IBPP1/443-845/09/EA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2009 r. (data wpływu 19 sierpnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur elektronicznych przesłanych drogą elektroniczną z podpisem, którego ważność upłynęła, a następnie potwierdzonych w formie papierowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur elektronicznych przesłanych drogą elektroniczną z podpisem, którego ważność upłynęła, a następnie potwierdzonych w formie papierowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą opakowań do produktów spożywczych. Jeden z dostawców na dostarczone towary, potwierdzone dowodem WZ (wydanie na zewnątrz), wystawiał faktury elektroniczne, które to zgodnie z przepisami były u Wnioskodawcy przechowywane, a dodatkowo każda faktura była drukowana w formie papierowej. Podłączano do niej otrzymany wraz z towarem dowód WZ. W miesiącu lipcu 2009 r. Wnioskodawca otrzymał informację od dostawcy, że od dnia 4 grudnia 2008 r. do 15 czerwca 2009 r. wystawiane były dla Wnioskodawcy faktury elektroniczne z podpisem, którego ważność upłynęła z dniem 3 grudnia 2008 r. Razem z tą informacją dostawca przesłał w formie papierowej wszystkie wystawione w tym okresie faktury elektroniczne.

Zakupione towary były i są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy faktury elektroniczne przesłane drogą elektroniczną z podpisem, którego ważność upłynęła, a następnie potwierdzone w formie papierowej skutkują brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury i rodzą potrzebę skorygowania deklaracji VAT za dany okres.

Zdaniem Wnioskodawcy: (pozytywnie potwierdzonym w rozmowie telefonicznej z ekspertami KIP), otrzymane faktury nie zawierały żadnych błędów, a brak aktualnego podpisu do przesłania drogą elektroniczną nie wstrzymuje prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Żaden przepis ustawy o VAT ani rozporządzenia nie zabrania odliczenia VAT z faktury, która zawiera błędy (stanowisko Izby Skarbowej w Warszawie w interpelacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2008 r. Nr IP-PP2-443-158/08-2/IB).

Ponadto § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatków niektórym podatnikom,... (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), nie nakłada na podatnika wymogu umieszczania na fakturze podpisu wystawcy i odbiorcy faktury. Wobec powyższego i zgodnie ze stanowiskiem (wyrażonym w rozmowie telefonicznej) ekspertów z Krajowej Informacji Podatkowej, faktury dotyczące tego okresu otrzymane w formie papierowej Wnioskodawca podłączył do wydruków faktur elektronicznych z poszczególnych dostaw, nie dokonując żadnych korekt w zakresie odliczeń podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Przepis art. 86 ust. 11 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi czyli takimi, w wyniku których następuje określenie podatku należnego.

A zatem odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane lub importowane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych przewidują dwie formy faktur, tzw.: papierową i elektroniczną. Zasady wystawiania i przechowywania faktur VAT regulują przepisy rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasady te dotyczą zarówno faktur wystawianych w formie papierowej jak i elektronicznej, przy czym ta druga forma wymaga wypełnienia dodatkowych warunków, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 10 i 11 ww. ustawy.

Obowiązek dopuszczenia możliwości wystawiania przez podatników faktur w formie elektronicznej wynika z regulacji art. 232-237 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.).

Stosownie do treści § 4 tego rozporządzenia, faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem, że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:

W tym miejscu należy zauważyć, iż, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w przypadku sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie § 4 pkt 1 ww. rozporządzenia. Z przedmiotowego wniosku nie wynika bowiem, aby Wnioskodawca stosował system wymiany danych elektronicznych (EDI), zatem kwestia ta nie została uczyniona przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, ze zasadniczy wymóg wynikający z rozporządzenia z dnia 14 lipca 2005 r., stawiany fakturom elektronicznym to wymóg zachowania integralności danych zawartych w fakturze oraz zapewnienie jej autentyczności, a to może być spełnione poprzez zastosowanie bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy o podpisie elektronicznym, weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany przy pomocy kwalifikowanego certyfikatu wywołuje skutki prawne określone ustawą, jeżeli został złożony w okresie ważności tego certyfikatu. Bezpieczny podpis elektroniczny złożony w okresie zawieszenia kwalifikowanego certyfikatu wykorzystywanego do jego weryfikacji wywołuje skutki prawne z chwilą uchylenia tego zawieszenia.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o podpisie elektronicznym, dane w postaci elektronicznej opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu są równoważne pod względem skutków prawnych dokumentom opatrzonym podpisami własnoręcznymi, chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej.

