IBPP1/443-872/14/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 3 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z 21 listopada 2014 r. (data wpływu 27 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania sprzedaży lokalu biurowego - jest prawidłowe,

* korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z dokonanym ulepszeniem tego lokalu - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 września 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z 27 sierpnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokalu biurowego oraz korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z dokonanym ulepszeniem tego lokalu.

Wniosek uzupełniono pismem z 21 listopada 2014 r. (data wpływu 27 listopada 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 18 listopada 2014 r. znak: IBPP1/443-872/14/MS.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) w 2005 r. nabył od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w kwocie 90.000,00 zł. W 2006 r. został przeprowadzony remont lokalu, którego wartość przekroczyła 30% wartości początkowej. W październiku 2006 r. Wnioskodawca przeniósł swoją siedzibę do wyremontowanego lokalu i do 31 stycznia 2012 r. prowadził w nim działalność gospodarczą (biuro rachunkowe). Od 1 lutego 2012 r. Wnioskodawca zakończył działalność w zakresie usług księgowych i wynajął lokal osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (hurtownia odzieży sportowej).

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT z tytułu wykonywania usług prowadzenia biura rachunkowego od 1998 r.

Dostawa na rzecz Wnioskodawcy w 2005 r. lokalu była czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (lokal sprzedawali spadkobiercy - osoby fizyczne).

Z wydatków poczynionych na nabycie lokalu tylko z tytułu taksy notarialnej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wydatki na remont lokalu były wydatkami na ulepszenie lokalu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego lokalu. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków i z tego prawa skorzystał.

Po ulepszeniu lokal został oddany do użytkowania w październiku 2006 r. i wartość tego ulepszenia przekroczyła kwotę 15.000,00 zł.

Po wyremontowaniu lokal był wykorzystywany do czynności opodatkowanych w zakresie prowadzenia biura rachunkowego od października 2006 r. do 31 grudnia 2011 r., czyli ponad pięć lat.

Po zakończeniu działalności w zakresie usług księgowych lokal jest wynajmowany od dnia 1 lutego 2012 r. do nadal na cele użytkowe osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Lokal jest wynajmowany w całości czyli 100% jego powierzchni. Lokal nie został jeszcze sprzedany, trwa poszukiwanie nabywcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu można zastosować art. 43 ust. 1 pkt 10 i skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług oraz czy trzeba dokonać korekty zgodnie z art. 91 ust. 2 od poniesionych nakładów na remont lokalu.

Zdaniem Wnioskodawcy, własnościowe prawo do lokalu jest dostawą towarów i mieści się w pojęciu nieruchomości, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z tym, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedzeniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata, sprzedaż lokalu jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Jeśli chodzi o konieczność dokonania korekty w związku z art. 91 ust. 2, to Wnioskodawca uważa, iż taka korekta nie jest konieczna, ponieważ przy zakupie lokalu nie wystąpił podatek naliczony, a ww. art. dotyczy tylko korekty podatku naliczonego przy zakupie nieruchomości, a nie nakładów poczynionych na remont.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

* za prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży lokalu biurowego,

* za nieprawidłowe w zakresie korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z dokonanym ulepszeniem tego lokalu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, lokal użytkowy spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z treści art. 15 ust. 2 tej ustawy wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika natomiast, że ilekroć w jej przepisach mowa jest o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Treść art. 43 ust. 7a powyższej ustawy wskazuje, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przenosząc opisany przez Wnioskodawcę stan sprawy na grunt ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że dostawa lokalu użytkowego nie będzie objęta zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT gdyż Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowy lokal do czynności opodatkowanych. Jednocześnie dostawa przedmiotowego lokalu będącego przedmiotem umowy najmu od 1 lutego 2012 r. nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca w 2006 r. przeprowadził remont lokalu mieszkalnego nabytego w 2005 r. Wydatki na remont lokalu były wydatkami na ulepszenie lokalu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego lokalu. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków i z tego prawa skorzystał. Po ulepszeniu lokal został oddany do użytkowania w październiku 2006 r. i wartość tego ulepszenia przekroczyła kwotę 15.000,00 zł.

W październiku 2006 r. Wnioskodawca przeniósł swoją siedzibę do wyremontowanego lokalu i do 31 stycznia 2012 r. prowadził w nim działalność gospodarczą (biuro rachunkowe). Od 1 lutego 2012 r. po zakończeniu działalności w zakresie usług księgowych, Wnioskodawca wynajął lokal osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (hurtownia odzieży sportowej).

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT oznacza to, że oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi (po ulepszeniu) miało miejsce na podstawie umowy najmu obowiązującej od 1 lutego 2012 r.

Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem po ulepszeniu (które nastąpiło 1 lutego 2012 r. i jak wskazał Wnioskodawca trwa nadal) a planowaną dostawą tego lokalu nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Wobec powyższego, w przypadku dostawy tego lokalu, który był przedmiotem umowy najmu, w związku z czym jego plan dostawa nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata, znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż lokalu będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z dokonanym ulepszeniem wskazanego lokalu użytkowego stwierdzić należy, że zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cyt. wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych - tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Przepis art. 91 ustawy określa zasady dokonywania korekt podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na podstawie art. 91 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

W art. 91 ust. 6 ustawy wskazano, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wskazuje, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT przez wytworzeniu nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak wynika z przedstawionych regulacji, podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe (nieruchomości) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości, polegająca na wykorzystywaniu jej do wykonywania czynności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jak przedstawiono we wniosku, Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym lokalu mieszkalnego wskazanego we wniosku, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego lokalu. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków i z tego prawa skorzystał. Wartość tego ulepszenia przekroczyła kwotę 15.000,00 zł.

Po ulepszeniu lokal został oddany do użytkowania w październiku 2006 r. Po wyremontowaniu lokal był wykorzystywany do czynności opodatkowanych w zakresie prowadzenia biura rachunkowego od października 2006 r. do 31 grudnia 2011 r., Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Po zakończeniu działalności w zakresie usług księgowych lokal jest wynajmowany od dnia 1 lutego 2012 r. do nadal na cele użytkowe osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Lokal jest wynajmowany w całości czyli 100% jego powierzchni. Lokal nie został jeszcze sprzedany, trwa poszukiwanie nabywcy.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż lokalu użytkowego (przy ulepszeniu którego Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego), na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT spełnia definicję dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 5 w związku z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi o konieczności dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w przypadku sprzedaży towaru. Korekty tej Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nieruchomość zostanie sprzedana. Natomiast korektą winien zostać objęty podatek naliczony odliczony przez Wnioskodawcę w związku z dokonanym ulepszeniem lokalu.

Zgodnie zatem z art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy, skoro sprzedaż przedmiotowego lokalu użytkowego będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, w celu dokonania korekty należy przyjąć, że dalsze wykorzystanie lokalu jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi.

W tej sytuacji, jeśli ulepszenia i oddania do użytkowania lokalu Wnioskodawca dokonał w 2006 r., to w związku ze sprzedażą tego lokalu w 2014 r., będzie zobowiązany dokonać korekty 2/10 kwoty podatku naliczonego odliczonego przy ulepszeniu tego lokalu. W przypadku sprzedaży lokalu w 2015 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego odliczonego przy jego ulepszeniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z dokonanym ulepszeniem wskazanego we wniosku lokalu należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2a, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.