IBPP1/443-831/14/LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2014 r. do tut. organu, wpłynął wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "Przedsiębiorstwo Budowlane M.". Głównym przedmiotem działalności jest prowadzenie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W maju 2013 r. Wnioskodawca zawarł w trybie zamówień publicznych umowę z Urzędem Miasta, której przedmiotem jest zaprojektowanie i budowa parkingu podziemnego przed Muzeum.

Jako Generalny wykonawca, na mocy zapisów umowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest zobowiązany do: uzyskania decyzji o ustaleniu warunków zabudowy na zagospodarowanie placu przed Muzeum, opracowania koncepcji architektoniczno-wielobranżowej parkingu, wystąpienia i uzyskania na rzecz zamawiającego warunków technicznych przyłączenia parkingu do mediów i dróg publicznych, oznakowania i wyposażenia parkingu w środki gaśnicze, wykonania inwentaryzacji nieruchomości sąsiednich i zastosowania w toku robót metod ich zabezpieczenia, uzyskania w imieniu i na rzecz Zamawiającego ewentualnych decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla parkingu, wykonania opracowań, opinii, uzgodnień, zezwoleń, decyzji dla przebudowy kolidującej infrastruktury, opracowania dokumentacji projektowej parkingu, zaprojektowania i wykonania instalacji pod tablicę informującą o aktualnych ekspozycjach, złożenia wniosku i uzyskania pozwolenia na budowę oraz dokonanie skutecznych zgłoszeń robót, opracowania dokumentacji projektowej na zagospodarowanie placu przed Muzeum, zaprojektowania i wykonania w sąsiedztwie Muzeum nawierzchni umożliwiającej dojazd służb uprzywilejowanych, gniazd elektrycznych, zieleni oraz nośników reklamowych, złożenia wniosku i uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, opracowania: projektów wykonawczych, przedmiaru robót, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót, Planu Zapewnienia Jakości, Planu Bezpieczeństwa i Ochrony Zdrowia, planu zabezpieczenia przeciwpowodziowego budowy i parkingu, Instrukcji Postępowania na Wypadek Pożaru oraz wszelkiej innej dokumentacji wymaganej przepisami szczegółowymi. Ponadto Wnioskodawca zobligowany jest Umową do: złożenia we właściwym organie zawiadomienia o zamierzonym rozpoczęciu robót budowlanych, złożenia wniosku i uzyskania pozwolenia na użytkowanie parkingu, poniesienia w okresie realizacji Umowy wszystkich kosztów. Na Wnioskodawcy ciąży również obowiązek zapewnienia wykwalifikowanego personelu posiadającego niezbędne kwalifikacje w zakresie projektowania i realizacji robót, ubezpieczenia całego zamówionego obiektu do dnia podpisania przez strony protokołu odbioru końcowego przedmiotu umowy oraz odpowiedzialność za ewentualne szkody spowodowane robotami budowlanymi. Zgodnie z umową Zamawiający powierzył Wnioskodawcy obowiązek reprezentowania go we wszelkich postępowaniach przed organami administracji publicznej i innymi instytucjami w ramach podejmowanych czynności zmierzających do wykonania zadania aż do dnia ostatecznego przejęcia przez Zamawiającego Zarządu nad inwestycją, a więc nie wcześniej, niż data podpisania protokołu końcowego odbioru przedmiotu umowy.

Strony Umowy określiły Harmonogram Realizacji Umowy. Zgodnie z postanowieniami Harmonogramu do dnia 15 września 2014 r. Wnioskodawca ma zakończyć realizację robót budowlanych, co przez strony Umowy zostanie potwierdzone podpisaniem protokołu końcowego odbioru technicznego wykonania robót wraz z kompletnym wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Decyzja na użytkowanie obiektu ma być wydana nie później, niż 15 października 2014 r.

Kolejny termin określony umową to 25 grudnia 2014 r. Do tego dnia Wnioskodawca zobligowany jest wykonać przedmiot Umowy, tj. przekazać Zamawiającemu oświadczenia podwykonawców o otrzymaniu zapłaty za wykonane roboty lub o ustanowieniu zabezpieczenia płatności na rzecz podwykonawców oraz komplet dokumentacji powykonawczej wraz ze wszystkimi decyzjami administracyjnymi oraz innymi dokumentami. W tym terminie (do 25 grudnia 2014 r.) ma przekazać Zamawiającemu m.in. inwentaryzację geodezyjną powykonawczą, instrukcję obsługi parkingu, wykaz środków trwałych na dzień podpisania protokołu końcowego odbioru technicznego wykonania robót. Zamawiający dokona sprawdzenia tej dokumentacji w terminie 21 dni od jej dostarczenia. Zamawiający dokona odbioru końcowego przedmiotu umowy po otrzymaniu oświadczeń podwykonawców o braku zobowiązań wobec nich ze strony Wnioskodawcy lub dokumentu zabezpieczenia tych płatności oraz wyżej opisanej dokumentacji powykonawczej, jednak nie później, niż po upływie 4 dni od otrzymania ostatniego z tych dokumentów, jednak z uwzględnieniem umownych terminów na sprawdzenie dokumentacji.

