IBPP1/443-806/14/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 13 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- jest nieprawidłowe.

W dniu 14 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 4 listopada 2014 r. znak: IBPP1/443-806/14/DK.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, składa miesięczne deklaracje VAT-7. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy (wg PKD 85.59.B pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane) jest świadczenie usług:

Opisane powyżej usługi świadczone są bezpośrednio przez Wnioskodawcę albo przez zatrudnione osoby, które nie są nauczycielami. Odbiorcami usług świadczonych przez Wnioskodawcę są przedszkola, domy kultury, szkoły, biblioteki, urzędy miasta, agencje turystyczne, teatry, a także osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest placówką oświatową, nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca ewidencjonuje sprzedaż świadczonych usług za pomocą kasy fiskalnej oraz wystawianych faktur VAT. Wnioskodawca opisane wyżej usługi w pkt 1 i 2) opodatkowuje stawką 23%, zaś w pkt 3) stawką "zw" na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28.

Wnioskodawca nie wykonuje usług zwolnionych z podatku w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej.

W uzupełnieniu wniosku, w zakresie ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz przedszkoli, domów kultury, szkół, bibliotek, urzędów miasta, agencji turystycznych, teatrów i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, polegających na prowadzeniu zajęć edukacyjnych dla dzieci i młodzieży, Wnioskodawca podaje, że:

1. Symbole świadczonych przez Wnioskodawcę usług to wg PKWiU:

2. Na pytanie tut. organu "Czy zajęcia edukacyjne na rzecz osób fizycznych Wnioskodawca świadczy także osobiście jako nauczyciel w ramach prywatnego nauczania...", Wnioskodawca odpowiedział: "Tak".

3. Na pytanie tut. organu "Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi dot. zajęć dla dzieci i młodzieży stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty - jeśli tak, to należy podać które to usługi oraz z jakich przepisów i jakich ustaw wynikają te formy i zasady...", Wnioskodawca odpowiedział, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz dzieci i młodzieży nie są prowadzone na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej, ale są prowadzone na podstawie i zasadach określonych w przepisach Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania. Powyższe rozporządzenie znajduje swą delegacje ustawową w art. 92a ustawy o systemie oświaty.

4. Zajęcia nie stanowią usług opieki nad dziećmi do lat 3.

5. Usługi zajęć edukacyjnych są świadczone wyłącznie w ramach zajęć przedszkolnych, nie stanowią odrębnej usługi od przedszkola. Zajęcia są realizowane w ramach programu przedszkola. Często są częścią szerszych programów i projektów edukacyjnych lub specjalnych ścieżek edukacyjnych realizowanych w jednostkach.

6. Usługi zajęć edukacyjnych są świadczone w ramach zajęć szkolnych, nie stanowią odrębnej usługi. Realizowane są one w szkołach podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych. Zajęcia realizowane są w ramach programu szkoły, na lekcjach przyrody, w ramach edukacji środowiskowej wchodzącej w skład edukacji wczesnoszkolnej i szkolnej, na lekcjach chemii, fizyki i informatyki, także w ramach prowadzonych w szkołach kółek przyrodniczych, fizycznych, matematycznych czy chemicznych. Często są częścią szerszych programów i projektów edukacyjnych, lub specjalnych ścieżek edukacyjnych realizowanych w jednostkach, np. programów ekologicznych. Zajęcia nie są zajęciami dodatkowymi.

7. Zajęcia edukacyjne nie stanowią i nie będą stanowić kształcenia zawodowego.

8. Zajęcia edukacyjne nie stanowią usług kształcenia ani przekwalifikowania zawodowego.

9. Na pytanie tut. organu "Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne opisane we wniosku stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości lub ewentualnie w co najmniej 70% ze środków publicznych. Jeśli tak to należy wskazać które z nich i świadczone na rzecz jakiego podmiotu...", Wnioskodawca odpowiedział: "Nie".

