IBPP1/443-822/10/AZb

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej uiszczenie zaliczki w sytuacji, gdy umowa sprzedaży nie dochodzi do skutku - jest prawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej uiszczenie zaliczki w sytuacji, gdy umowa sprzedaży nie dochodzi do skutku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) zajmuje się sprzedażą maszyn rolniczych. Klienci Spółki składając zamówienie na konkretne urządzenia, podpisują umowę sprzedaży urządzenia i uiszczają zaliczkę na poczet ceny. Spółka wystawia fakturę VAT na rzecz klienta - dokumentującą zapłatę przez klienta zaliczki. W dacie podpisania umowy i wpłaty zaliczki strony nie wiedzą jeszcze, czy w transakcji weźmie udział podmiot finansujący (firma leasigowa).

W przypadku decyzji klienta, iż w transakcji udział weźmie podmiot finansujący (firma leasingowa), maszyna sprzedawana jest firmie leasingowej, a postanowienia umowy zwartej z klientem tracą moc, natomiast uiszczona przez klienta zaliczka jest przedmiotem cesji pomiędzy klientem a leasingodawcą. Na podstawie zawiadomienia o cesji, otrzymanego od klienta, Spółka dokonuje potrącenia wierzytelności z tytułu zwrotu zaliczki (scedowanej na rzecz leasingodawcy) z wierzytelnością przysługującą Spółce od leasingodawcy z tytułu ceny objętej umową sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może wystawić fakturę korygującą do faktury dokumentującej uiszczenie zaliczki w sytuacji, gdy umowa sprzedaży, na podstawie której dokonano zapłaty zaliczki nie dochodzi do skutku oraz gdy uiszczona zaliczka jest rozliczana w formie potrącenia z wierzytelnością przysługującą Wnioskodawcy wobec podmiotu trzeciego (leasingodawcy) na podstawie zawiadomienia o cesji wierzytelności z tytułu zaliczki a nie poprzez jej fizyczny zwrot.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana transakcja może zostać rozliczona i udokumentowana w następujący sposób: Wnioskodawca wystawi na rzecz klienta fakturę dokumentującą zapłatę zaliczki, a następnie, w sytuacji gdy umowa sprzedaży z klientem nie dojdzie do skutku ze względu na udział leasingodawcy, wystawi fakturę korygującą tę fakturę. Przy czym kwota uiszczona na poczet zaliczki nie zostanie zwrócona na rzecz klienta Wnioskodawcy, tylko na podstawie zawiadomienia o cesji Spółka obowiązana jest do spełnienia świadczenia z tytułu zwrotu zaliczki do rąk cesjonariusza - leasingodawcy (pomiędzy klientem a leasingodawcą zostanie bowiem zawarta umowa przelewu wierzytelności z tytułu zaliczki). Następnie Spółka dokona potrącenia wierzytelności z tytułu zwrotu scedowanej zaliczki z wierzytelnością przysługującą mu wobec leasingodawcy z tytułu zapłaty ceny.

W przedstawionym stanie faktycznym umowa sprzedaży nie dochodzi do skutku i Wnioskodawca obowiązany jest do zwrotu otrzymanej na tej podstawie zaliczki, a co za tym idzie wystawienia faktury korygującej. Okoliczność, czy rozliczenie dokonane jest w formie gotówkowej, bezgotówkowej, czy w drodze potrącenia, nie ma żadnego wpływu na konieczność udokumentowania jej zwrotu poprzez wystawienie faktury korygującej. Przepis § 13 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie wprowadza wymogu "fizycznego" zwrotu wpłaconej zaliczki. Jeżeli strony umowy wyrażą wolę, by zwrot zaliczki nastąpił w innej formie, należy uznać czynność "zwrotu" za dokonaną z chwilą podpisania stosownej umowy.

Taką interpretację reprezentuje m.in. Małopolski Urząd Skarbowy - postanowienie z 29 kwietnia 2005 sygn. PP2/443-123/05/k.h./28469.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przytoczone przepisy realizują postulat powszechności opodatkowania wyrażony w art. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Podatnikami - stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowy obowiązek dokumentowania sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl ww. przepisu podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast zgodnie z art. 106 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jak stanowi art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub wykonania usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Szczegółowe zasady regulujące kwestię wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu przechowywania faktur VAT dokumentujących otrzymywanie zaliczek regulują przepisy Rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Stosownie do § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Jak stanowi § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Zgodnie z § 10 ust. 5 ww. rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl § 10 ust. 6 ww. rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Jak stanowi do ust. 2 ww. przepisu, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Stosownie do § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Natomiast w myśl § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (Spółka) zajmuje się sprzedażą maszyn rolniczych. Klienci Spółki składając zamówienie na konkretne urządzenia, podpisują umowę sprzedaży urządzenia i uiszczają zaliczkę na poczet ceny. Spółka wystawia fakturę VAT na rzecz klienta - dokumentującą zapłatę przez klienta zaliczki. W dacie podpisania umowy i wpłaty zaliczki strony nie wiedzą jeszcze, czy w transakcji weźmie udział podmiot finansujący (firma leasigowa).