Całkowite wynagrodzenie za zrealizowanie przedmiotu umowy (tekst jedn.: za całość świadczenia) określono ryczałtowo, przy czym wskazano wartość wynagrodzenia za opracowanie dokumentacji projektowej w ramach tej ryczałtowej kwoty wynagrodzenia. Poza tym nie są wyodrębnione żadne inne składowe wynagrodzenia za wykonanie poszczególnych elementów umowy. Faktura na całość świadczenia ma być wystawiona po przeprowadzeniu komisyjnego odbioru końcowego przedmiotu umowy potwierdzonego protokołem, zaś zapłata wynagrodzenia nastąpi w terminie 30 dni od dnia otrzymania faktury. W okresie realizacji Umowy, jako Wykonawca (Podatnik) Wnioskodawca nie otrzyma żadnych płatności ze strony Zamawiającego. Całkowita zapłata, jaka ma nastąpić do 30 dni po otrzymaniu faktury przez Zamawiającego jest jedyną płatnością z tytułu wykonania czynności określonych umową.

Wykonanie dzieła będącego przedmiotem ww. umowy zgodnie z wymaganiami publicznego zamawiającego następuje w chwili wykonania kompletnego parkingu, możliwego do użytkowania oraz nieobciążonego żadnymi zobowiązaniami, które mogłyby negatywnie oddziaływać na finanse Zamawiającego, stąd wymagana jest również pełna dokumentacja dotycząca podwykonawców, a stanowiąca element dzieła.

Jako podatnik VAT Wnioskodawca składa deklaracje miesięczne w zakresie rozliczenia tego podatku. Wnioskodawca nie jest tzw. małym podatnikiem. Deklaracje VAT Wnioskodawca składa oraz podatek opłaca w terminie wynikającym z art. 99 Ustawy, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który podatek jest należny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy w opisanym stanie faktycznym powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19a Ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Ustawa w sposób szczególny reguluje moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych. Powstaje on w momencie wystawienia faktury, zaś art. 106i Ustawy wyznacza ostateczny moment wystawienia faktury na 30-ty dzień od dnia wykonania usługi. Również w przypadku niedotrzymania obowiązku wystawienia faktury, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu na wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej (art. 19a ust. 7 Ustawy) lub z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli nie określono takiego terminu.

Jednocześnie podmioty gospodarcze mają swobodę zawierania umów. Mogą je kształtować tak, by świadczenia stron jak najbardziej odpowiadały ich potrzebom. W związku z tym w obrocie gospodarczym pojawiają się umowy na kompleksowe wykonanie świadczenia. W przypadku takich umów na uzgodniony przez strony rezultat składa się szereg podejmowanych czynności, które same w sobie nie są istotne dla Zamawiającego. W przypadku zawarcia umowy na kompleksowe wykonanie świadczenia, momentem zakończenia świadczenia takiej usługi będzie ostatnia wykonana zgodnie z określeniem przedmiotu umowy czynność.

W broszurze informacyjnej Ministra Finansów dotyczącej zasad ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego po zmianie przepisów od dnia 1 stycznia 2014 r. podkreśla się fakt, że moment powstania obowiązku podatkowego determinuje moment faktycznego dokonania czynności. Tym samym w przypadku podejmowania ciągu powiązanych ze sobą i następujących po sobie czynności niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy, usługę należy uznać za wykonaną w momencie zakończenia ostatniego z podjętych w ramach umowy działań.

W zawartej przez Wnioskodawcę z Zamawiającym Umowie poszczególne czynności warunkują podejmowanie kolejnych działań, prowadzących do rezultatu pożądanego przez Zamawiającego, tj. odebrania zaprojektowanego zgodnie ze sztuką budowlaną i gotowego do użytkowania parkingu, wraz infrastrukturą oraz całą dokumentacją dotyczącą jego funkcjonowania. Zamawiający jest zainteresowany nie tylko wzniesieniem przez Wnioskodawcę tego Obiektu, ale również pracami projektowymi oraz zgłoszeniowymi z nim związanymi, które to prace nie mieszczą się we właściwym grupowaniu PKWIU dotyczącym usług budowlanych.