10. Zajęcia nie będą nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników.

11. Dzieci kierują:

a. rodzice i opiekunowie prawni dzieci i młodzieży (klienci indywidualni),

lub

12. Na pytanie tut. organu "Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne na rzecz:

stanowią usługę ściśle związaną z usługą podstawową (jaką...) świadczoną przez te podmioty na rzecz dzieci i młodzieży (odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdego z tych podmiotów)...", Wnioskodawca odpowiedział, że we wszystkich przypadkach wskazanych w ppkt a) - g) realizowane usługi edukacyjne ściśle związane są z usługą podstawową jaką jest realizacja programu nauczania kształcenia i wychowania świadczona przez te podmioty na rzecz dzieci i młodzieży. Aby udzielić odpowiedzi jednoznacznej należałoby uzyskać odpowiedź od podmiotów wskazanych w pkt a) - g) a nie jest to możliwe w wyznaczonym 7 dniowym terminie. Zdaniem Wnioskodawcy usługi prowadzenia zajęć edukacyjnych prowadzone w przedszkolach są niezbędne w zakresie realizacji programu nauczania, kształcenia i wychowania.

13. Na pytanie tut. organu "Czy usługi prowadzenia zajęć edukacyjnych opisanych we wniosku (jakich...) przez Wnioskodawcę są niezbędne do wykonania usług zwolnionych od podatku (i na jakiej podstawie...) przez:

oraz na czym ta niezbędność polega (odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdego z tych podmiotów)...", Wnioskodawca odpowiedział, że usługi prowadzenia zajęć edukacyjnych opisanych we wniosku (warsztatów, pokazów, wykładów i prelekcji) przez Wnioskodawcę są niezbędne do wykonywania usług od podatku przez podmioty wskazane w ppkt a-g). Niezbędność ta polega na konieczności realizowania przez ww. podmioty programu nauczania, kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży. Wnioskodawca nie może w pełni odpowiedzieć na tak postawione pytanie, gdyż nie ma wiedzy czy jego usługi są niezbędne w celu świadczenia usług przez inne podmiot. Aby udzielić odpowiedzi jednoznacznej należałoby uzyskać odpowiedź od podmiotów wskazanych w pkt a) - g) a nie jest to możliwe w wyznaczonym 7 dniowym terminie. Zdaniem Wnioskodawcy usługi prowadzenia zajęć edukacyjnych prowadzone w przedszkolach są niezbędne w zakresie realizacji programu nauczania, kształcenia i wychowania.

W uzupełnieniu wniosku, w zakresie ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na organizowaniu półkolonii dla dzieci i młodzieży z zajęciami edukacyjnymi, Wnioskodawca podaje, że:

1. Symbole świadczonych usług to wg PKWiU:

2. Na pytanie tut. organu "Z wniosku wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług m.in. organizowania półkolonii dla dzieci i młodzieży na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. z dnia 10 lutego 1997 r., Dz. U. z 1997.12.672010.03.01 zm. Dz. U. 2009.218.1696). Czy zatem Wnioskodawca jest organizatorem półkolonii o którym mowa w ww. rozporządzeniu i organizuje półkolonie na zasadach z niego wynikających...", Wnioskodawca odpowiedział, że jest organizatorem letnich oraz zimowych półkolonii dla dzieci, organizowanych na zasadach ściśle określonych w ww. rozporządzeniu. Wnioskodawca zatwierdza wypoczynek dzieci w Ministerstwie Edukacji, a bezpośredni nadzór nad prowadzonymi półkoloniami sprawuje Kuratorium Oświaty w X., które dokonuje regularnych kontroli dotyczących organizacji, programu oraz kwalifikacji kadry podczas turnusów półkolonii.

3. Na pytanie tut. organu "Czy uczestnicy półkolonii są wychowankami Wnioskodawcy, z którymi prowadzi on stałe zajęcia lub w jakiejkolwiek formie (jakiej...) i czasie (jakim...) zrzesza uczestników półkolonii...", Wnioskodawca odpowiedział, że dzieci są często wychowankami Wnioskodawcy ale nie zawsze. Uczestnicy półkolonii to:

4. Na pytanie tut. organu "Jakie usługi świadczone przez Wnioskodawcę, oprócz zajęć edukacyjnych składają się na usługę organizacji półkolonii...", Wnioskodawca odpowiedział, że prawie wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter edukacyjny, dydaktyczno-wychowawczy. Podczas półkolonii organizowane są warsztaty z zakresu eksperymentów (edukacji przyrodniczej), edukacji plastycznej, edukacji sportowej itp. Wyjątek stanowi usługa wyżywienia uczestników półkolonii, którą Wnioskodawca realizuje poprzez zakup usługi cateringowej od innej firmy.

