IBPP1/443-856/11/KW - Zwolnienie od podatku VAT świadczenia usług nauczania dzieci.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2011 r. (data wpływu 20 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 17 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług nauczania dzieci:

* w części dotyczącej świadczenia tych usług samodzielnie przez Wnioskodawcę jako nauczyciela - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej świadczenia tych usług przez zatrudnione przez Wnioskodawcę osoby na podstawie umów cywilno-prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług nauczania dzieci prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę oraz powierzonych innym osobom.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 17 sierpnia 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 28 lipca 2011 r. znak: IBPP1/443-856/11/KW.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi w ramach działalności gospodarczej, klasyfikowanej w PKD 2007 pod symbolem 8559 B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji gdzie indziej nie sklasyfikowane - zajęcia dla dzieci w wieku szkolnym. Zajęcia te prowadzi sam, jak również powierza - na podstawie umów cywlino-prawnych - ich prowadzenie innym osobom, posiadającym kwalifikacje pedagogiczne. Program edukacyjny skierowany do dzieci, jest kursem edukacyjnym, opartym na programie szkolnym, wykorzystującym wiedzę akademicką z zakresu psychologii i pedagogiki. Kurs trwa przez 8-10 miesięcy, zawiera 50 godzin lekcyjnych spotkań dzieci z nauczycielem. W trakcie kursu dzieci nabywają nowe umiejętności w zakresie czytania ze zrozumieniem i uczenia się. Kurs zawiera elementy kursu językowego (dzieci poznają metody uczenia się języków obcych).

W trakcie zajęć dzieci ćwiczą czytanie, rozwiązują testy kompetencji, jest sprawdzana ich wiedza i umiejętności. Kurs kończy się egzaminem wewnętrznym i nadaniem certyfikatu/ dyplomu ukończenia programu edukacyjnego.

Zajęcia prowadzone są przez osoby posiadające uprawnienia pedagogiczne i pracujące w szkołach. Zajęcia odbywają się co tydzień i są prowadzone w szkole, do której uczęszcza dziecko zapisane na kurs.

W uzupełnieniu z dnia 11 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi wykonywane przez podatnika, opisane powyżej, korzystają z wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Niego w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, stanowią ten rodzaj usług, który został wymieniony w wyżej powołanych przepisach. Są to usługi prywatnego nauczania, w przypadku kursów dla dzieci, na poziomie podstawowym. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 nie precyzuje, że zakres tego nauczania ma ograniczać się do przedmiotów objętych programem szkolnym na którymkolwiek z wymienionych poziomów edukacji. Tak więc należy rozumieć, że każde przekazywanie wiedzy w relacji uczeń - nauczyciel (posiadający odpowiednie, uznane przez system oświaty kwalifikacje) wykonywane poza systemem szkolnym, wypełnia definicję prywatnego nauczania, a tym samym korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

Reasumując - zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez Niego usługi w zakresie kursów dla dzieci są takim rodzajem usług, które wymieniono w art. 43 ust. 1 pkt 27 i w związku z powyższym korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

W piśmie z dnia 11 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca wyjaśnia, że działalność ta wypełnia przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 27, który stanowi że: zwalnia się od podatku... usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Prywatny to wg Wielkiego Słownika Języka Polskiego - wydawnictwo PWN "niepodlegający państwu ani żadnym instytucjom publicznym". Tak więc "prywatne nauczanie" to nie nauczanie osobiste lecz nauczanie poza systemem państwowym i publicznym.

Wyżej cytowany słownik definiuje również pojęcie "świadczyć" tzn. "robić coś dla kogoś". W przypadku kursów dla dzieci stronami umowy są rodzic dziecka jako składający zlecenie i Wnioskodawca - jako przyjmujący zlecenie. Jednak umowa nie zastrzega obowiązku osobistego wykonywania zlecenia przez Wnioskodawcę. Jednak okoliczność, że Wnioskodawca nie wykonuje usługi osobiście, nie powoduje, że przestaje on być świadczącym usługę. Na nim bowiem wciąż spoczywa odpowiedzialność cywilna polegająca na konieczności ponoszenia skutków majątkowych swojego działania. Przyczyną ponoszenia takiej odpowiedzialności cywilnej może być niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy, a także wyrządzenie innej osobie szkody czynem niedozwolonym.

Tak więc Wnioskodawca rozumie że usługi prywatnego nauczania nie są to wyłącznie świadczone osobiście usługi udzielania korepetycji ponieważ takie odczytanie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT stanowi rodzaj niedopuszczalnej w prawie podatkowym interpretacji zawężającej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* za prawidłowe - w części dotyczącej świadczenia tych usług samodzielnie przez Wnioskodawcę jako nauczyciela,

* za nieprawidłowe - w części dotyczącej świadczenia tych usług przez zatrudnione przez Wnioskodawcę osoby na podstawie umów cywilno-prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, stawka podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca prowadzi kurs edukacyjny, oparty na programie szkolnym, wykorzystujący wiedzę z zakresu psychologii i pedagogiki. Przedmiotowe usługi są świadczone na poziomie przedszkolnym, wczesnoszkolnym i szkolnym. W trakcie kursu dzieci nabywają nowe umiejętności w zakresie czytania ze zrozumieniem i uczenia się. W trakcie zajęć prezentowane są możliwości zastosowania poznanych technik w nauce języków obcych. Ww. zajęcia Wnioskodawca prowadzi bądź osobiście, bądź powierza ich prowadzenie innym wykwalifikowanym nauczycielom, z którymi zawiera umowy cywilno-prawne. Umowa na świadczenie usług zawierana jest z rodzicami ucznia.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku VAT jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób.

W świetle powyższego zwolnienie od podatku VAT przysługuje w sytuacji, w której nauczyciel prowadzi działalność edukacyjną na własny rachunek i odpowiedzialność (tj. działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami). W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez Firmę Wnioskodawcy - nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z Wnioskodawcą.

Zatem, w sytuacji, kiedy usługi te nie są wykonywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę jako nauczyciela, ale przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę nie można mówić o usługach prywatnego nauczania w rozumieniu ustawy o VAT.

Tym samym przedmiotowe usługi nauczania przedszkolnego, wczesnoszkolnego i szkolnego organizowane przez Wnioskodawcę, świadczone przez nauczycieli zatrudnionych przez Wnioskodawcę nie wypełniają definicji nauczania prywatnego i nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że kurs edukacyjny dla dzieci w wieku przedszkolnym, wczesnoszkolnym i szkolnym gdy jest prowadzony bezpośrednio przez Wnioskodawcę spełnia przesłanki zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem świadczenie tych usług korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast w sytuacji gdy przedmiotowy kurs jest prowadzony przez nauczycieli zatrudnionych przez Wnioskodawcę nie spełnia definicji nauczania prywatnego i podlega opodatkowaniu stawką 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT wykonywanych przez niego osobiście czynności polegających na prowadzeniu zajęć dla dzieci w wieku szkolnym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe, natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez niego usług wykonywanych przez osoby posiadające kwalifikacje pedagogiczne, zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Nadmienia się, że w zakresie pozostałych stanów faktycznych przedstawionych we wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.