Budowlane roboty instalacyjne i montażowe klasyfikuje się statystycznie w dziale PKWiU 43. Obejmuje on działalność polegającą na wznoszeniu budynków i budowli, począwszy od przygotowania terenu, przez zróżnicowany zakres robót ziemnych i fundamentowych (stan zerowy), wykonywanie elementów nośnych, przegród budowlanych, układanie i pokrywanie dachów (stan surowy), do robót montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych, prowadzonych w wykonawstwie bezpośrednim i podwykonawstwie. We wszystkich kategoriach tej grupy zawarte są odpowiednio prace związane z budową, przebudową rozbudową odbudową remontem, modernizacją konserwacją i użytkowaniem stałych i tymczasowych obiektów budowlanych. Sekcja ta nie obejmuje jednak projektowania i pomiarów geodezyjnych, ujętych w PKWIU 71, ani dziedzin działalności takich jak przygotowywania dokumentacji, tak technicznej jak i formalnoprawnej, reprezentacji osób trzecich (w tym przypadku zamawiającego) w postępowaniach administracyjnych bądź wobec innych podmiotów i instytucji, etc, a wszystkie ww. czynności/świadczenia stanowią przedmiot opisanej wyżej umowy z dnia 27 maja 2013 r.

Tym samym wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie ww. umowy świadczenie jest świadczeniem złożonym, nie stanowiącym usługi budowlanej w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 ppkt a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Do momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z wykonaniem przedmiotu umowy z dnia 27 maja 2013 r. zastosowanie znajdzie więc zasada ogólna mówiąca, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W opisanym stanie faktycznym moment wykonania usługi będzie przypadał na chwilę zakończenia ostatniej czynności mieszczącej się w ramach przedmiotu umowy, co umożliwi zgłoszenie zamawiającemu gotowości do odbioru końcowego przedmiotu umowy, a następnie (o ile prawidłowość wykonania przedmiotu umowy potwierdzona zostanie w trakcie odbioru końcowego), podpisania przez strony protokołu odbioru końcowego przedmiotu umowy. Po jego podpisaniu wystawiona być winna jedyna przewidziana przez postanowienia umowy faktura, opiewająca na całość ryczałtowego wynagrodzenia umownego, w ramach której mieści się wynagrodzenia za wszystkie świadczenia umowne, bez ich podziału, bądź wyodrębniania.

Wśród czynności/świadczeń związanych z końcowym etapem świadczenia usługi, zgodnie z postanowieniami umowy z 27 maja 2013 r. wskazać można m.in.

Do dnia podpisania ww. protokołu odbioru końcowego przedmiotu umowy z dnia 27 maja 2013 r. Wnioskodawca pozostaje odpowiedzialny wobec zamawiającego za stan zamówionego obiektu. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, chwila ukończenia ostatniej spośród wskazanych wyżej czynności wskaże moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania przedmiotu zawartej z Urzędem Miasta umowy z dnia 27 maja 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a ustawy o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE serii L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Treść przepisu wspólnotowego - który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) - uwidacznia faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności, jako istotnym z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak "wydanie towaru", czy "wykonanie usługi" należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną lub usługi za wykonaną np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit.a.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca - czynny podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą związaną ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych - zawarł w trybie zamówień publicznych umowę z Urzędem Miasta, której przedmiotem jest zaprojektowanie i budowa parkingu podziemnego przed Muzeum. Wnioskodawca jako generalny wykonawca, na mocy zapisów umowy został zobowiązany do wykonania szeregu czynności takich jak: uzyskanie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy na zagospodarowanie placu przed Muzeum, opracowanie koncepcji architektoniczno-wielobranżowej parkingu, wystąpienie i uzyskanie na rzecz zamawiającego warunków technicznych przyłączenia parkingu do mediów i dróg publicznych, oznakowanie i wyposażenie parkingu w środki gaśnicze, wykonanie inwentaryzacji nieruchomości sąsiednich i zastosowanie w toku robót metod ich zabezpieczenia, uzyskanie w imieniu i na rzecz Zamawiającego ewentualnych decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla parkingu, wykonania opracowań, opinii, uzgodnień, zezwoleń, decyzji dla przebudowy kolidującej infrastruktury, opracowanie dokumentacji projektowej parkingu, zaprojektowanie i wykonanie instalacji pod tablicę informującą o aktualnych ekspozycjach, złożenie wniosku i uzyskanie pozwolenia na budowę oraz dokonanie skutecznych zgłoszeń robót, opracowanie dokumentacji projektowej na zagospodarowanie placu przed Muzeum, zaprojektowanie i wykonanie w sąsiedztwie Muzeum nawierzchni umożliwiającej dojazd służb uprzywilejowanych, gniazd elektrycznych, zieleni oraz nośników reklamowych, złożenie wniosku i uzyskanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, opracowanie: projektów wykonawczych, przedmiaru robót, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót, Planu Zapewnienia Jakości, Planu Bezpieczeństwa i Ochrony Zdrowia, planu zabezpieczenia przeciwpowodziowego budowy i parkingu, Instrukcji Postępowania na Wypadek Pożaru oraz wszelkiej innej dokumentacji wymaganej przepisami szczegółowymi. Ponadto Wnioskodawca zobligowany jest Umową do: złożenia we właściwym organie zawiadomienia o zamierzonym rozpoczęciu robót budowlanych, złożenia wniosku i uzyskania pozwolenia na użytkowanie parkingu, poniesienia w okresie realizacji Umowy wszystkich kosztów. Na Wnioskodawcy ciąży również obowiązek zapewnienia wykwalifikowanego personelu posiadającego niezbędne kwalifikacje w zakresie projektowania i realizacji robót, ubezpieczenia całego zamówionego obiektu do dnia podpisania przez strony protokołu odbioru końcowego przedmiotu umowy oraz odpowiedzialność za ewentualne szkody spowodowane robotami budowlanymi. Zgodnie z umową Zamawiający powierzył Wnioskodawcy obowiązek reprezentowania go we wszelkich postępowaniach przed organami administracji publicznej i innymi instytucjami w ramach podejmowanych czynności zmierzających do wykonania zadania aż do dnia ostatecznego przejęcia przez Zamawiającego Zarządu nad inwestycją, a więc nie wcześniej, niż data podpisania protokołu końcowego odbioru przedmiotu umowy.