5. Usługa organizacji półkolonii stanowi usługę kompleksową. Wnioskodawca zapewnia:

6. Na pytanie tut. organu "Jakie są dokładnie postanowienia zawartych umów z:

dotyczące świadczonej przez Wnioskodawcę usługi organizowania półkolonii, tj. jakie konkretnie usługi Wnioskodawca wykonuje dla zleceniodawców (należy odnieść się odrębnie do każdego z tych podmiotów)...", Wnioskodawca odpowiedział, że kompleksowa usługa półkolonii jest świadczona przez Wnioskodawcę wyłącznie dla klientów indywidualnych, bezpośrednio zgłaszających się na U. Natomiast przedszkola, domy kultury, szkoły, biblioteki, urzędy miasta, agencje turystyczne czy teatry kupują pokazy i warsztaty, które wchodzą w skład ich własnych półkolonii bądź stanowią ich repertuar wakacyjny.

7. Usługi nabywane od innych podatników to:

Usługi świadczone we własnym zakresie:

8. Na pytanie tut organu "Jakie są symbole własnych usług Wnioskodawcy składających się na usługę organizacji półkolonii określone zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.)...", Wnioskodawca odpowiedział: "PKWiU jak w pkt Ad I pkt 1) oraz 85.51.10.0 Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych."

9. Na pytanie tut. organu "Czy Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników półkolonii oraz czy posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty...", Wnioskodawca odpowiedział: "Tak".

10. Usługi organizowania zajęć edukacyjnych są ściśle związane z usługą organizacji półkolonii:

11. Na pytanie tut. organu "Co jest podstawowym celem pobytu na półkolonii - opieka na dzieckiem/młodzieżą, rekreacja czy nauka...", Wnioskodawca odpowiedział, że nie można tego ustalić, celem Wnioskodawcy jest zorganizowanie atrakcyjnych półkolonii z punktu widzenia zajęć edukacyjnych jak i rekreacyjnych, a nie tylko świadczenie usługi opieki nad dziećmi w określonym czasie. Wszystkie cele są celami półkolonii, zaś z punktu widzenia uczestników cele mogą być indywidualnie określane.

12. Półkolonie trwają 5 dni, w każdym dniu trwającym 8-9 godzin realizowane są zajęcia edukacyjne w średnim wymiarze 6,5 godziny.

13. Poza zajęciami edukacyjnymi dzieci spędzają czas na wycieczkach dydaktycznych (zoo, skansen, planetarium) i w niewielkim stopniu na zajęciach ruchowych na basenie. Wnioskodawca organizuje wyjścia we wszystkie te miejsca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy opisane powyżej w pkt 1 i 2) usługi wspomagające edukację (z wyłączeniem usług nauczania języka angielskiego) są właściwie opodatkowane stawką 23%.

