IBPP1/443-882/14/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 września 2014 r. (data wpływu 10 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Wnioskodawcy do rejestracji jako podatnik VAT czynny w związku ze świadczeniem usług wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń rolniczych oraz usług wspomagających produkcję roślinną - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 września 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Wnioskodawcy do rejestracji jako podatnik VAT czynny w związku ze świadczeniem usług wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń rolniczych oraz usług wspomagających produkcję roślinną.

Wniosek został uzupełniony pismem z 27 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-882/14/MS z 18 listopada 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą (w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W sierpniu 2013 r. Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia od podatku VAT składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Jednocześnie od marca 2008 r. współmałżonek Wnioskodawcy jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (posiada odrębny wpis w CEIDG). Współmałżonek Wnioskodawcy wykonuje działalność rolniczą i pozarolniczą działalność gospodarczą.

Wnioskodawca i jego współmałżonek są współwłaścicielami gruntów rolnych. Oprócz wspólnych gruntów rolnych współmałżonek Wnioskodawcy posiada również inne grunty rolne, które nabył przed zawarciem związku małżeńskiego, a co za tym idzie nie wchodzą one w skład majątku wspólnego i nie stanowią własności czy współwłasności Wnioskodawcy.

Małżonkowie nie posiadają rozdzielności majątkowej. Decyzja Urzędu Gminy dotycząca wymiaru podatku rolnego wystawiana jest przez Urząd na obojga małżonków na całość gruntów rolnych. Małżonkowie nie wykorzystują tych samych gruntów rolnych w prowadzonych przez siebie działalnościach.

Zgodnie z zgłoszeniem do CEIDG działalność Wnioskodawcy polega na wynajmie i dzierżawie maszyn i urządzeń rolniczych (PKD 77.61.Z) ze stawką VAT 23% oraz działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną (PKD 01.61.Z). Na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 w zakresie osi 3 "Jakość życia na obszarach wiejskich i różnicowanie gospodarki wiejskiej", działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" na podstawie umowy zawartej w dniu 20 lutego 2013 r. Dotychczas Wnioskodawca faktycznie wykonywał tylko usługi wynajmu maszyny rolniczej bez obsługi (ciągnika rolniczego, którego jest właścicielem), koszty zakupu paliwa napędowego ponosi zawsze wynajmujący. Ciągnik ten nie jest w żaden inny sposób wykorzystywany i stanowi jedyny środek trwały Wnioskodawcy. Natomiast zamiarem Wnioskodawcy było i jest prowadzenie także innej działalności niż działalność rolnicza, m.in. przy wykorzystywaniu posiadanego ciągnika do usług transportowych, budowlanych oraz związanych z odśnieżaniem dróg i holowaniem pojazdów. Dlatego m.in. z tego powodu Wnioskodawczyni dokonała rejestracji w CEIDG oraz rejestracji dla celów podatku VAT. Do chwili obecnej, w związku z natłokiem innych spraw, Wnioskodawca nie rozwinął jeszcze działalności zgodnie ze swoim zamiarem.

Zakupy dokonane w okresie działalności (poza zakupem ciągnika rolniczego) polegały na zakupie usług przeglądu technicznego ciągnika, zakupu olejów i części zamiennych do ciągnika oraz zakupu usług księgowych.

Przedmiotem działalności współmałżonka Wnioskodawcy jest działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinna (PKD 01.61.Z) - jest to głównie sprzedaż ziemniaków, rzepaku, pszenicy, mleka surowego, cieląt, krów oraz usługi siewu zbóż. Pozarolniczą działalność gospodarcza męża polega m.in. na sprzedaży ciągnika rolniczego. Współmałżonek Wnioskodawcy jest właścicielem m.in. takich środków trwałych jak: brona aktywna z siewnikiem zbożowym, pług, ciągnik rolniczy, kombajn zbożowy, wybierak, rozsiewacz oraz pojemnik inseminacyjny.

Małżonkowie swoje działalności prowadzą w sposób niezależny i odrębny pod różnymi nazwami. O odrębności tych działalności świadczą min. posiadanie swoich maszyn oraz zawarte umowy przyznania dofinansowania. Wnioskodawca i jego współmałżonek nie korzystają wspólnie z własnych środków trwałych. Wnioskodawca w wykonywanej działalności nie korzysta z gruntów rolnych współmałżonka.

W piśmie z 27 listopada 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od 16 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą od 30 października 1998 r. Jej przedmiotem jest m.in. sprzedaż ziemniaków, pszenicy, słomy. Zgłoszenie rejestracyjne złożone w sierpniu 2013 r. dotyczyło obu działalności (rolniczej i pozarolniczej).