W przypadku decyzji klienta, iż w transakcji udział weźmie podmiot finansujący (firma leasingowa), maszyna sprzedawana jest firmie leasingowej, a postanowienia umowy zwartej z klientem tracą moc, natomiast uiszczona przez klienta zaliczka jest przedmiotem cesji pomiędzy klientem a leasingodawcą. Na podstawie zawiadomienia o cesji, otrzymanego od klienta, Spółka dokonuje potrącenia wierzytelności z tytułu zwrotu zaliczki (scedowanej na rzecz leasingodawcy) z wierzytelnością przysługującą Spółce od leasingodawcy z tytułu ceny objętej umową sprzedaży.

W związku z przedstawionymi wyżej okolicznościami sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy może wystawić fakturę korygującą do faktury dokumentującej uiszczenie zaliczki w sytuacji, gdy umowa sprzedaży, na podstawie której dokonano zapłaty zaliczki nie dochodzi do skutku oraz gdy uiszczona zaliczka jest rozliczana w formie potrącenia z wierzytelnością przysługującą Wnioskodawcy wobec podmiotu trzeciego (leasingodawcy) na podstawie zawiadomienia o cesji wierzytelności z tytułu zaliczki a nie poprzez jej fizyczny zwrot.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Podkreślić należy, iż faktury korygujące wystawiane są w sytuacji, kiedy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego tj. została odebrana przez nabywcę danego towaru lub usługi.

A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której z dniem otrzymania od klientów zaliczek na poczet przyszłej dostawy towarów (maszyn rolniczych) powstaje u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tego tytułu. Spółka wystawia fakturę VAT na rzecz klienta - dokumentującą zapłatę przez klienta zaliczki. Jednakże w przypadku decyzji klienta, iż w transakcji udział weźmie firma leasingowa, maszyna sprzedawana jest firmie leasingowej, a postanowienia umowy zwartej z klientem tracą moc. Uiszczona przez klienta zaliczka jest przedmiotem cesji pomiędzy klientem a leasingodawcą.

W sprawie niniejszej bezsporne jest, że w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczek, istnieje związek pomiędzy ich otrzymaniem, a czynnością opodatkowaną, która ma zostać dokonana w przyszłości. Otrzymanie zaliczki związane jest z przyszłą dostawą towaru, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że faktura dokumentująca zaliczkę została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki. Z kolei utratę mocy wiążącej umowy (wygaśnięcie jej postanowień) należy traktować jako zdarzenie, które wywołuje określone skutki podatkowe. Otrzymana zaliczka staje się z tym dniem kwotą nienależną, która co do zasady powinna być zwrócona nabywcy (choć nie stanowi ona "zwróconej kwoty nienależnej w rozumieniu przepisów o cenach" - art. 29 ust. 4 ustawy o VAT).

Z powołanych przepisów wynika, że zwrot zaliczki sprzedawca jest zobowiązany udokumentować fakturą korygującą, przy czym należy zaznaczyć, iż forma zwrotu zaliczki nie jest uregulowana przepisami ustawy o podatku od towarów i usług tym samym ustawodawca pozostawił to w gestii zainteresowanych stron. Co za tym idzie dopuszczalna może być forma postawienia do dyspozycji klienta kwoty zwrotu polegająca np. na zaliczeniu jej na poczet przyszłych nieokreślonych dostaw czy też w inny sposób zadysponowana przez klienta. Tak zwrócona kwota (tekst jedn. pozostawiona do dyspozycji a nie zwrócona "fizycznie"), do momentu jej ewentualnego powiązania z inną konkretną dostawą nie będzie już traktowana jako zaliczka.

W związku z powyższym, w momencie wygaśnięcia postanowień umowy, Wnioskodawca winien wystawić fakturę korygującą na podstawie § 13 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., gdyż mimo braku fizycznego zwrotu zaliczki, w związku z odstąpieniem od umowy, w przedmiotowej sprawie doszło do rozwiązania zaliczki z tytułu zakupu określonego rodzaju towaru i wpłacona pierwotnie kwota zaliczki stała się należna klientowi, natomiast środki pieniężne, które powinny zostać zwrócone klientowi stały się zgodnie z wolą stron przedmiotem cesji.

Reasumując, Wnioskodawca w sytuacji, gdy umowa sprzedaży, na podstawie której klient dokonał zapłaty zaliczki nie dochodzi do skutku, zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej do uprzednio wystawionej faktury zaliczkowej, niezależnie od faktu, czy uiszczona zaliczka jest rozliczana w formie potrącenia z wierzytelnością przysługującą Wnioskodawcy wobec podmiotu trzeciego (leasingodawcy) na podstawie zawiadomienia o cesji wierzytelności z tytułu zaliczki (jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie), czy też poprzez jej fizyczny zwrot.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż "obowiązany jest do wystawienia faktury korygującej" należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie obowiązku wystawienia faktury korygującej do uprzednio wystawionej faktury zaliczkowej na gruncie przepisów prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzeń wykonawczych do niej) w sytuacji przedstawionej we wniosku.

Natomiast w kwestii dopuszczalności dokonanej przez Wnioskodawcę konstrukcji transakcji na gruncie prawa cywilnego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że interpretacja niniejsza traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.