2. Czy mogą być opodatkowane stawką 8% na podstawie załącznika nr 3 (punkt 177) do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, na dzień dzisiejszy Wnioskodawca opodatkowuje swoje usługi, o których mowa w pkt 1 i 2) opisu stanu faktycznego, stawką 23%, czyni tak nie tyle z pewności co do poprawności rozwiązania a z ostrożności podatkowej. Wnioskodawca ma poważne wątpliwości czy powinien nadal stosować podstawową stawkę VAT zwłaszcza, iż jak wskazano w opisanym powyżej stanie faktycznym odbiorcą usług są co do zasady instytucje niebędące przedsiębiorcami (przedszkola, urzędy miasta) a beneficjentem ostatecznym są dzieci i młodzież, zaś same usługi są ściśle związane z ich edukacją. Zdaniem Wnioskodawcy usługi jakie wykonuje, można uznać za usługi wspomagające edukację, o których mowa w poz. 177 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT należałoby stosować obniżoną stawkę 8%. Należy podkreślić, iż Wnioskodawca nie świadczy usług psychologiczno-pedagogicznych, a gdyby je świadczył nie korzystałyby one ze zwolnienia z podatku VAT. Dlatego też, Wnioskodawca uważa, że jest instytucją spełniającą warunek, o którym mowa w załączniku nr 3 poz. 177, wobec czego może opodatkować świadczone usługi stawką 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie może on skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż nie jest jednostką oświatową ani badawczą, nie może również skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 8 i pkt 13 rozporządzenia MF z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług, z uwagi na niespełnienie kryterium podmiotowego, jednakże nie ma przeszkód aby skorzystać z możliwości zastosowania obniżonej stawki 8%. W przypadku potwierdzenia możliwości stosowania obniżonej stawki 8%, Wnioskodawca zamierza skorygować dotychczas wystawione faktury sprzedaży z wykazaną stawką 23% wg stawki właściwej tj. 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą przedstawionych dwóch stanów faktycznych tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ustawodawca przewidział w ustawie o VAT zwolnienie z podatku wybranych towarów i usług. Zagadnienie zwolnień od podatku zostało uregulowane w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 powołanej ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe - art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1, z późn. zm.). W myśl art. 132 ust. 1 lit. h oraz lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie; państwa członkowskie zwalniają także kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie zaś z § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie natomiast z § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, składa miesięczne deklaracje VAT-7.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług opisanych w punkcie 1 wniosku, tj.:

 prowadzenie zajęć edukacyjnych dla dzieci i młodzieży w formie różnego rodzaju warsztatów i pokazów naukowych takich jak: eksperymenty fizyczne czy chemiczne, robotyka, ekologia, bio-laboratorium, mini-spa, zajęcia z zakresu zdrowego odżywiania, fotografia, animacja i grafika komputerowa itp. oraz zajęć artystycznych takich jak: sztuki walki, zajęcia taneczne, teatralne, muzyczne, plastyczne, Akademia Rozwoju Malucha.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą właściwego opodatkowania usług wspomagających edukację opisanych w punkcie 1 wniosku.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy stwierdzić należy, że z wniosku wynika, iż zajęcia nie stanowią usług opieki nad dziećmi do lat 3, zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT.

Ponadto z wniosku wynika, iż Wnioskodawca nie jest placówką oświatową. W związku z tym świadczone przez Wnioskodawcę usługi prowadzenia zajęć edukacyjnych dla dzieci i młodzieży nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca był uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani jednostką badawczo-rozwojową, świadczącą usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, zatem Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie dla prowadzonych zajęć edukacyjnych dla dzieci i młodzieży na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że zajęcia edukacyjne nie stanowią usług kształcenia ani przekwalifikowania zawodowego i nie będą nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników. W związku z tym świadczone przez Wnioskodawcę usługi prowadzenia zajęć edukacyjnych nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż nie są usługami kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego.

Wymienione w punkcie 1 wniosku prowadzenie zajęć edukacyjnych dla dzieci i młodzieży nie może również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r., gdyż usługi te nie są świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Z wniosku wynika również, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne na rzecz: przedszkoli, domów kultury, szkół, bibliotek, urzędów miasta, agencji turystycznych, teatrów, stanowią usługę ściśle związaną z usługą podstawową jaką jest realizacja programu nauczania kształcenia i wychowania świadczona przez te podmioty na rzecz dzieci i młodzieży.

Usługi prowadzenia zajęć edukacyjnych opisanych we wniosku (warsztatów, pokazów, wykładów i prelekcji) przez Wnioskodawcę są niezbędne do wykonywania usług przez ww. podmioty. Niezbędność ta polega na konieczności realizowania przez ww. podmioty programu nauczania, kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży.