Współmałżonek Wnioskodawcy prowadzi działalność rolniczą od 11 marca 1987 r. a pozarolniczą działalność od 16 czerwca 2011 r. Przedmiotem pozarolniczej działalności gospodarczej współmałżonka Wnioskodawcy zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jest działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną (PKD 01.61.Z). Przedmiotem jego działalności rolniczej jest m.in. sprzedaż surowego mleka, ziemniaków, zwierząt żywych, siana, kukurydzy, rzepaku oraz drzewa iglastego pozyskiwanego z własnego wyrębu. Zamiarem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego z marca 2008 r. było jego złożenie we własnym imieniu, była to również rejestracja dla celów VAT dla pozarolniczej działalności gospodarczej. Sprzedaż wymienionych produktów dotyczy wyłącznie produktów wytworzonych w gospodarstwie rolnym.

Wnioskodawca zakupił ciągnik 20 sierpnia 2013 r. od firmy S.A.

Zaś Współmałżonek Wnioskodawcy sprzedał następujące ciągniki:

* ciągnik rolniczy w dniu 18 listopada 2013 r. na rzecz kontrahenta P.,

* ciągnik rolniczy w dniu 5 sierpnia 2009 r. na rzecz kontrahenta P. S.,

* ciągnik rolniczy w dniu 30 października 2009 r. na rzecz kontrahenta R. J.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że tak jak wskazano we wniosku o interpretację Wnioskodawca i jej współmałżonek posiadają odrębne ciągniki; ciągnik zakupiony przez Wnioskodawcę w dniu 20 sierpnia 2013 r. z firmy S.A. nie jest żadnym z ciągników, które były przedmiotem sprzedaży współmałżonka Wnioskodawcy.

Wnioskodawca i jego współmałżonek są współwłaścicielami gruntów rolnych. Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolnicze o powierzchni 61,71 ha (w tym grunty rolne wydzierżawione o pow. 26,88 ha) - współwłaścicielem tych gruntów - gospodarstwa rolnego jest współmałżonek, który również wykorzystuje je do działalności gospodarczej i rolniczej - osiągane z tego tytułu dochody są przez niego rozliczane w ramach tej działalności. Oprócz wspólnych gruntów rolnych współmałżonek Wnioskodawcy posiada również odrębne grunty, które nabył przez zawarciem związku małżeńskiego, a co za tym idzie nie stanowią one wspólnego majątku. Pozarolnicza działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na wynajmie ciągnika, co za tym idzie nie wykorzystuje on gruntów rolnych w tej działalności.

W działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje tylko ciągnik rolniczy. W działalności rolniczej Wnioskodawczyni wykorzystuje m.in. kosiarkę dyskową, kombajn, prasa. Dla celów działalności rolniczych wspólnie wykorzystywane są m.in. kosiarka dyskowa, owijarka, kombajn i wybierak. Maszyny te są wykorzystywane w różny sposób i w różnym czasie - zarówno jednocześnie jak i samodzielnie.

Po rejestracji dla celów VAT w ramach działalności rolniczej na gruncie ustawy o VAT Wnioskodawca wykonywał jedynie usługi wynajmu ciągnika - symbol PKWiU 77.31.10.0.

Symbole PKWiU dotyczące sprzedawanych przez współmałżonka Wnioskodawcy produktów rolnych z własnej działalności rolniczej i dla świadczonych usług to: 01.11.50, 01.41.20.01, 01.41.10, 01.42.11, 01.42.12.0, 02.20.11, 01.11.1, 01.11.49.0, 01.11.93, 01.11.31, 01.13.51, 01.46.10.0, 01.61.1.

Wnioskodawca prosi o wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług: art. 15 oraz art. 96.

Elementy stanu faktycznego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji obejmujące prawo do rejestracji jako podatnika VAT czynnego były objęte kontrolą podatkową. Kontrola u Wnioskodawcy rozpoczęła się 14 lipca 2014 r., kontrola odbywała się w dniach 14, 15, 17, 18 lipca 2014 r., protokół został podpisany 24 lipca 2014 r., jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że na otrzymanym protokole kontroli podatkowej widnieje data rozpoczęcia kontroli 14 maja 2014 r. - rzeczywistą datą rozpoczęcia był dzień 14 lipca 2014 r., co Wnioskodawca opisał w złożonych zastrzeżeniach do tego protokołu. Kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług w okresie 1 sierpnia 2013 r. - 31 marca 2014 r.

Równolegle do kontroli Wnioskodawcy odbywała się kontrola podatkowa rozliczeń współmałżonka Wnioskodawcy.

