IBPP1/443-858/13/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu 18 września 2013 r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 9 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT otrzymanych przed rejestracją oraz terminów odliczenia tego podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 września 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek uzupełniony pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 9 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT otrzymanych przed rejestracją oraz terminów odliczenia tego podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług VAT czynnym od 1 czerwca 2013 r. Składa co miesiąc deklaracje VAT-7. Cała sprzedaż pochodząca z gospodarstwa podlega opodatkowaniu, nie występują żadne czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu. Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą w zakresie upraw rolnych (zboża, kukurydza) oraz chów drobiu rzeźnego. Uprawy rolne służą w całości produkcji drobiu rzeźnego, którego sprzedaż w całości jest sprzedażą opodatkowaną. Do 31 maja 2013 r. Wnioskodawca miał status rolnika ryczałtowego. Od 1 czerwca 2013 r. Wnioskodawca jest podatnikiem czynnym VAT.

1. W kwietniu i maju 2013 r. będąc jeszcze rolnikiem ryczałtowym Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów służących do produkcji drobiu rzeźnego, między innymi paszy i piskląt. Były to nakłady w całości na nowy cykl produkcyjny, który zakończył się w momencie sprzedaży. Zakupy te służyły w całości sprzedaży opodatkowanej, gdyż sprzedaż i faktury za sprzedaż drobiu rzeźnego zostały wystawione w lipcu 2013 r., kiedy Wnioskodawca był już podatnikiem podatku od towarów i usług. W momencie zakupu Wnioskodawca był rolnikiem ryczałtowym, ale zakupy te były przeznaczone do produkcji, której sprzedaż była opodatkowana. Zakupy te wykorzystane były do tuczu piskląt, a ich sprzedaż miała miejsce w lipcu 2013.

Faktury o których mowa wyżej zostały uregulowane w całości.

Zakupy piskląt i paszy zostały ujęte w ewidencji zakupów VAT za lipiec 2013. VAT naliczony na fakturach zakupu paszy i piskląt w całości Wnioskodawca odliczył i wykazał w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. jako zakupy służący sprzedaży opodatkowanej. Za czerwiec 2013 r. Wnioskodawca nie miał sprzedaży i złożył deklarację VAT-7 zerową.

2. Wnioskodawca w 2012 r. dokonał zakupu maszyn:

* przyczepy ciężarowej rolniczej o wartości netto 53.000,00 VAT 12.190,00 (zakup w lipcu 2012 r.)

* prasy rolującej o wartości netto 134.883,56 VAT 25.222,13 (zakup w sierpniu 2012 r.)

* rozdrabniacza o wartości netto 33.000,00 VAT 7.590,00 (zakup w sierpniu 2012 r.).

Zakupy te zostały zaliczone do środków trwałych i od 1 czerwca 2013 r. służą sprzedaży wyłącznie opodatkowanej. Faktury zostały w całości uregulowane.

Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostało złożone 24 maja 2013 r. W zgłoszeniu tym było zaznaczone, że pierwsza deklaracja VAT-7 zostanie złożona za czerwiec 2013 r. Pierwsza deklaracja VAT-7 za czerwiec 2013 r. została złożona w urzędzie skarbowym 22 lipca 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w całości z faktur dotyczących zakupu towarów do produkcji drobiu rzeźnego (piskląt i paszy) pomimo że w momencie zakupu Wnioskodawca nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz czy prawidłowym było ujęcie zakupów w rejestrze lipcowym i rozliczenie podatku naliczonego w deklaracji za lipiec 2013 r.

2. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu maszyn zakupionych i zaliczonych do środków trwałych w 2012 r., czyli przed rejestracja do VAT. Czy odliczenia tego należy dokonać poprzez korektę podatku naliczonego o której mowa w art. 90, 90a i 91 ustawy o podatku od towarów i usług i wyliczyć kwotę podatku do odliczenia proporcjonalnie w okresie 5 lat, licząc od miesiąca zakupu i odliczyć w bieżącej deklaracji, czy też ująć tę korektę w deklaracji za styczeń 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT z faktur dotyczących zakupu towarów do produkcji drobiu rzeźnego (między innymi piskląt i paszy) pomimo że w momencie zakupu nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawa natomiast nie mówi, że warunkiem odliczenia jest fakt zarejestrowania i uzyskania statusu podatnika VAT czynnego. Zakupiona pasza w całości wykorzystana była do tuczu piskląt, których sprzedaż miała miejsce w lipcu 2013 r., a więc była opodatkowana (stawka 8%). Podobnie inne zakupy dokonywane po zamknięciu poprzedniego cyklu produkcyjnego, w tym zakup piskląt, służyły nowemu cyklowi produkcyjnemu, który zakończony został sprzedażą drobiu rzeźnego w lipcu 2013 r. Podatek naliczony od ww. zakupów Wnioskodawca rozliczył w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. gdyż nie dokonywał żadnych czynności opodatkowanych w czerwcu 2013.