Usługi zajęć edukacyjnych są świadczone wyłącznie w ramach zajęć przedszkolnych, nie stanowią odrębnej usługi od przedszkola. Zajęcia są realizowane w ramach programu przedszkola. Często są częścią szerszych programów i projektów edukacyjnych lub specjalnych ścieżek edukacyjnych realizowanych w jednostkach.

Również usługi zajęć edukacyjnych są świadczone w ramach zajęć szkolnych, nie stanowią odrębnej usługi. Realizowane są one w szkołach podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych. Zajęcia realizowane są w ramach programu szkoły, na lekcjach przyrody, w ramach edukacji środowiskowej wchodzącej w skład edukacji wczesnoszkolnej i szkolnej, na lekcjach chemii, fizyki i informatyki, także w ramach prowadzonych w szkołach kółek przyrodniczych, fizycznych, matematycznych czy chemicznych. Często są częścią szerszych programów i projektów edukacyjnych, lub specjalnych ścieżek edukacyjnych realizowanych w jednostkach, np. programów ekologicznych. Zajęcia nie są zajęciami dodatkowymi.

Na zajęcia edukacyjne dzieci są kierowane przez rodziców i opiekunów prawnych dzieci i młodzieży (klienci indywidualni), dyrekcję szkół i przedszkoli. Nabór na zajęcia prowadzą również ośrodki kultury: centra kultury, domy kultury, biblioteki i muzea miejskie oraz agencje turystyczne, organizujące wycieczki szkolne, w ramach których dzieci uczestniczą w zajęciach edukacyjnych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest placówką oświatową.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi prowadzenia zajęć dla dzieci i młodzieży nie stanowią usług opieki nad dziećmi do lat 3.

Zajęcia edukacyjne nie stanowią i nie będą stanowić kształcenia zawodowego oraz nie stanowią usług kształcenia ani przekwalifikowania zawodowego.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługą podstawową, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., "związek" to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług "ściśle związanych". Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ponadto usługi pomocnicze winny być świadczone przez podmiot, który wykonuje usługę podstawową (art. 43 ust. 17a ustawy).

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa.

Zgodnie z tymi regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (usługi kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

* usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

* usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

* ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto należy wskazać, że świadczenie przez podwykonawcę na rzecz zlecającego usługę, które stanowi usługę (dostawę towarów) ściśle związaną z usługą podstawową podlega zwolnieniu od podatku VAT pod warunkiem, że:

* usługa jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej,

* podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia,

* celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą podstawową (zwolnioną z podatku VAT) i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna" (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Biorąc pod uwagę warunki umożliwiające zwolnienie od podatku VAT usług świadczonych przez podwykonawcę na rzecz zlecającego usługę, które stanowią usługę (dostawę towarów) ściśle związaną z usługą podstawową, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie są one spełnione.

Wnioskodawca nie jest bowiem podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz 29 ustawy.

Zatem w niniejszej sytuacji świadczona przez Wnioskodawcę usługa prowadzenia zajęć edukacyjnych dla dzieci i młodzieży na rzecz przedszkoli, domów kultury, szkół, bibliotek, urzędów miasta, agencji turystycznych, teatrów, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy lub też na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 w związku z § 3 ust. 8 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. - jako usługa ściśle związana z usługą podstawową.

Z wniosku wynika, że usługi prowadzenia zajęć edukacyjnych dla dzieci i młodzieży świadczone są bezpośrednio przez Wnioskodawcę albo przez zatrudnione osoby, które nie są nauczycielami.

Odbiorcami usług świadczonych przez Wnioskodawcę są przedszkola, domy kultury, szkoły, biblioteki, urzędy miasta, agencje turystyczne, teatry, a także osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Z wniosku wynika, że zajęcia edukacyjne na rzecz osób fizycznych Wnioskodawca świadczy także osobiście jako nauczyciel w ramach prywatnego nauczania.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, jak również przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest zatem nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (nauczyciel działa we własnym imieniu), w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z uczniem (lub jego rodzicami, czy opiekunami). Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej który w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf orzekł, iż działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych, a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem od podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W świetle powyższego, zwolnienie od podatku VAT przysługuje w sytuacji, w której nauczyciel prowadzi działalność edukacyjną na własny rachunek i odpowiedzialność (tekst jedn.: działa we własnym imieniu). Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji świadczone na podstawie umowy pomiędzy nauczycielem a uczniem (studentem). Przy czym zgodnie z orzecznictwem TSUE tak samo należy traktować usługę świadczoną na rzecz jednej, jak i kilku osób.

