IBPP1/443-846/08/EA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2008 r. (data wpływu 6 czerwca 2008 r.), uzupełnionym pismami z dnia 27 i 28 sierpnia 2008 r. (data wpływu 1 września 2008 r.), pismem z dnia 2 września 2008 r. (data wpływu 5 września 2008 r.) oraz pismem z dnia 11 września 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu pod nazwą "Rozbudowa oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej" - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2008 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu pod nazwą "Rozbudowa oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej".

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 sierpnia 2008 r. (data wpływu 1 września 2008 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IBPP1/443-846/08/EA z dnia 18 sierpnia 2008 r. oraz pismami z dnia 28 sierpnia 2008 r. i 2 września 2008 r. (data wpływu 5 września 2008 r.), a także pismem z dnia 11 września 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zrealizował projekt pod nazwą "Rozbudowa oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej", który był finansowany ze środków unijnych w ramach Z.P.O.R.R. Zadanie realizowane było w latach 2005-2006 i zostało zakończone i rozliczone, jednakże już w 2004 r. było prowadzone przygotowanie do realizacji ww. inwestycji. Wobec tego w 2004 r. zostały wystawione faktury dokumentujące dokonane zakupy związane z czynnościami przygotowującymi do realizacji przedmiotowego projektu. Koszty podatku VAT były kosztami kwalifikowanymi, gdyż Wnioskodawca jako płatnik podatku VAT nie miał możliwości odliczenia i złożone zostały do wniosku tego projektu stosowne oświadczenia w tej kwestii.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) stwierdza się, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Gmina posiada osobowość prawną; jednak jest zaliczana do organów władzy publicznej a zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług "nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Inwestycja, polegająca na rozbudowie oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej realizowana była dla zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy, a co za tym idzie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - zaspokojenie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Obsługa przedmiotowej oczyszczalni ścieków oraz kanalizacji do lipca 2007 r. - do chwili powołania Zakładu Gospodarki Komunalnej - prowadzona była przez Urząd Gminy, dysponującym odrębnym numerem NIP.

Wynikało to z faktu, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) organem wykonawczym Gminy jest wójt, natomiast art. 33 ust. 1 wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (nie istniała wówczas żadna jednostka komunalna).

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że nie osiąga żadnych przychodów opodatkowanych, związanych z przedmiotowym zadaniem.

Wnioskodawca informuje również, że w podobnej sytuacji zdarzenia gdzie zadania Wnioskodawcy finansowane były z funduszy unijnych w ramach programu "SAPARD" również VAT był kosztem kwalifikowanym i Gmina nie mogła go odliczyć.

W dniach od 3 lutego 2005 r. do dnia 18 marca 2005 r. prowadzone było postępowanie kontrolne w stosunku do Wnioskodawcy, wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej otrzymanych w ramach programu "SAPARD" w zakresie zaliczania podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych - w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Wnioskodawca został zobligowany do zgłoszenia się do Urzędu Skarbowego w Jędrzejowie celem nadania Wnioskodawcy nr NIP co zostało przez Gminę wypełnione w dniu 11 marca 2005 r., kiedy to nastąpiło otrzymanie nr-u NIP oraz zarejestrowanie Gminy jako czynnego podatnika.

Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym "mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową", natomiast ilekroć w ustawie jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własna odpowiedzialność, a więc nie prowadzi działalności gospodarczej.

Powstały w wyniku realizacji projektu (inwestycji) majątek nie służył i nie służy czynnościom opodatkowanym na rzecz Wnioskodawcy.

Do dnia 30 czerwca 2007 r. czynności opodatkowane z przedmiotowego majątku wykonywane były przez Urząd Gminy i od dnia 1 lipca 2007 r. czynności opodatkowane z przedmiotowego majątku wykonywane są przez Zakład Gospodarki Komunalnej jak jednostkę organizacyjną Gminy.

W związku z realizacją projektu, czynności opodatkowane wykonywane przez Urząd Gminy wiązały się tylko ze sprzedażą i wystawianiem faktur dla ludności za odprowadzanie ścieków.

Nie nastąpiło przekazanie majątku Gminy na rzecz Urzędu Gminy. Majątek nadal stanowi własność Gminy.

Zakład Gospodarki Komunalnej, jako jednostka organizacyjna Gminy prowadzi jedynie nadzór nad siecią kanalizacyjną i oczyszczalnią ścieków. Opiekę nad tymi urządzeniami Zakład sprawuje nieodpłatnie, w związku z tym Gmina ani Urząd Gminy nie osiąga żadnych przychodów z tego tytułu.