Pytanie 2.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu maszyn zakupionych i zaliczonych do środków trwałych w 2012 r., czyli przed rejestracją do VAT. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca uważa, że na podstawie art. 91 rozliczenia powinien dokonać przez korektę w styczniu 2014 r. W przypadku zakupu środków trwałych o wartości powyżej 15.000,00 zł korekty tej należy dokonywać w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku w którym zostały oddane do użytkowania. Zdaniem Wnioskodawcy korekty tej powinien on dokonać odliczając 3/5 wartości podatku naliczonego z faktur zakupu (Wnioskodawca wyłącza rok 2012, gdy nie przysługiwało odliczenie i 2013 r. gdzie sprzęt ten służył sprzedaży najpierw nieopodatkowanej, a później opodatkowanej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki zawartej we wniosku, tut. Organ udzielił odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania w jednej interpretacji.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 5 ww. ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Przez działalność rolniczą - zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Gospodarstwem rolnym - w myśl art. 2 pkt 16 ww. ustawy - jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych - art. 2 pkt 19 ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

Jak stanowi art. 2 pkt 20 cyt. ustawy, przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Natomiast przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21 cyt. ustawy, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Stosownie do art. 96 ust. 1 cyt. ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z brzmienia art. 96 ust. 2 cyt. ustawy wynika, iż w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Jednocześnie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy o VAT).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie stosownie do treści art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz dokumentu VAT-5 potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT określone zostały rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55, poz. 539 z późn. zm.).

Zauważyć należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki świadczące o tym, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą w zakresie upraw rolnych (zboża, kukurydza) oraz chów drobiu rzeźnego. Uprawy rolne służą w całości produkcji drobiu rzeźnego, którego sprzedaż w całości jest sprzedażą opodatkowaną. Do 31 maja 2013 r. Wnioskodawca miał status rolnika ryczałtowego. Od 1 czerwca 2013 r. Wnioskodawca jest podatnikiem czynnym VAT. Składa co miesiąc deklaracje VAT-7.

W kwietniu i maju 2013 r. będąc jeszcze rolnikiem ryczałtowym Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów służących do produkcji drobiu rzeźnego, między innymi paszy i piskląt. Były to nakłady w całości na nowy cykl produkcyjny, który zakończył się w momencie sprzedaży. Zakupy te służyły w całości sprzedaży opodatkowanej, gdyż sprzedaż i faktury za sprzedaż drobiu rzeźnego zostały wystawione w lipcu 2013 r., kiedy Wnioskodawca był już podatnikiem podatku od towarów i usług. W momencie zakupu Wnioskodawca był rolnikiem ryczałtowym, ale zakupy te były przeznaczone do produkcji, której sprzedaż była opodatkowana. Zakupy te wykorzystane były do tuczu piskląt, a ich sprzedaż miała miejsce w lipcu 2013.

Faktury o których mowa wyżej zostały uregulowane w całości.

Zakupy piskląt i paszy zostały ujęte w ewidencji zakupów VAT za lipiec 2013. VAT naliczony na fakturach zakupu paszy i piskląt w całości Wnioskodawca odliczył i wykazał w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. jako zakupy służący sprzedaży opodatkowanej. Za czerwiec 2013 r. Wnioskodawca nie miał sprzedaży i złożył deklarację VAT-7 zerową.

Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostało złożone 24 maja 2013 r. w zgłoszeniu tym wskazano, że pierwsza deklaracja VAT-7 zostanie złożona za czerwiec 2013 r. Pierwsza deklaracja VAT-7 za czerwiec 2013 r. została złożona 22 lipca 2013 r.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan sprawy oraz powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, należy uznać, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT, związanych z działalnością opodatkowaną.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy nabycie w kwietniu i maju 2013 r. towarów służących do produkcji drobiu rzeźnego (między innymi paszy i piskląt) nastąpiło w okresie kiedy prawo do odliczenia Wnioskodawcy nie przysługiwało, gdyż Wnioskodawca był rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku VAT. W związku jednak z tym, że od 1 czerwca 2013 r. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, a ponoszone nakłady w całości związane z nowym cyklem produkcyjnym, który zakończył się dokonaniem w lipcu 2013 r. sprzedaży opodatkowanej, zatem należy stwierdzić, że w od momentu rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego, nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tych towarów służących do produkcji drobiu rzeźnego. W momencie rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego nastąpiła zmiana sposobu wykorzystania tych towarów, gdyż od tego momentu zostały one związane z dokonywaną (planowaną) przez Wnioskodawcę jako czynnego podatnika podatku VAT, sprzedażą opodatkowaną, mimo, że sama sprzedaż fizycznie nastąpiła dopiero w lipcu 2013 r. (ze czerwiec 2013 r. Wnioskodawca nie miał sprzedaży i złożył deklarację zerową). Tym samym na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie tego, czy prawidłowym było ujęcie zakupów w rejestrze lipcowym i rozliczenie podatku naliczonego w deklaracji za lipiec 2013 r. należało uznać za nieprawidłowe. W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia wykorzystania towarów zakupionych do produkcji drobiu rzeźnego ze związanych w całości ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT na związane w całości ze sprzedażą opodatkowaną nastąpiła bowiem w momencie rejestracji Wnioskodawcy jako czynnego podatnika VAT, gdyż od tego momentu wykonywane przez Wnioskodawcę czynności były opodatkowane podatkiem VAT. Zatem w deklaracji podatkowej za czerwiec 2013 r. Wnioskodawca winien był wykazać wydatki związane z zakupem towarów do produkcji, która miała być opodatkowana podatkiem VAT.

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2012 r. dokonał zakupu maszyn:

* przyczepy ciężarowej rolniczej o wartości netto 53.000,00 VAT 12.190,00 (zakup w lipcu 2012 r.)

* prasy rolującej o wartości netto 134.883,56 VAT 25.222,13 (zakup w sierpniu 2012 r.)

* rozdrabniacza o wartości netto 33.000,00 VAT 7.590,00 (zakup w sierpniu 2012 r.)

Zakupy te zostały zaliczone do środków trwałych i od 1 czerwca 2013 r. służą sprzedaży wyłącznie opodatkowanej.

Z powyższego wynika, iż w momencie zakupu ww. maszyn rolniczych Wnioskodawca miał status rolnika ryczałtowego zwolnionego od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zatem Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. zakupy na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w momencie nabycia podatek ten nie podlegał odliczeniu z uwagi na pierwotne przeznaczenie poniesionych wydatków dla celów prowadzenia działalności zwolnionej od podatku.

Jednak z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca od 1 czerwca 2013 r. zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, a tym samym rozpoczął w ramach prowadzonej działalności rolniczej wykonywanie czynności opodatkowanych, więc w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi nabycia maszyn rolniczych znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności ust. 2.

Na skutek rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego od 1 czerwca 2013 r. zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT istnieje możliwość skorygowania odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu maszyn, gdyż wydatki te służą czynnościom opodatkowanym, tj. działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, od 1 czerwca 2013 r.

Wnioskodawca ma zatem możliwość dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego nabytych w 2012 r. maszyn rolniczych (środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł) - przy uwzględnianiu dyspozycji art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotowej korekty należy dokonać w korekcie deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty tj. za miesiąc styczeń, w wysokości 1/5 kwot podatku naliczonego przy nabyciu wyżej wymienionych środków trwałych z faktur dokumentujących zakup.

Należy zaznaczyć, iż w przypadku wykorzystania przedmiotowych środków trwałych do czynności opodatkowanych od 1 czerwca 2013 r., zakupionych w lipcu i sierpniu 2012 r., istnieje możliwość odliczenia 1/5 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym przedmiotowe środki trwałe są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Powyższe rozliczenie winno być dokonane w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy w kolejnych latach od 2014 do 2017.

Zaznaczyć jednak należy, iż po zakończeniu każdego kolejnego roku, za który jest dokonywana korekta, roczna korekta w przypadku wymienionych we wniosku środków trwałych dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu. Zatem skoro od 1 czerwca 2013 r. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, to za 2013 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty 1/5 podatku naliczonego, który nie został odliczony przy nabyciu tych środków trwałych. Korekty tej Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a więc w deklaracji za styczeń 2014 r. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie tych środków trwałych to również kolejne lata podatkowe 2014 r., 2015 r. i 2016 r. będą podlegały korekcie w wysokości 1/5 podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych, o których mowa we wniosku, przy czym, korekt tych Wnioskodawca dokona w deklaracjach podatkowych składanych za pierwsze okresy rozliczeniowe odpowiednio w latach 2015, 2016 i 2017. Oznacza to, że wbrew temu, co Wnioskodawca stwierdził we własnym stanowisku, również 2013 r. zostanie objęty korektą roczną i korekta (w przypadku braku zmiany przeznaczenia towarów) wyniesie 4/5, a nie 3/5 jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż wprawdzie przysługuje mu prawo do odliczenia jednakże na innych zasadach niż wskazał Wnioskodawca.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.