Zwolnione od podatku VAT, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Przy czym usługi świadczone przez nauczycieli muszą być czynnościami wykonywanymi na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni na podstawie umów z podmiotami trzecimi, nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotami, z którymi takowe umowy są podpisane.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok TSUE C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, w którym Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające "prywatnie" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że "Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci - EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten - a nie Thomas Eulitz - pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów" (pkt 52).

Zaznaczyć także należy, że wszelkie przepisy regulujące zwolnienia podatkowe, jako odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Przy czym, jak zaznaczył Trybunał Sprawiedliwości UE (powołany wcześniej wyrok C-473/08), prócz dokonywania interpretacji zwolnień w sposób ścisły, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane zgodnie z celami, do jakich dążą te zwolnienia oraz ich interpretacja powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz powołane uregulowania prawne stwierdzić należy, iż skoro zajęcia edukacyjne na rzecz osób fizycznych Wnioskodawca świadczy osobiście jako nauczyciel w ramach prywatnego nauczania to zostały spełnione przesłanki zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja, gdy Wnioskodawca nie świadczy ww. usług osobiście. Z wniosku wynika bowiem, że zajęcia edukacyjne prowadzone są również przez zatrudnione przez Wnioskodawcę osoby, które nie są nauczycielami.

Ponadto odbiorcami usług świadczonych przez Wnioskodawcę są nie tylko osoby fizyczne ale również przedszkola, domy kultury, szkoły, biblioteki, urzędy miasta, agencje turystyczne, teatry.

W przypadku gdy przedmiotowe usługi prywatnego nauczania w ww. zakresie nie są wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę, usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, bowiem nie są świadczone osobiście przez usługodawcę będącego nauczycielem, lecz przez jednostkę (firmę Wnioskodawcy) zatrudniającą pracowników.

Również w przypadku gdy Wnioskodawca świadczy usługi prowadzenia zajęć edukacyjnych na rzecz takich podmiotów jak przedszkola, domy kultury, szkoły, biblioteki, urzędy miasta, agencje turystyczne, teatry nie jest spełniona przesłanka podmiotowa art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, bowiem usługi te nie są świadczone osobiście przez usługodawcę będącego nauczycielem, lecz przez podmioty zawierające umowę z Wnioskodawcą. Tym samym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy zawartej z przedszkolami, domami kultury, szkołami, bibliotekami, urzędami miasta, agencjami turystycznymi, teatrami, nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest również świadczenie usług opisanych w punkcie 2 wniosku, tj.:

* organizowanie półkolonii dla dzieci i młodzieży z zajęciami opisanymi powyżej, na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania. (Dz. U. z dnia 10 lutego 1997 r.) (Dz. U. 1997.1 2.672010.03.01 zm. Dz. U. 2009.218.1696).

Wnioskodawca jest organizatorem letnich oraz zimowych półkolonii dla dzieci, organizowanych na zasadach ściśle określonych w Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania. Wnioskodawca zatwierdza wypoczynek dzieci w Ministerstwie Edukacji, a bezpośredni nadzór nad prowadzonymi półkoloniami sprawuje Kuratorium Oświaty w X., które dokonuje regularnych kontroli dotyczących organizacji, programu oraz kwalifikacji kadry podczas turnusów półkolonii.

Odbiorcami usług świadczonych przez Wnioskodawcę są przedszkola, domy kultury, szkoły, biblioteki, urzędy miasta, agencje turystyczne, teatry, a także osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Dzieci uczestniczące w półkoloniach są często wychowankami Wnioskodawcy ale nie zawsze.