W wyniku kontroli Wnioskodawcy stwierdzono, iż na podstawie art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie miał on możliwości złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, a co za tym idzie nie będąc czynnym podatnikiem VAT nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami. W wyniku kontroli współmałżonka Wnioskodawcy nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w jego rozliczeniach.

Na podstawie przedmiotowej kontroli nie wszczęto postępowania podatkowego. Zarówno Wnioskodawca jak i jego współmałżonek nie złożyli żadnych korekt deklaracji VAT w trybie art. 165b ustawy - Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca miał możliwość rejestracji jako czynny podatnik VAT i może korzystać w pełni z praw przysługujących podatnikowi w pełnym zakresie, a w szczególności w zakresie swobody wyboru formy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca miał możliwość rejestracji jako czynny podatnik VAT i może korzystać w pełni z praw przysługujących podatnikowi w pełnym zakresie, a w szczególności w zakresie swobody wyboru formy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy.

Powołane powyżej przepisy ustawy wprowadzają zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych (art. 96 ust. 2 ustawy).

Wnioskodawca uważa, że przepisy art. 15 ust. 4 i 5 ustawy zawierają szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie i zostały wprowadzone przez ustawodawcę w celu uproszczenia obowiązków administracyjnych i podatkowych w stosunku do osób prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie (prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach), gdzie nie można wyodrębnić osoby prowadzącej to gospodarstwo. Tym samym, we wszystkich innych niż wskazane wprost przez ustawodawcę sytuacjach, tym samym także w sytuacji Wnioskodawcy, odrębna rejestracja małżonków dla celów podatku VAT jest możliwa. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, fakt, iż Decyzja Urzędu Gminy w sprawie podatku rolnego jest wystawiana na oboje małżonków również nie może być przesłanką świadczącą o tym, że małżonkowie prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne i że nie posiadają odrębnych gruntów rolnych.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że on i jego współmałżonek prowadzą w sposób niezależny i odrębny działalności gospodarcze (o czym świadczy m.in. posiadanie swoich maszyn, zawarte odrębne umowy przyznania pomocy z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz wspólne niewykorzystywanie własnych środków trwałych i gruntów rolnych) jest przesłanką potwierdzającą fakt, iż Wnioskodawca nie jest osobą współprowadzącą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy i z tego względu należy Wnioskodawcę traktować jako odrębnego podatnika podatku od towarów i usług z możliwością dokonania rejestracji jako czynnego podatnika VAT, mimo wcześniejszej rejestracji współmałżonka jako czynnego podatnika VAT. Zdaniem Wnioskodawcy miał on prawo do rejestracji jako czynny podatnik VAT i takim podatnikiem pozostaje do chwili obecnej. Wnioskodawca uważa również, że w związku z zamiarem świadczenia usług, które w myśl ustawy nie są usługami rolniczymi (tekst jedn.: usługi transportowe, budowlane oraz związane z odśnieżaniem dróg i holowaniem pojazdów) stanowi również przesłankę do możliwości rejestracji jako czynny podatnik VAT, niezależnie od wcześniejszej rejestracji męża jako czynnego podatnika VAT.

Poza powyższym Wnioskodawca pragnie zauważyć, że art. 96 ust. 2 ustawy mówi o wystawianiu faktur dotyczących sprzedaży produktów rolnych tylko przez jedną osobę prowadzącą wspólnie gospodarstwo rolne. Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem jego działalności gospodarczej nie jest sprzedaż produktów rolnych w myśl art. 2 ust. 20 ustawy oraz towarów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, a jedynie świadczenie usług wynajmu, dlatego powinien on odrębnie od działalności współmałżonka wystawiać faktury.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne np. z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 stycznia 2014 r. nr IBPP1/443-967/13/BM oraz z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 maja 2014 r. nr ITPP1/443-222/14/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza - zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 cyt. ustawy, obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż prowadzenie działalności rolniczej stanowi prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych przesądza o wykonywaniu działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem, jak wynika z cyt. przepisu art. 2 pkt 15 tej ustawy - w pojęciu działalności rolniczej mieści się również świadczenie usług rolniczych.