Żadna z czynności nie miała charakteru wyposażania przez Gminę innego podmiotu.

Urząd Gminy rozliczał czynności własne oraz czynności Gminy do momentu otrzymania przez Gminę osobnego nr-u NIP, a więc do dnia 11 marca 2005 r. (do tego dnia zarówno Urząd Gminy, jak również Gmina posługiwały się jednym numerem NIP).

Faktury związane z przedmiotową inwestycją zostały wystawione wyłącznie na Gminę. Faktury wystawione zostały w okresie od 21 maja 2004 r. do 6 października 2006 r.

Urząd Gminy wystawiał tylko faktury VAT za odprowadzone ścieki z urządzeń kanalizacji na oczyszczalnie ścieków posługując się numerem NIP Urzędu Gminy i nie wykonywał żadnych innych czynności. Obsługa urządzeń kanalizacji oraz oczyszczalni ścieków przez Urząd Gminy wykonywana była nieodpłatnie.

Urząd Gminy i Gmina od dnia 11 marca 2005 r. są odrębnymi podatnikami podatku VAT. Deklaracja VAT-7 Urzędu Gminy nie zawiera rozliczeń Gminy.

Zakład Gospodarki Komunalnej w od 2 lipca 2007 r. jest odrębnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy istnieje możliwość obniżenia wielkości podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną dotyczącą zrealizowanego projektu pod nazwą "Rozbudowa oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej".

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo że jest płatnikiem podatku VAT, jednak w związku z tym, że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, tylko wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, nie miał i nie ma możliwości odliczenia podatku VAT z realizowanych zadań inwestycyjnych.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że nie osiąga żadnych przychodów opodatkowanych, związanych z wykonanym projektem pod nazwą "Rozbudowa oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 wyżej cytowanej ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanymi w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego są zatem innymi, niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, lecz są objęte zwolnieniem w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami.

Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno organizacyjnej gminy.

Biorąc pod uwagę nierozerwalne i nie podzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020) urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno organizacyjnej te osoby prawne. Urząd Gminy jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy.

Jak już podano na wstępie zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle powyższego przepisu jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej NIP. Dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, Gmina i Urząd Gminy powinny stosować jednakowe oznaczenie NIP nadane Gminie, a w związku z wykonywanymi przez nie czynnościami powinno być wystawiane jedno rozliczenie deklaracyjne VAT - 7 niezależnie czy daną czynność należy przypisać gminie, czy też obsługującemu ją od strony techniczno-organizacyjnej urzędowi gminy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Gmina w ramach swoich zadań zrealizowała projekt pod nazwą "Rozbudowa oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej", który był finansowany ze środków unijnych w ramach Z.P.O.R.R. Zadanie realizowane było w latach 2005-2006 i zostało zakończone i rozliczone. Koszty podatku VAT były zdaniem Wnioskodawcy kosztami kwalifikowanymi, gdyż jako płatnik podatku VAT nie miał on możliwości ich odliczenia.

Inwestycja, polegająca na rozbudowie oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej realizowana była dla zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - zaspokojenie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Faktury związane z przedmiotową inwestycją (wystawione w okresie od 21 maja 2004 r. do 6 października 2006 r.) zostały wystawione wyłącznie na Gminę.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że nie osiąga żadnych przychodów opodatkowanych, związanych z przedmiotowym zadaniem.

Z treści wniosku wynika również, iż w dniu 11 marca 2005 r. Wnioskodawca otrzymał nr NIP oraz został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, do dnia 30 czerwca 2007 r. czynności opodatkowane z przedmiotowego majątku wykonywane były przez Urząd Gminy, natomiast od dnia 1 lipca 2007 r. czynności opodatkowane z przedmiotowego majątku wykonywane są przez Zakład Gospodarki Komunalnej jako jednostkę organizacyjną Gminy, który jest również odrębnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Urząd Gminy rozliczał czynności własne oraz czynności Gminy do momentu otrzymania przez Gminę osobnego nr-u NIP, a więc do dnia 11 marca 2005 r. (do tego dnia zarówno Urząd Gminy, jak również Gmina posługiwały się jednym numerem NIP).

Czynności opodatkowane wykonywane przez Urząd Gminy wiązały się ze sprzedażą i wystawianiem faktur dla ludności za odprowadzanie ścieków.