Uczestnicy półkolonii to:

Prawie wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter edukacyjny, dydaktyczno-wychowawczy. Podczas półkolonii organizowane są warsztaty z zakresu eksperymentów (edukacji przyrodniczej), edukacji plastycznej, edukacji sportowej itp. Wyjątek stanowi usługa wyżywienia uczestników półkolonii, którą Wnioskodawca realizuje poprzez zakup usługi cateringowej od innej firmy.

Usługa organizacji półkolonii stanowi usługę kompleksową. Wnioskodawca zapewnia:

Kompleksowa usługa półkolonii jest świadczona przez Wnioskodawcę wyłącznie dla klientów indywidualnych, bezpośrednio zgłaszających się na U.

Usługi nabywane od innych podatników to:

Usługi świadczone we własnym zakresie:

Usługi organizowania zajęć edukacyjnych są ściśle związane z usługą organizacji półkolonii:

Celem Wnioskodawcy jest zorganizowanie atrakcyjnych półkolonii z punktu widzenia zajęć edukacyjnych jak i rekreacyjnych, a nie tylko świadczenie usługi opieki nad dziećmi w określonym czasie. Wszystkie cele są celami półkolonii, zaś z punktu widzenia uczestników cele mogą być indywidualnie określane.

Półkolonie trwają 5 dni, w każdym dniu trwającym 8-9 godzin realizowane są zajęcia edukacyjne w średnim wymiarze 6,5 godziny.

Poza zajęciami edukacyjnymi dzieci spędzają czas na wycieczkach dydaktycznych (zoo, skansen, planetarium) i w niewielkim stopniu na zajęciach ruchowych na basenie. Wnioskodawca organizuje wyjścia we wszystkie te miejsca.

Zgodnie z powołanym już art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie tego przepisu, ustawodawca odwołał się do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku. Na podstawie dyspozycji zawartej w ust. 2 tego artykułu minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określił zasady organizowania form wypoczynku dla dzieci i młodzieży, o czym stanowi rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. Nr 12, poz. 67 z późn. zm.) zwanego dalej "rozporządzeniem".

Stosownie do § 2 rozporządzenia, organizatorami wypoczynku mogą być szkoły i placówki, osoby prawne i fizyczne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Rozporządzenie nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

W myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia organizator wypoczynku może zorganizować wypoczynek po przedstawieniu kuratorowi oświaty, właściwemu ze względu na miejsce siedziby lub zamieszkania organizatora, zgłoszenia wypoczynku, którego wzór określa załącznik nr 1 do rozporządzenia, zawierającego:

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, że jeśli jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, jest organizatorem letnich oraz zimowych półkolonii organizowanych na zasadach ściśle określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej, to organizowane przez Wnioskodawcę, w oparciu o ww. rozporządzenie, półkolonie dla dzieci i młodzieży, które są przez niego zgłaszane i ich realizacja będzie podlegała kontroli przez kuratorium, będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy co do spełnienia przez niego warunków określonych w § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień stwierdzić należy, iż zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Zwolnienie od podatku VAT na podstawie tego przepisu przysługuje zatem wyłączenie w sytuacji gdy obie przesłanki, zarówno podmiotowa jak i przedmiotowa są spełnione:

* świadczący usługę podmiot musi być podmiotem objętym ustawą o systemie oświaty,

* podmiot musi świadczyć usługi organizacji obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze na rzecz dzieci i młodzieży z ww. jednostki.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie, druga przesłanka wynikająca z tego przepisu nie została spełniona bowiem działalność organizacji półkolonii nie jest prowadzona dla dzieci i młodzieży będących wychowankami Wnioskodawcy.

Nie można bowiem uznać, że samo zapisanie się na zajęcia czy półkolonię u danego organizatora (u Wnioskodawcy) powoduje, że dziecko (młodzież) staje się wychowankiem Wnioskodawcy. Powołany wyżej przepis rozporządzenia wyraźnie stanowi, że zwolnienie ma zastosowanie do tego typu usług świadczonych wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych jednostek.