Strony Umowy określiły Harmonogram Realizacji Umowy. Zgodnie z postanowieniami Harmonogramu do dnia 15 września 2014 r. Wnioskodawca ma zakończyć realizację robót budowlanych, co przed strony Umowy zostanie potwierdzone podpisaniem protokołu końcowego odbioru technicznego wykonania robót wraz z kompletnym wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Decyzja na użytkowanie obiektu ma być wydana nie później, niż 15 października 2014 r. Natomiast do 25 grudnia 2014 r. Wnioskodawca zobligowany jest wykonać przedmiot Umowy, tj. przekazać Zamawiającemu oświadczenia podwykonawców o otrzymaniu zapłaty za wykonane roboty lub o ustanowieniu zabezpieczenia płatności na rzecz podwykonawców oraz komplet dokumentacji powykonawczej wraz ze wszystkimi decyzjami administracyjnymi oraz innymi dokumentami. W tym terminie (do 25 grudnia 2014 r.) Wnioskodawca ma przekazać Zamawiającemu m.in. inwentaryzację geodezyjną powykonawczą, instrukcję obsługi parkingu, wykaz środków trwałych na dzień podpisania protokołu końcowego odbioru technicznego wykonania robót. Zamawiający dokona sprawdzenia tej dokumentacji w terminie 21 dni od jej dostarczenia. Zamawiający dokona odbioru końcowego przedmiotu umowy po otrzymaniu oświadczeń podwykonawców o braku zobowiązań wobec nich ze strony Wnioskodawcy lub dokumentu zabezpieczenia tych płatności oraz wyżej opisanej dokumentacji powykonawczej, jednak nie później, niż po upływie 4 dni od otrzymania ostatniego z tych dokumentów, jednak z uwzględnieniem umownych terminów na sprawdzenie dokumentacji.

Całkowite wynagrodzenie za zrealizowanie przedmiotu umowy (tekst jedn.: za całość świadczenia) określono ryczałtowo, przy czym wskazano wartość wynagrodzenia za opracowanie dokumentacji projektowej w ramach tej ryczałtowej kwoty wynagrodzenia. Poza tym nie zostały wyodrębnione żadne inne składowe wynagrodzenia za wykonanie poszczególnych elementów umowy. Faktura na całość świadczenia ma być wystawiona po przeprowadzeniu komisyjnego odbioru końcowego przedmiotu umowy potwierdzonego protokołem, zaś zapłata wynagrodzenia nastąpi w terminie 30 dni od dnia otrzymania faktury. W okresie realizacji Umowy, jako wykonawca Wnioskodawca nie otrzyma żadnych płatności ze strony Zamawiającego. Całkowita zapłata, jaka ma nastąpić do 30 dni po otrzymaniu faktury przez Zamawiającego jest jedyną płatnością z tytułu wykonania czynności określonych umową.

Wykonanie dzieła będącego przedmiotem ww. umowy zgodnie z wymaganiami publicznego zamawiającego następuje w chwili wykonania kompletnego parkingu, możliwego do użytkowania oraz nieobciążonego żadnymi zobowiązaniami, które mogłyby negatywnie oddziaływać na finanse Zamawiającego, stąd wymagana jest również pełna dokumentacja dotycząca podwykonawców, a stanowiąca element dzieła.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia kiedy w przedmiotowej sprawie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności na rzecz Zamawiającego.

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym niestanowiącym usługi budowlanej.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że aby prawidłowo określić kiedy w danym przypadku powstaje obowiązek podatkowy koniecznym jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie z jaką usługą lub jakimi usługami mamy do czynienia.

Jeśli chodzi o świadczenie kompleksowe to co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Usługa kompleksowa zawiera kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, iż "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: "(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne". W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: "(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem".

A zatem, za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku czy o momencie powstania obowiązku podatkowego będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia "wykonanie usługi". W przypadku świadczenia usług zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W języku potocznym rozumie się powszechnie, że usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi.

Na gruncie prawa cywilnego zgodnie z art. 643 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem.