Z kolei, na podstawie art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Biorąc pod uwagę definicję działalności rolniczej, zawartą w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, uznać należy, że rolnicy, prowadzący taką działalność, z wyjątkiem tych, którzy dobrowolnie dokonali rejestracji w zakresie VAT jako podatnicy VAT czynni oraz takich, którzy na podstawie odrębnych przepisów są obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych, z mocy ustawy są rolnikami ryczałtowymi w zakresie działalności rolniczej, tj. zarówno sprzedaży produktów rolnych pochodzących z tej działalności, jak również świadczenia usług rolniczych, ze wszystkimi konsekwencjami prawnymi dla podatników posiadających status rolnika ryczałtowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 16 ustawy o VAT, gospodarstwem rolnym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 5 tej ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą, w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przez produkty rolne, zgodnie z art. 2 pkt 20 cyt. ustawy, rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Natomiast przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

W załączniku tym, stanowiącym wykaz towarów i usług, od których dostawy przysługuje zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług, w pozycji 35 wymieniono następujące usługi rolnicze: ex 01.6 - Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0). Natomiast w pozycji 38 ww. załącznika wymieniono usługi polegające na wynajmie i dzierżawie maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi - PKWiU 77.31.10.0.

W oparciu o przepis art. 43 ust. 3 ustawy o VAT, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2.

Stosownie do art. 96 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Natomiast w myśl art. 96 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z brzmienia art. 96 ust. 2 cyt. ustawy wynika, iż w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług, i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

W myśl art. 96 ust. 4 tej ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast w myśl art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej (art. 113 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 113 ust. 3 został uchylony ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35).

Zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

W myśl art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne.

Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe - gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

W tym miejscu należy zauważyć, iż ani przytoczone powyżej przepisy, ani inne regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług nie wykluczają możliwości dokonania zmiany osoby uważanej za podatnika na inną osobę, która prowadzi wspólne gospodarstwo rolne. Należy jednak mieć na uwadze, jak już wspomniano wyżej, iż zgodnie z art. 96 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku osób fizycznych prowadzących wspólnie gospodarstwo rolne, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług, i która będzie wystawiała faktury przy sprzedaży produktów rolnych, bądź świadcząc usługi rolnicze. Brak jest zatem przeszkód do zmiany osoby reprezentującej wspólne gospodarstwo rolne małżonków dla potrzeb podatku VAT, o ile oczywiście nowy "reprezentant" - złoży odpowiednie zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy i zostanie zarejestrowany oraz naczelnik urzędu skarbowego potwierdzi zarejestrowanie tej osoby jako podatnika VAT czynnego, a obecny "reprezentant" - zostanie wykreślony z tego rejestru.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca i jego współmałżonek (nieposiadający rozdzielności majątkowej) są współwłaścicielami gruntów rolnych. Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 61,71 ha (w tym grunty rolne wydzierżawione o pow. 26,88 ha). Współwłaścicielem tych gruntów - gospodarstwa rolnego jest współmałżonek, który również wykorzystuje je do działalności gospodarczej i rolniczej - osiągane z tego tytułu dochody są przez niego rozliczane w ramach tej działalności. Oprócz wspólnych gruntów rolnych współmałżonek Wnioskodawcy posiada również odrębne grunty, które nabył przed zawarciem związku małżeńskiego, a co za tym idzie nie stanowią one wspólnego majątku. Decyzja Urzędu Gminy dotycząca wymiaru podatku rolnego wystawiana jest przez Urząd na obojga małżonków na całość gruntów rolnych.

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą od 30 października 1998 r. Jej przedmiotem jest m.in. sprzedaż ziemniaków, pszenicy, słomy.

Współmałżonek Wnioskodawcy prowadzi działalność rolniczą od 11 marca 1987 r. a pozarolniczą działalność od 16 czerwca 2011 r. Przedmiotem jego działalności rolniczej jest m.in. sprzedaż surowego mleka, ziemniaków, zwierząt żywych, siana, kukurydzy, rzepaku oraz drzewa iglastego pozyskiwanego z własnego wyrębu.

Wnioskodawca podał też, że w działalności rolniczej wykorzystuje m.in. kosiarkę dyskową, kombajn, prasę. Dla celów działalności rolniczych wspólnie wykorzystywane są m.in. kosiarka dyskowa, owijarka, kombajn i wybierak. Maszyny te są wykorzystywane w różny sposób i w różnym czasie - zarówno jednocześnie jak i samodzielnie.

Małżonek Wnioskodawcy w marcu 2008 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne. Na pytanie tut. organu "Czy zgłoszenie rejestracyjne złożone przez współmałżonka w marcu 2008 r. zostało złożone jako przez reprezentanta wspólnej działalności rolniczej (jakiej) i czy była to też rejestracja do VAT pozarolniczej działalności gospodarczej współmałżonka Wnioskodawcy..." Wnioskodawca wskazał, że zamiarem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego z marca 2008 r. było jego złożenie we własnym imieniu, była to również rejestracja dla celów VAT dla pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie w sierpniu 2013 r. Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia od podatku VAT składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R.

