IBPP1/443-875/11/KW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu 24 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych - jest prawidłowe.

W dniu 24 maja 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca organizuje i przeprowadza szkolenia oraz seminaria, głównie z zakresu stosowania przepisów prawa dotyczących zamówień publicznych. Nie zalicza się do podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług. Przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Są to seminaria i szkolenia przeznaczone dla urzędników administracji publicznej, samorządowej, instytucji im podległych i innych podmiotów w zakresie uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy - ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych z następujących dziedzin: zamówienia publiczne, prawo pracy administracyjne, cywilne, budowlane, archiwizacja dokumentów, kancelaria i sekretariat, finanse publiczne, rachunkowość, ochrona środowiska, pomoc publiczna.

Jako organizator Wnioskodawca zapewnia własne autorskie programy nauczania, właściwą kadrę dydaktyczną, sale wykładowe wyposażone w odpowiedni sprzęt umożliwiające prawidłową realizację kształcenia, zapewniające bezpieczne i higieniczne warunki pracy i nauki, prowadzi nadzór wewnętrzny oraz ewaluację, a także opracowuje własne materiały szkoleniowe przeznaczone dla uczestników seminariów i szkoleń. Firma Wnioskodawcy posiada również zaktualizowany wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy. Nabywcą usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę są instytucje państwowe oraz w niewielkiej części podmioty gospodarcze, zatem w ogromnej większości płatnikami są instytucje państwowe, które kierują swoich pracowników na seminaria otwarte - wolny nabór, każdy uczestnik jest z innego urzędu (są to urzędy gmin, miast, wojewódzkie, marszałkowskie, statystyczne, skarbowe, starostwa powiatowe, szkoły, przedszkola, miejskie lub gminne ośrodki sportu, kultury, szpitale, biblioteki, zarządy dróg, ośrodki pomocy społecznej, urzędy pracy, sądy, muzea, inspekcje wszelkiego rodzaju, służby drogowe, poradnie psychologiczno-pedagogiczne, zakłady karne, zakłady usług komunalnych i mieszkaniowych podległych pod gminy i inne). Oprócz instytucji państwowych w seminariach sporadycznie uczestniczą pracownicy przedsiębiorstw.

Wartość usług szkoleniowych zakupionych przez przedstawicieli jednostek sektora publicznego stanowi ponad 80% wartości przychodu z tytułu szkoleń. Kilkanaście procent przychodów stanowią pracownicy i przedsiębiorcy sektora prywatnego gospodarki, których szkolenia są opłacane ze środków ich przedsiębiorstw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwolnienie usług szkolenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług odnosi się do konkretnej usługi szkolenia, czy do działalności szkoleniowej świadczącego usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IPPP2/443-954/10-5/MM, zawarł następującą konkluzję: "Organ podatkowy stwierdza, że od dnia 1 stycznia 2011 r. działalność szkoleniowa prowadzona przez Wnioskodawcę będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT w związku z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, bowiem nabywcą świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych są w ponad 70% instytucje państwowe".

Opierając się na powyższym stwierdzeniu można dojść do wniosku, że na podstawie przywołanych przepisów zwolniona jest cała działalność szkoleniowa podatnika, jeżeli ponad 70% świadczonych usług szkoleniowych finansowana jest ze środków publicznych. Rozwiązanie takie niewątpliwie ułatwiłoby stosowanie przepisów ustawy, ale powstaje pytanie czy jest zgodne z intencją ustawodawcy i przepisami ustawy. Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z tej treści definicji świadczenia usług wynika, że pod pojęciem usługi (w tym również kształcenia zawodowego) kryje się świadczenie o charakterze indywidualnie adresowanym do nabywcy. Nie można pojęcia usługi kształcenia zawodowego rozciągać na całą działalność świadczenia usług kształcenia zawodowego. Przykładowo, jeżeli Wnioskodawca przeprowadza szkolenie, w którym uczestniczyło 100 osób ze stu różnych podmiotów, wówczas jest to świadczenie stu usług szkolenia, a nie jedno świadczenie usług szkolenia. W przeciwnym wypadku należałoby uznać, iż gdyby dla ponad 70% uczestników szkolenia zostały opłacone ze środków publicznych, wówczas całe szkolenie korzystałoby ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Gdyby taka struktura finansowania uczestnictwa w szkoleniu występowała przy wszystkich przeprowadzanych szkoleniach, wówczas cała działalność szkoleniowa podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że za usługi kształcenia zawodowego należy uznać usługi nabywane przez poszczególne podmioty, co jest odzwierciedleniem indywidualnego charakteru świadczenia usług - zgodnie z art. 8 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, stawka podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe...oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W przedmiotowej sprawie najistotniejszą kwestią dla prawidłowego określenia zwolnienia od podatku od towarów i usług, usług szkoleniowych, jest określenie czy przedmiotowe szkolenia są:

* usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

* finansowane w całości lub w co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Jak stwierdzono w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2011 r. nr IBPP1/443-874/11/KW wydanej przez tut. organ, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe mają na celu uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych urzędników administracji publicznej, samorządowej, instytucji im podległych spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Celem prowadzonych szkoleń jest uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

A zatem jeśli są w całości finansowane ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku usług finansowanych nie w całości ale w co najmniej 70% ze środków publicznych zastosowanie znajdzie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

W przypadku natomiast świadczenia przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych na rzecz pracowników i przedsiębiorców sektora prywatnego, które to usług nie będą finansowane ani w całości ani w co najmniej 70% ze środków publicznych, należy je opodatkować 23% stawką podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż zwolnienie dotyczące usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych dotyczy konkretnej usługi szkolenia. Zgodnie bowiem z definicją, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, a zatem zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT usług szkoleniowych dotyczy konkretnej usługi szkolenia świadczonej na rzecz konkretnego odbiorcy, w której bierze udział dana osoba, a nie całej działalności szkoleniowej osoby przeprowadzącej szkolenia. W związku z tym każdy uczestnik szkolenia korzystający z ww. zwolnienia powinien indywidualnie posiadać dofinansowanie w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Tym samym należało uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że za usługi kształcenia zawodowego należy uznać usługi nabywane przez poszczególne podmioty, co jest odzwierciedleniem indywidualnego charakteru świadczenia usług.

Odnosząc się do przykładu podanego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że jeśli w danym szkoleniu będzie brało udział 100 osób ze 100 różnych podmiotów, to nie będzie to jedno świadczenie lecz jest to świadczenie 100 usług szkoleniowych i każda z nich może podlegać opodatkowaniu na innych zasadach (tj. niektóre z nich mogą być objęte zwolnieniem z opodatkowania, a inne podlegać opodatkowaniu wg 23% stawki VAT).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy zauważyć, iż powoływana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2011 r. znak: IPPP2/443-954/10-5/MM niewątpliwie kształtuje sytuację prawną podatnika w jego indywidualnej sprawie, lecz dotyczy konkretnego stanu faktycznego i nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe oznacza, że tą interpretację przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Nadmienia się, że w zakresie pozostałych stanów faktycznych przedstawionych we wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.