Jednocześnie w myśl art. 647 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W ocenie tutejszego organu w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z usługą kompleksową, gdyż wykonywane w ramach zawartej przez Wnioskodawcę umowy zadania nie są ze sobą tak połączone aby tworzyły nierozerwalną całość.

Wynika to z faktu, że nie istnieje w przedmiotowej sprawie na tyle ścisły, funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca wprawdzie świadczyć będzie w imieniu zlecającego szereg usług jednak nie będą one na tyle połączone by można było mówić o świadczeniu złożonym.

Z wniosku bowiem wynika, że czynności przygotowawcze (np. opracowania projektów wykonawczych, architektonicznych, przedmiaru robót, uzyskania wszelkich pozwoleń pozwalających zrealizować inwestycję), mające na celu budowę parkingu są wykonywane przez Wnioskodawcę w imieniu Zamawiającego. Zatem ich wykonanie nie należy od obowiązku Wnioskodawcy ale do zlecającego ich wykonanie (inwestora). Wynika to z faktu, że Wnioskodawcy powierzono obowiązek reprezentowania Inwestora we wszelkich postępowaniach przed organami administracji publicznej i innymi instytucjami w ramach czynności zmierzających do realizacji inwestycji aż do dnia ostatecznego jego odbioru przez Zamawiającego.

Z powyższego wynika, że czynności przygotowujące inwestycję w rzeczywistości winny być realizowane przez Inwestora a nie Wnioskodawcę. Tym bardziej, że usługi projektowe świadczone przez Wnioskodawcę zostały przez Inwestora odrębnie wycenione w umowie co pozwala stwierdzić, że usługi te zostały odrębnie zidentyfikowane. Jak wynika z powołanego wyżej przepisu Kodeksu cywilnego to inwestor jest zobowiązany dokonać wszelkich czynności związanych z przygotowaniem robót i dostarczyć wykonawcy projekt budowlany. Z kolei po zakończeniu robót inwestor jest zobowiązany do odbioru robót.

Jeżeli więc usługi nie są na tyle połączone, żeby stanowiły świadczenie kompleksowe należy wtedy traktować je oddzielnie.

Jednocześnie same roboty budowlane stanowią na tyle istotny element umowy, że nie mogą być całkowicie pominięte i uznane za składnik innej bliżej nieokreślonej czynności jak uznaje Wnioskodawca.

Tak samo wykonanie projektu jest bezwzględnie dającą się wyodrębnić czynnością stanowiącą samą w sobie całość.

Dlatego w przedmiotowej sprawie opierając się na przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego należy zinterpretować pojęcie "usługi budowlanej".

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług budowlanych zatem należy posiłkować się ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy - Prawo budowlane, przez roboty budowlane - rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Definicja robót budowlanych wymienia kilka rodzajów prac, które zaliczają się do tego rodzaju usług. Powyższa ustawa definiuje także niektóre z nich, a mianowicie:

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy - Prawo budowlane, budowa - to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W myśl art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy - Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o:

W celu dodatkowego potwierdzenia charakteru usługi budowlanej, zasadne jest odniesienie się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, (PKWiU), do której to klasyfikacji odwołują się przepisy ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Odstąpienie jednak w ustawie o VAT od uznania kwalifikacji statystycznych za podstawowe źródło wytycznych, umożliwiających identyfikację usług dla potrzeb opodatkowania tym podatkiem (za wyjątkiem sytuacji, gdy przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, powołują dla nich symbole statystyczne), nie wyłącza możliwości ich dalszego pomocniczego zastosowania.

Od dnia 1 stycznia 2011 r., dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Roboty budowlane na gruncie PKWiU z 2008 r. sklasyfikowane są w sekcji F w dziale 41, 42 i 43.

Z punktu widzenia ustawy o VAT - klasyfikować je należy jako usługi.

* Dział 41 obejmuje - roboty ogólnobudowlane dotyczące wszystkich rodzajów budynków oraz budowę kompletnych budynków mieszkalnych, budynków biurowych, budynków handlowych oraz innych budynków użyteczności publicznej, budynków gospodarstw rolnych itp. na własny rachunek lub na zlecenie. Zawierają się w nim prace związane ze wznoszeniem, rozbudową, nadbudową, odbudową, przebudową, remontem oraz montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub tymczasowym.

* Dział 42 obejmuje - roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej. Mieszczą się w nim roboty budowlane związane ze wznoszeniem, rozbudową, odbudową, przebudową, remontem, montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub czasowym.

* Dział 43 obejmuje - specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, w tym m.in.: rozbiórka i przygotowanie terenu pod budowę, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych, roboty związane z wykonywaniem instalacji budowlanych (np. elektrycznych, wodno - kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych), montaż konstrukcji stalowych, wynajem sprzętu z operatorem, roboty wykończeniowe.

