo-wykończeniowych.

Kwotę dotacji Wnioskodawca przeznaczył na zakup w dniach 2-6 czerwca 2009 r. narzędzi i urządzeń niezbędnych do prac remontowo-budowlanych, takich, jak: wiertarki, młoty udarowe, wkrętarki, szlifierki, piły, przecinarka do glazury, giętarka do blachy, odkurzacz, narzędzia pomiarowe i inne.

Na wszystkie zakupy Wnioskodawca otrzymał faktury VAT. Powyższe zakupy są i będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Wnioskodawca nie przewiduje wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W dniu 3 czerwca 2009 r. Wnioskodawca w Urzędzie Miasta złożył wniosek EDG-1 o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, w którym zadeklarował rozpoczęcie działalności w dniu 15 czerwca 2009 r.

W dniu 4 czerwca 2009 r. w Urzędzie Skarbowym Wnioskodawca złożył wniosek VAT-R, w którym określił się jako czynny podatnik VAT, z miesięcznym okresem rozliczeniowym. Potwierdzenie VAT-5 zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT zostało wystawione w dniu 26 czerwca 2009 r.

W dniu 15 czerwca 2009 r. Wnioskodawca rozpoczął zapisy w książce przychodów i rozchodów, ujmując wydatki na zakup narzędzi w kwotach netto w pozycji 13 - pozostałe wydatki pod datą 15 czerwca 2009 r., odliczając podatek VAT.

Pierwszą deklarację VAT-7 Wnioskodawca złożył za miesiąc czerwiec 2009 r.

Faktury dokumentujące nabycie narzędzi i urządzeń w dniach 2-6 czerwca 2009 r. zostały ujęte w rozliczeniu VAT-7 za miesiąc czerwiec 2009 r.

Treść cytowanego wcześniej art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu.

Zatem status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, tzn. zgłoszenie rejestracyjne powinno być przez podatnika dokonane przed terminem do złożenia deklaracji rozliczeniowej.

Jak wynika zatem z wniosku Wnioskodawca dokonał przed dniem rejestracji dla celów podatku od towarów i usług zakupów towarów koniecznych w związku z planowaną działalnością opodatkowaną.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, w świetle cyt. przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poczynione przed dniem rejestracji dla celów podatku VAT zakupy narzędzi i urządzeń, jednakże realizacja tego prawa mogła nastąpić dopiero po uzyskaniu statusu zarejestrowanego (czynnego) podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ww. ustawy o podatku VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Ponadto zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 11 cyt. ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca miał prawo do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z przedmiotowych faktur VAT w deklaracji podatkowej składanej za czerwiec 2009 r. bowiem zakupy (wydatki) udokumentowane tymi fakturami są i będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej w zakresie usług remontowo-wykończeniowych (budowlano-remontowych).

We wniosku Wnioskodawca sformułował stanowisko, iż zgłoszenie rejestracyjne musi nastąpić w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wystąpiły czynności uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego. Dalej stwierdził, iż ponieważ faktury na narzędzia zostały wystawione w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca został czynnym podatnikiem VAT, w związku z czym ma prawo do odliczenia podatku VAT.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy tut. organ pragnie zauważyć, iż fakt złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w tym samym okresie, w którym Wnioskodawca dokonał przedmiotowych zakupów nie ma znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących ww. zakupy.

Wnioskodawca mógł bowiem np. dokonać zakupów w miesiącach wcześniejszych (tj. przed czerwcem 2009 r.), niż data rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, w stosunku do których miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Zatem decydujące dla prawa do obniżenia podatku należnego jest wykazanie przez podatnika, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Jak wskazano wcześniej realizacja prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przez skorzystaniem z tego prawa (czyli złożeniem deklaracji podatkowej) - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji.

A zatem Wnioskodawca mógł zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przed dniem dokonania rejestracji dla celów VAT, jednakże prawo to nie wynikało z faktu, iż faktury VAT zostały wystawione w tym samym miesiącu, w którym nastąpiła owa rejestracja dla celów podatku VAT.

Z tego więc powodu stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że dokonując odliczenia Wnioskodawca winien mieć na uwadze ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług m.in. art. 88 ustaw. 3a pkt 2 ustawy o VAT, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.