Wnioskodawca w kontekście powyższego wskazał, że jego zamiarem było i jest prowadzenie także innej działalności niż działalność rolnicza, m.in. przy wykorzystywaniu posiadanego ciągnika do usług transportowych, budowlanych oraz związanych z odśnieżaniem dróg i holowaniem pojazdów. Dlatego m.in. z tego powodu Wnioskodawczyni dokonała rejestracji w CEIDG oraz rejestracji dla celów podatku VAT. Do chwili obecnej, w związku z natłokiem innych spraw, Wnioskodawca nie rozwinął jeszcze działalności zgodnie ze swoim zamiarem.

Po rejestracji dla celów VAT w ramach działalności rolniczej na gruncie ustawy o VAT Wnioskodawca wykonywał jedynie usługi wynajmu ciągnika - symbol PKWiU 77.31.10.0.

Odnosząc się do powyższego tut. organ stwierdza, że wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia ze wspólnym gospodarstwem rolnym współmałżonków.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca i współmałżonek są współwłaścicielami gruntów rolnych, które wykorzystują do działalności rolniczej. Decyzja dotycząca wymiaru podatku rolnego jest wystawiana przez Urząd Gminy na obojga małżonków. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 2 pkt 16 ustawy o VAT gospodarstwem rolnym na gruncie VAT-u jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Do działalności rolniczej małżonkowie wykorzystują te same maszyny rolnicze, tj.m.in. kosiarkę dyskową, owijarkę, kombajn i wybierak.

Rozpoczęcie zatem świadczenia usług w zakresie wynajmu maszyn rolniczych o symbolu PKWiU 77.31.100 nie stanowi nowej ani odrębnej działalności rolniczej lecz stanowi wyłącznie poszerzenie działalności rolniczej prowadzonej przez obojga małżonków.

Należy zauważyć, że realizowana przez Wnioskodawcę w związku z zakupem ciągnika rolniczego działalność gospodarcza obejmująca jak wskazał Wnioskodawca usługi o symbolu PKWiU 77.31.10.0 jest wymieniona w załączniku nr 2 do ustawy o VAT pod poz. 38, zatem w myśl art. 2 pkt 15 ustawy o VAT jest działalnością rolniczą, a nie pozarolniczą.

Tym samym świadczenie usługi rolniczej ciągnikiem nie stanowi odrębnej od prowadzenia wspólnego z mężem gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. To przedmiotowe gospodarstwo rolne dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności rolniczej z wykorzystaniem maszyny rolniczej), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a jego reprezentantem, jak wyżej wskazano, jest już zarejestrowany w marcu 2008 r. jako podatnik VAT czynny współmałżonek Wnioskodawcy.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz fakt, iż współmałżonek Wnioskodawcy jest już zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczającym podatek VAT ze wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego, Wnioskodawca nie może zarejestrować się jako odrębny podatnik VAT czynny prowadzący działalność rolniczą sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 77.31.10.0, polegającą na wynajmie ciągnika rolniczego.

W konsekwencji Wnioskodawca nie miał swobody wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych usług.

Przy czym na powyższe uznanie nie ma wpływu fakt, iż zawarte zostały odrębne umowy przyznania pomocy z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 w zakresie osi 3 "Jakość życia na obszarach wiejskich i różnicowanie gospodarki wiejskiej", działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej", wskazujące w ocenie Wnioskodawcy, że nie jest on osobą współprowadzącą gospodarstwo rolne.

Nie ma również wpływu na przedmiotowe rozstrzygniecie to, że Wnioskodawca zakupionym ciągnikiem miał zamiar świadczyć usługi transportowe, budowlane oraz związane z odśnieżaniem dróg i holowaniem pojazdów, tj. inne niż usługi rolnicze, wobec faktu, iż od zakupu tego ciągnika nie podjął w tym zakresie, jak sam wskazuje, żadnych działań.

Przy czym w zakresie prowadzonej odrębnie pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca może być odrębnym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż miał możliwość rejestracji jako czynny podatnik VAT i mógł korzystać w pełni z praw przysługujących podatnikowi w pełnym zakresie, a w szczególności w zakresie swobody wyboru formy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do działalności rolniczej, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 stycznia 2014 r. nr IBPP1/443-967/13/BM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 maja 2014 r. nr ITPP1/443-222/14/MS należy stwierdzić, że interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach podatników, którzy o ich wydanie wystąpili i nie stanowią źródeł prawa. Ponadto interpretacje te wydano w odmiennych stanach faktycznych.

Ponadto zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla małżonka Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.