Z powyższego wynika, że zakres robót budowlanych określony w ustawie - Prawo Budowlane oraz na gruncie PKWiU, jest co do zasady tożsamy. Zatem obydwa wyżej wskazane źródła należy stosować dla ustalenia, jakie czynności są zaliczają się do usług budowlanych, budowlano-montażowych na potrzeby VAT.

Z powyższego wynika zatem, że usługi budowlane obejmują prace związane ze wznoszeniem, rozbudową, nadbudową, odbudową, przebudową, remontem oraz montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub tymczasowym.

W myśl art. 17 ustawy - Prawo budowlane, uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są:

Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. ustawy - Prawo budowlane do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie:

- przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych.

W myśl art. 22 ustawy - Prawo budowlane do podstawowych obowiązków kierownika budowy należy:

3a. koordynowanie realizacji zadań zapobiegających zagrożeniom bezpieczeństwa i ochrony zdrowia:

3b.koordynowanie działań zapewniających przestrzeganie podczas wykonywania robót budowlanych zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia zawartych w przepisach, o których mowa w art. 21a ust. 3, oraz w planie bezpieczeństwa i ochrony zdrowia;

3c.wprowadzanie niezbędnych zmian w informacji, o której mowa w art. 20 ust. 1 pkt 1b, oraz w planie bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, wynikających z postępu wykonywanych robót budowlanych;

3d.podejmowanie niezbędnych działań uniemożliwiających wstęp na budowę osobom nieupoważnionym;

Zgodnie z art. 56 ust. 1 ustawy - Prawo budowlane inwestor, w stosunku do którego nałożono obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, jest obowiązany zawiadomić, zgodnie z właściwością wynikającą z przepisów szczególnych, organy:

1. (uchylony)

2. Państwowej Inspekcji Sanitarnej,

3. (uchylony)

4. Państwowej Straży Pożarnej

- o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i zamiarze przystąpienia do jego użytkowania.

Organy zajmują stanowisko w sprawie zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym.

Stosownie do art. 56 ust. 2 ww. Prawo budowlane niezajęcie stanowiska przez organy, wymienione w ust. 1, w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, traktuje się jak niezgłoszenie sprzeciwu lub uwag.

Z art. 57 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane wynika, że do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie inwestor jest obowiązany dołączyć oświadczenie kierownika budowy:

Natomiast w myśl art. 57 ust. 1a ustawy - Prawo budowlane w przypadku zawiadomienia o zakończeniu budowy lub złożenia wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego lub budynku z częścią mieszkalną, w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, zamieszcza się informację o dokonaniu pomiarów powierzchni użytkowej budynku i poszczególnych lokali mieszkalnych, w sposób zgodny z przepisami rozporządzenia, o którym mowa w art. 34 ust. 6 pkt 1.

Zgodnie z art. 57 ust. 3 ww. ustawy - Prawo budowlane, inwestor jest obowiązany dołączyć do wniosku, o którym mowa w ust. 1, oświadczenia o braku sprzeciwu lub uwag ze strony organów wymienionych w art. 56.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy - Prawo budowlane właściwy organ wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, o której mowa w art. 59a.

Zgodnie z art. 59 ust. 7 ustawy - Prawo budowlane stroną w postępowaniu w sprawie pozwolenia na użytkowanie jest wyłącznie inwestor.

Zgodnie z art. 59a ust. 1 ustawy - Prawo budowlane, właściwy organ przeprowadza, na wezwanie inwestora, obowiązkową kontrolę budowy w celu stwierdzenia prowadzenia jej zgodnie z ustaleniami i warunkami określonymi w pozwoleniu na budowę.

Zatem z powyższych przepisów ustawy - Prawo budowlane wynika, że na to inwestorze spoczywa obowiązek zorganizowania procesu budowy z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, zapewnienia projektu budowlanego, uzyskanie pozwolenia na budowę, uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu w momencie zakończenia robót budowlanych, dołączenie oświadczenia kierownika budowy o wykonaniu obiektu budowlanego zgodnie z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę oraz przepisami a także o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy oraz uzyskania oświadczenia o braku sprzeciwu lub uwag ze strony Państwowej Inspekcji Sanitarnej i Państwowej Straży Pożarnej.

W literaturze zaznacza się, że przyjęcie zgłoszenia gotowości odbioru robót budowlanych za dzień wykonania usługi pozwala uniknąć zarzutu zwłoki wykonawcy, w sytuacji, gdy rzeczywistym powodem przekroczenia terminu wykonania robót jest manipulacja inwestora terminem przystąpienia do odbioru albo przewlekanie czynności odbioru albo odraczanie odbioru (zob. M. Behnke, B.Czajka-Marchlewicz, D. Dorska. Umowy w procesie budowlanym, Warszawa 2011 r., s. 168). W orzecznictwie przyjmuje się również, że w przypadku zgłoszenia zakończenia robót budowlanych, inwestor zobowiązany jest dokonać odbioru tych robót (por. Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2004 r., sygn. akt I CK 24/03 LEX Nr 137769 oraz z dnia 5 marca 1997 r., sygn. akt II CKN28/97, OSNC 1997/6-7/90, czy też wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt VI ACa 1200/10).