Urząd Gminy wystawiał faktury VAT za odprowadzone ścieki z urządzeń kanalizacji na oczyszczalnię ścieków posługując się numerem NIP Urzędu Gminy i nie wykonywał żadnych innych czynności. Obsługa urządzeń kanalizacji oraz oczyszczalni ścieków przez Urząd Gminy wykonywana była nieodpłatnie.

Urząd Gminy i Gmina od dnia 11 marca 2005 r. są odrębnymi podatnikami podatku VAT. Deklaracja VAT-7 Urzędu Gminy nie zawiera rozliczeń Gminy.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z tytułu świadczenia usług Gmina, a tym samym reprezentujący ją Urząd Gminy, osiągała obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem poniesione przez Gminę wydatki na inwestycje były związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę do dnia 30 czerwca 2007 r. czynności opodatkowanych.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W świetle powyższych przepisów, odpłatnie realizowane świadczenie usług (sprzedaż dokumentowana wystawianymi fakturami VAT) przez Urząd Gminy w imieniu Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy prawo do tego obniżenia powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. W myśl art. 86 ust. 11 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Natomiast przepis art. 86 ust. 13 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie to w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania). Zgodnie z cytowanym przepisem art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, tzn. zgłoszenie rejestracyjne powinno być przez podatnika dokonane przed złożeniem deklaracji rozliczeniowej za okres obejmujący otrzymanie przedmiotowych faktur.

Artykuł 96 ust. 1 ustawy, stanowiący o obowiązku rejestracji, ani żaden inny przepis nie przewidują żadnych sankcji w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy), kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym stosownie do art. 86 ust. 10 do ust. 15 ustawy. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 ustawy - jest przy tym, zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Reasumując, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u podatnika, o ile wykaże, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia podatku, od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja tego prawa, następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Jak wskazano powyżej z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/277/EEC) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) należy wynosić, iż brak rejestracji jako podatnika VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego nie uniemożliwia podatnikowi skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy bezspornie związane z prowadzeniem działalności. Należy zauważyć, że powołane wyżej Dyrektywy Pierwsza i Szósta zostały uchylone Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W nowej Dyrektywie 2006/112/WE powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, Gmina nie była czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od maja 2004 r. do marca 2005 r. Jednakże zakupy związane z realizacją projektu "Rozbudowa oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej" dokonane w tym okresie można uznać za bezspornie związane z działalnością opodatkowaną Gminy.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny należy uznać, iż Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur zakupowych wystawionych na jej rzecz i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT, jako podatnik VAT czynny. Gmina miała prawo wykazać podatek VAT naliczony wynikający z przedmiotowych faktur w deklaracji VAT-7 za miesiąc otrzymania tych faktur lub w deklaracji za miesiąc następny (zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ww. ustawy) lub w korekcie deklaracji VAT-7 za jeden z tych miesięcy, dokonanej nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ww. ustawy). W świetle powyższego, prawo to również przysługuje Gminie w stosunku do poczynionych zakupów związanych z realizacją przedmiotowego projektu w okresie gdy nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, tj. przed dniem 11 marca 2005 r. Wprawdzie jak wykazano powyżej, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP gminy.

Jednakże bogate orzecznictwo ETS, jak i również art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wskazuje na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną, przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa. Natomiast błędny numer NIP na fakturze jest brakiem formalnym, który można poprawić w drodze noty lub faktury korygującej po otrzymaniu decyzji o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej. Istotnym jest bowiem, iż Gmina posiada numer NIP w momencie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przed dniem 11 marca 2005 r. Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy o VAT podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Natomiast w myśl art. 96 ust. 5 jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

* przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-13 oraz art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

* przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;

* przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 113 ust. 1, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia;

* przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9.

Stosownie do art. 96 ust. 4 naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Reasumując, ze względu na związek poniesionych wydatków na inwestycję pod nazwą "Rozbudowa oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej" z czynnościami opodatkowanymi do dnia 30 czerwca 2007 r. (uzyskiwaniem obrotów z tytułu sprzedaży), Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

Jednocześnie Gmina składając deklaracje za okres gdy nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, jednakże po uprzednim złożeniu aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego i uzyskania statusu podatnika VAT czynnego.

Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż od dnia 1 lipca 2007 r. czynności opodatkowane z przedmiotowego majątku wykonywane są przez Zakład Gospodarki Komunalnej jako jednostkę organizacyjną Gminy.

Nie nastąpiło przekazanie majątku Gminy na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej. Majątek stanowi nadal własność Gminy. Zakład Gospodarki Komunalnej, jako jednostka organizacyjna Gminy prowadzi jedynie nadzór i opiekę nad tymi urządzeniami nieodpłatnie, w związku z tym Gmina ani Urząd Gminy nie osiąga żadnych przychodów z tego tytułu.