W myśl art. 5 ust. 3 ww. ustawy bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany przy pomocy kwalifikowanego certyfikatu zapewnia integralność danych opatrzonych tym podpisem i jednoznaczne wskazanie kwalifikowanego certyfikatu, w ten sposób, że rozpoznawalne są wszelkie zmiany tych danych oraz zmiany wskazania kwalifikowanego certyfikatu wykorzystywanego do weryfikacji tego podpisu, dokonane po złożeniu podpisu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 cyt. wyżej ustawy certyfikat jest ważny w okresie w nim wskazanym.

Podmiot świadczący usługi certyfikacyjne może unieważnić certyfikat kwalifikowany przed upływem jego ważności w przypadkach określonych w art. 21 ust. 2 ustawy o podpisie elektronicznym.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podpisie elektronicznym certyfikat jest ważny w okresie w nim wskazanym, a bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany przy pomocy kwalifikowanego certyfikatu zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy wywołuje skutki prawne określone ustawą, jeżeli został złożony w okresie ważności tego certyfikatu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą opakowań do produktów spożywczych. Jeden z dostawców na dostarczone towary, potwierdzone dowodem WZ (wydanie na zewnątrz), wystawiał faktury elektroniczne, które to zgodnie z przepisami były u Wnioskodawcy przechowywane, a dodatkowo każda faktura była drukowana w formie papierowej. Podłączano do niej otrzymany wraz z towarem dowód WZ. W miesiącu lipcu 2009 r. Wnioskodawca otrzymał informację od dostawcy, że od dnia 4 grudnia 2008 r. do 15 czerwca 2009 r. wystawiane były dla Wnioskodawcy faktury elektroniczne z podpisem, którego ważność upłynęła z dniem 3 grudnia 2008 r. Razem z tą informacją dostawca przesłał w formie papierowej wszystkie wystawione w tym okresie faktury elektroniczne.

Zakupione towary były i są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne stwierdzić należy, iż faktury elektroniczne, opatrzone podpisem, którego ważność upłynęła, w świetle § 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie zapewniają gwarancji niekwestionowanej autentyczności pochodzenia faktury od podmiotu, który ją wystawił oraz gwarancji integralności i nienaruszalności zawartości jej treści, bowiem nieważny podpis elektroniczny nie wywołuje skutków prawnych określonych ustawą o podpisie elektronicznym, do której odwołanie znajduje się w § 4 pkt 1 rozporządzenia. Tym samym nie można takich faktur uznać za ważne. Ustawodawca świadomie, zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, wprowadził obostrzenia dla funkcjonowania faktur w formie elektronicznej. Jeżeli zatem strony transakcji chcą skorzystać z przekazu faktur w formie elektronicznej, a nie papierowej, muszą zastosować się do postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej (...). Tylko bowiem wówczas dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, co ma istotne konsekwencje prawne, w szczególności w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy) u odbiorcy takiej faktury.

Reasumując, faktur wystawionych przez kontrahenta Wnioskodawcy w okresie od dnia 4 grudnia 2008 r. do dnia 15 czerwca 2009 r. w wersji elektronicznej z podpisem, którego ważność upłynęła z dniem 3 grudnia 2008 r. nie można uznać za dokumenty uprawniające Wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Jednakże w kwestii faktur wystawionych w wersji papierowej do wystawionych w ww. okresie faktur elektronicznych, otrzymanych przez Wnioskodawcę w lipcu 2009 r. należy zauważyć, iż stanowią one dokumenty, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, o ile spełniają wymagania, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur w wersji papierowej, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, przy szczególnym uwzględnieniu, iż miesiąc otrzymania przez Wnioskodawcę faktur w wersji papierowej to lipiec 2009 r.

W świetle powyższego, jeżeli Wnioskodawca chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z opisanych wyżej faktur, powinien złożyć stosowane korekty deklaracji VAT-7, bowiem w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie również art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, iż przywołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2008 r. Nr IP-PP2-443-158/08-2/IB dotyczy odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony przez Wnioskodawcę, zatem powoływanie tego rozstrzygnięcia na poparcie własnego stanowiska jest nietrafne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.