Ponadto, jak wynika z wniosku Wnioskodawca nie jest jednostką oświatową.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie wypełnia przesłanki przedmiotowej jak i podmiotowej i nie może korzystać - w zakresie organizacji półkolonii - ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w cyt. § 3 ust. 1 pkt 8 powołanego rozporządzenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy świadczone przez niego usługi opisane w punktach 1 i 2 wnioksu ORD-IN mogą być opodatkowane stawką 8% na podstawie załącznika nr 3 (punkt 177) do ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że symbole świadczonych przez Wnioskodawcę usług to wg PKWiU:

Wnioskodawca nie wykonuje usług zwolnionych z podatku w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, przy czym podkreślić należy, że zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%.

Ustawodawca we wskazanym załączniku celem identyfikacji towarów wchodzących w jego zakres posłużył się klasyfikacją statystyczną towarów i usług.

W pozycji 177 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, ujęte zostały usługi o symbolu PKWiU ex 85.60.10.0 - Usługi wspomagające edukację - wyłączenie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku.

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), dział 85 obejmuje Usługi w zakresie edukacji, natomiast symbol PKWiU 85.60 jak i jego dokładniejsze rozszerzenie, tj. 85.60.10.0 obejmuje Usługi wspomagające edukację.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, PKWiU ex - rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

W świetle powyższego w zakresie jakim świadczone przez Wnioskodawcę usługi wspomagające edukację i sklasyfikowane do symbolu PKWiU 85.60.10.0 będą jednocześnie usługami z zakresu pomocy psychologiczno-pedagogicznej, to będą objęte 8% stawką podatku VAT, jako wskazane w poz. 177 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał jednak, że nie wykonuje usług zwolnionych z podatku w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej, zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi objęte symbolem PKWiU 85.60.10.0 jako usługi wspomagające edukację, niebędące jednocześnie usługami z zakresu pomocy psychologiczno-pedagogicznej, nie korzystają z opodatkowania 8% stawką podatku VAT, gdyż ta preferencyjna stawka obejmuje wyłącznie usługi wspomagające edukację w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej.

Podsumowując stwierdzić należy, iż:

* świadczone przez Wnioskodawcę usługi prowadzenia zajęć edukacyjnych dla dzieci i młodzieży podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT z wyjątkiem usług prywatnego nauczania świadczonych przez Wnioskodawcę jako nauczyciela na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT,

* świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizowania półkolonii dla dzieci i młodzieży korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Wobec powyższego za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie:

* ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na prowadzeniu zajęć edukacyjnych dla dzieci i młodzieży,

* ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na organizowaniu półkolonii dla dzieci i młodzieży z zajęciami edukacyjnymi.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia prawidłowości stosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług nauczania języka angielskiego, gdyż pytanie Wnioskodawcy wyłączyło z interpretacji kwestię właściwego opodatkowania tych usług oraz w tym zakresie Wnioskodawca nie przedstawił własnego stanowiska.

Ponadto przedmiotem niniejszej interpretacji była kwestia opodatkowania usług opisanych w punkcie 2 dotyczących organizowania przez Wnioskodawcę półkolonii dla dzieci i młodzieży, natomiast przedmiotem interpretacji nie była kwestia opodatkowania pokazów i warsztatów kupowanych przez przedszkola, domy kultury, szkoły, biblioteki, urzędy miasta, agencje turystyczne czy teatry, które wchodzą w skład ich własnych półkolonii bądź stanowią ich repertuar wakacyjny, gdyż pytanie Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego w punkcie 2 stanu faktycznego dotyczyło tylko organizowanych przez Wnioskodawcę półkolonii.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania przedmiotowych usług według PKWiU. Tut. organ nie jest bowiem właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej klasyfikacji przedmiotowych usług według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania PKWiU zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Stąd też tut. organ, nie będąc uprawniony do weryfikacji poprawności przedstawionego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania przedmiotowych usług według PKWiU, przyjął przedstawione we wniosku zaklasyfikowanie jako element przedstawionego stanu faktycznego, bez dokonywania weryfikacji jego prawdziwości.

W zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT świadczonych przez Wnioskodawcę zajęć edukacyjnych dla dzieci i młodzieży, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.