Czynność ta nie miała charakteru wyposażania przez Gminę innego podmiotu.

W imieniu Wnioskodawcy Zakład Gospodarki Komunalnej prowadzi nieodpłatnie nadzór nad siecią kanalizacyjną i oczyszczalnią ścieków.

Wobec powyższego Zakład ten zarządza przekazaną siecią kanalizacyjną, która stanowi własność Wnioskodawcy.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 - art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się także nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług było objęte opodatkowaniem podatkiem VAT muszą być spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze ustawa wyraźnie wskazuje, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Drugim warunkiem objęcia nieodpłatnych usług podatkiem VAT jest istnienie prawa podatnika do odliczenia całości lub części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (nieodpłatne przekazanie mienia pod opiekę i nadzór Zakładowi Gospodarki Komunalnej do zarządzania, w sytuacji, gdy nadzór przez zakład odbywa się nieodpłatnie) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług.

Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego realizacja przedmiotowej inwestycji związana jest z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W zakresie realizacji zadań publicznych gmina jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 cyt. wyżej rozporządzenia.

Natomiast nieodpłatne przekazanie pod nadzór (nadzór i opiekę nad tymi urządzeniami Zakład Gospodarki Komunalnej sprawuje nieodpłatnie, w związku z tym Gmina ani Urząd Gminy nie osiąga z tego tytułu żadnych przychodów) Zakładowi Gospodarki Komunalnej majątku wytworzonego w ramach projektu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne przekazanie inwestycji do zarządzania będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych).

Reasumując, towary i usługi nabywane w okresie od 2004 r. do 2006 r., związane z realizacją przedmiotowego zadania od dnia 1 lipca 2007 r. nie będą służyły już czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 cyt. wyżej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po dniu 31 maja 2005 r.; dla środków trwałych nabytych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. kwota ta wynosi 3.500 zł). Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy).

Ustawodawca ustalił też zasady postępowania w sytuacji gdy w okresie korekty, nastąpi sprzedaż towaru. Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zatem ww. przepisy odnoszą się więc do przypadków odliczania i korygowania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, a przy tym nie jest możliwe odrębne określenie tych kwot.

Natomiast zgodnie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Należy zwrócić uwagę na art. 163 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie, z którym korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005 r.

Z uwagi na nieodpłatne administrowanie mieniem powstałym w wyniku realizacji przedmiotowego projektu przez Zakład Gospodarki Komunalnej, zmieniło się przeznaczenie zrealizowanej inwestycji, ponieważ nabywane towary i usługi, związane z realizacją przedmiotowego zadania od dnia 1 lipca 2007 r. nie będą służyły czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Wnioskodawcę. Zatem w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie cyt. przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, jeśli Wnioskodawca faktycznie dokonałby odliczenia, o którym mowa wyżej. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nie jest obowiązkiem podatnika a jego prawem, z którego może skorzystać lub nie. W przedmiotowej sytuacji, w przypadku gdy skorzysta z przysługującego mu prawa, znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o VAT. Należy również pamiętać, że nie można utożsamiać samego prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi z faktycznym odliczeniem.

Zauważyć ponadto należy, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Mogą one jedynie dokonać oceny czy podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, w okolicznościach wskazanych przez samego podatnika, może zostać przez niego odliczony lub zwrócony w trybie przewidzianym przepisami ustawy o VAT, co też w przedmiotowej sprawie tut. organ uczynił. Pojęcie kosztu kwalifikowanego należy rozumieć zgodnie z przepisami regulującymi zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu kwalifikacji, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Podsumowując w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowe, bowiem jak wskazano Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia.

Na marginesie należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja dotyczy kwestii rejestracji, faktur oraz prawa do odliczenia wyłącznie w sprawie będącej przedmiotem wniosku, natomiast nie odnosi się do zagadnienia rozliczenia podatku należnego przez Gminę z tytułu prowadzonej przez nią (Urząd Gminy) sprzedaży opodatkowanej (odprowadzanie ścieków).

Odnosząc się do poruszonej przez Wnioskodawcę kwestii "podobnej sytuacji" stwierdzić należy, iż interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zatem rozstrzygnięcia innych organów podatkowych w "podobnych sytuacjach" nie są wiążące dla tut. organu.

Nadto zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa cyt. w sentencji, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany, któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub prawnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.