Jak wskazano, ustawa o podatku od towarów i usług nie określa momentu wykonania usługi budowlanej. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie zatem decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego lub innego dokumentu.

Ponadto wskazać należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest usługa (usługi). Z tej więc przyczyny, za podatkowo zasadne należy uznać świadczenie wykonawcy (usługodawcy). W doktrynie wskazuje się, że w tym stosunku zobowiązaniowym, obowiązki wykonawcy polegają przede wszystkim na wykonaniu obiektu zgodnie z umową i normami prawa budowlanego, zabezpieczeniu placu budowy oraz na oddaniu zdatnego do użytku wybudowanego obiektu budowlanego.

Natomiast wykonanie pozostałych czynności, do których Wnioskodawca jest zobowiązany na mocy umowy, nie można potraktować jako elementu robót budowlanych.

Od dnia zgłoszenia gotowości oddania wybudowanego parkingu do odbioru, Wnioskodawca może jedynie domagać się wykonania zobowiązań przez pozostałych uczestników procesu budowlanego. Tym bardziej, że to Inwestor, na którego nałożono obowiązek zorganizowania procesu budowy z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu w momencie zakończenia robót budowlanych, jest obowiązany zawiadomić, zgodnie z właściwością wynikającą z przepisów szczególnych, organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej oraz Państwowej Straży Pożarnej o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i zamiarze przystąpienia do jego użytkowania, a oświadczenie o braku sprzeciwu lub uwag ze strony ww. organów dołączyć do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie. Ponadto to Inwestor jest zobowiązany przed rozpoczęciem robót budowlanych do zapewnienia opracowania projektu budowlanego i innych projektów w zależności od potrzeb przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych jak i uzyskania wszelkich potrzebnych zezwoleń.

Należy zauważyć, że forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo - odbiorczych, czy protokołów odbioru końcowego potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo - odbiorczy, czy protokół odbioru końcowego potwierdza więc fakt wykonania tych usług i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania. Podobnie jest z pozwoleniem na użytkowanie, którego nie można utożsamiać z datą wykonania usługi budowlanej czy budowlano-montażowej, bowiem jak już wcześniej wskazano to na inwestorze ciąży obowiązek uzyskania tego pozwolenia i to on zawiadamia odpowiednie organy o zakończeniu prac budowlanych w celu uzyskania tego pozwolenia.

Zauważyć należy, że brak pozwolenia na użytkowanie w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności. Wykonanie przedmiotowych usług może być udowodnione wszelkimi środkami dowodowymi.

Pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. ww. Prawo budowlane, jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". Terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się więc dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane).

Tym samym "wykonanie usługi" nastąpi w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną oraz zgłoszenie tego faktu inwestorowi, z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo podpisanie przez Inżyniera odbioru robót w toku lub wystawienie świadectwa przyjęcia obiektu w wyniku procedury odbioru końcowego stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi.

Jednocześnie jak wskazano wyżej wykonania przez Wnioskodawcę pozostałych czynności wymienionych we wniosku, do których został Wnioskodawca zobowiązany na mocy umowy, nie można potraktować jako robót budowlanych ani też robót budowlanych jako najistotniejszego składnika zamówienia nie można uznać za element innej usługi kompleksowej polegającej na wykonaniu całego przedsięwzięcia objętego umową, a tym samym za świadczenie tych usług w ramach jednej usługi kompleksowej. Jak wskazano wyżej to Inwestor został zobowiązany przepisami przed rozpoczęciem robót budowlanych m.in. do zapewnienia opracowania projektu budowlanego i innych projektów w zależności od potrzeb przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych a także do opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia oraz uzyskanie wszystkich dokumentów pozwalających Inwestorowi na rozpoczęcie prac budowlanych przez wyznaczonego wykonawcę i zapewnienie wykwalifikowanego personelu posiadającego niezbędne kwalifikacje w zakresie projektowania i realizacji robót.

A to, że zarówno wszystkie czynności poprzedzające roboty budowlane, wykonanie usług projektowych jak i czynności po zakończeniu samej budowy wykonuje ten sam podmiot tj. Wnioskodawca nie może przesądzać, że mamy do czynienia z jednym niepodzielnym świadczeniem.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach zawartej z Zamawiającym umowy, zobowiązany został nie tylko do wybudowania parkingu podziemnego ale także do wykonania usług projektowych takich jak: opracowanie dokumentacji projektowej parkingu, zaprojektowania i wykonania instalacji pod tablicę informującą o aktualnych ekspozycjach, opracowanie dokumentacji projektowej na zagospodarowanie placu przed Muzeum, zaprojektowania i wykonania w sąsiedztwie Muzeum nawierzchni umożliwiającej dojazd służb uprzywilejowanych, opracowanie koncepcji architektoniczno-wielobranżowej parkingu i projektów wykonawczych.

Ponadto Wnioskodawca został zobowiązany umową do wykonania szeregu dodatkowych czynności objętych zapisem umowy w imieniu Inwestora takich jak: uzyskanie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy na zagospodarowanie placu przed Muzeum, wystąpienia i uzyskania na rzecz zamawiającego warunków technicznych przyłączenia parkingu do mediów i dróg publicznych, oznakowania i wyposażenia parkingu w środki gaśnicze, wykonania inwentaryzacji nieruchomości sąsiednich i zastosowania w toku robót metod ich zabezpieczenia, uzyskania w imieniu i na rzecz Zamawiającego ewentualnych decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla parkingu, wykonania opracowań, opinii, uzgodnień, zezwoleń, decyzji dla przebudowy kolidującej infrastruktury, gniazd elektrycznych, zieleni oraz nośników reklamowych, złożenia wniosku i uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, opracowania przedmiaru robót, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót, Planu Zapewnienia Jakości, Planu Bazpieczeństwa i Ochrony Zdrowia, planu zabezpieczenia przeciwpowodziowego budowy i parkingu, Instrukcji Postępowania na Wypadek Pożaru oraz wszelkiej innej dokumentacji wymaganej przepisami szczegółowymi, złożenie we właściwym organie zawiadomienia o zamierzonym rozpoczęciu robót budowlanych, złożenia wniosku i uzyskania pozwolenia na użytkowanie parkingu, zapewnienie wykwalifikowanego personelu posiadającego niezbędne kwalifikacje w zakresie projektowania i realizacji robót, ubezpieczenia całego zamówionego obiektu do dnia podpisania przez strony protokołu odbioru końcowego przedmiotu umowy oraz odpowiedzialność za ewentualne szkody spowodowane robotami budowlanymi. Zgodnie z umową Zamawiający powierzył Wnioskodawcy obowiązek reprezentowania go we wszelkich postępowaniach przed organami administracji publicznej i innymi instytucjami w ramach podejmowanych czynności zmierzających do wykonania zadania aż do dnia ostatecznego przejęcia przez Zamawiającego Zarządu nad inwestycją, a więc nie wcześniej, niż data podpisania protokołu końcowego odbioru przedmiotu umowy.

Mimo jednak, że wszystkie ww. czynności realizowane będą w ramach jednej umowy, za które pobierane będzie przez Wnioskodawcę jedno wynagrodzenie ryczałtowe, to przedmiotowe usługi nie będą stanowiły usługi kompleksowej tym bardziej, że dla usług projektowych w ramach kwoty ryczałtowej wyceniono odrębne wynagrodzenie co tylko potwierdza, że te usługi zostały także niezależnie od umowy odrębnie wykonane.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, mimo zawarcia jednej umowy i uzgodnienia jednego ryczałtowego wynagrodzenia nie można mówić o świadczeniu jakiejkolwiek usługi kompleksowej.

Przeniesienie w drodze umowy czy pełnomocnictwa na Wnioskodawcę zadań leżących w gestii inwestora mimo, że są związane z prowadzeniem całego procesu budowy, nie powoduje, że wszystkie czynności są tak ze sobą powiązane, że nie można ich wydzielić.

Powołane w niniejszej interpretacji przepisy jednoznacznie wskazują czym są roboty budowlane, zatem wszelkie inne czynności które nimi nie są nie mogą być uznane za takie, a jednocześnie same roboty budowlane jako bardzo istotny i dający się wydzielić składnik zamówienia nie mogą być elementem innych czynności wykonywanych na podstawie tej samej umowy.

Skoro zatem jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia w postaci robót budowlanych polegających na wybudowaniu przez Wnioskodawcę parkingu na rzecz Zamawiającego należy stwierdzić, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę ww. roboty budowlanej, szczegółowo opisanej we wniosku będzie stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, moment wystawienia przez Wnioskodawcę dla Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie prac przez Wnioskodawcę. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych, który nie jest tożsamy z dniem uzyskania pozwolenia na użytkowanie ani też podpisania dokumentów odbioru przez strony).

W przypadku, gdy faktura została wystawiona po terminie momentem powstania obowiązku podatkowego jest upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT czyli upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych, budowlano-montażowych, rozumianego w sposób jak organ wyjaśnił wyżej, który nie jest tożsamy z dniem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego czy innych dokumentów.

Zaznaczyć należy jednocześnie, że jak wcześniej wskazano, dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji i akceptacji, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia.

Natomiast odnośnie usług projektowych oraz wszelkich innych usług niebędących usługami budowlanymi, świadczonych przez Wnioskodawcę obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w art. 19a ustawy o VAT w zależności od rodzaju danej usługi i sposobu jej wykonania.

W związku powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, zgodnie z którym wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie ww. umowy świadczenie jest świadczeniem złożonym, nie stanowiącym usługi budowlanej w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 ppkt a) ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednak zauważyć, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.