IBPP1/443-804/12/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* ustalenia czy czynność wniesienia przez Gminę do Spółki z o.o. aportu w postaci całości składników majątkowych i niemajątkowych, uznanych przez Wnioskodawcę za przedsiębiorstwo, spełnia przesłanki uznania jej za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - jest prawidłowe,

* uznania, iż charakter ww. czynności nie ma istoty cywilno-prawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 lipca 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT czynność wniesienia przez Gminę do Spółki z o.o. aportem całości składników majątkowych i niemajątkowych, uznanych przez Wnioskodawcę za przedsiębiorstwo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2003 r. Rada Miejska jako organ stanowiący stosowną Uchwałą Rady wyraziła zgodę na przejęcie od Powiatu funkcji organu założycielskiego wobec Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Zakładu Lecznictwa Ambulatoryjnego (SPZOZ ZLA). W chwili obecnej Burmistrz Miasta planuje przekształcić SPZOZ ZLA w spółkę prawa handlowego-spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na zasadach określonych w art. 69-82 ustawy z dnia 16 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654). W związku z powyższym na sesji w lipcu 2012 r. Rada Miejska podjęła oświadczenie o zamierzeniu przekształcenia SPZOZ ZLA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Gminy. Zgodnie z art. 81 i art. 82 ustawy o działalności leczniczej pracownicy SPZOZ ZLA stają się pracownikami spółki a bilans zamknięcia SPZOZ ZLA staje się bilansem otwarcia powstałej w wyniku przekształcenia spółki przy uwzględnieniu korekty wartości wynikającej z przeszacowania do wartości rynkowej nieruchomości. Przekształcenie odbędzie się poprzez dokonanie czynności realizowanej przez organ wykonawczy - Burmistrza Miasta w postaci aktu przekształcenia SPZOZ ZLA w spółkę z o.o. Akt ten zastępuje czynności określone w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców. Art. 78 ustawy o lecznictwie określa co winien zawierać akt przekształcenia, wskazując, iż zawiera między innymi akt założycielski spółki. Zasadniczym w sprawie jest określenie czy po stronie organu dokonującego aktu przekształcenia występuje czynność przeniesienia praw majątkowych i niemajątkowych przynależnych SPZOZ ZLA do powstałej spółki w drodze aportu, czy też sam akt przekształcenia tworzy przejście tychże praw na mocy przepisów ustawy o działalności leczniczej, zwłaszcza biorąc pod uwagę zapisy art. 79 ww. ustawy. W sytuacji przyjęcia, iż w akcie przekształcenia następuje czynność przeniesienia praw majątkowych i niemajątkowych w drodze aportu - zasadnym staje się określenie kwalifikacji co do wymagalności uiszczenia podatku VAT od tejże czynności. Wskazuje się, iż przy przyjęciu kwalifikacji aportu, przedmiotem tego aportu będzie całość składników majątkowych i niemajątkowych SPZOZ ZLA. Daje to podstawę do przyjęcia, iż wtedy aportem jest "przedsiębiorstwo SPZOZ ZLA " wyłączając tym samym z obowiązku podatku VAT tę kategorię czynności. Zakres realizacji zadań objętych działaniem powstałej spółki, jak również sama czynność kreująca powstanie spółki jest zadaniem własnym jednostki samorządu terytorialnego - Gminy przy wykonywaniu czynności do których Gmina została powołana. Należy przyjąć, iż czynność określona jako akt przekształcenia nie jest czynnością cywilno-prawną, tym samym nie zachodziłyby przesłanki do zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jako jedyny udziałowiec spółki z o.o., która powstanie na podstawie aktu przekształcenia będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT od przechodzącego majątku użytkowanego obecnie przez SPZOZ ZLA w zamian za udziały.

Zdaniem Wnioskodawcy, przejście praw majątkowych i niemajątkowych Gminy dotychczas użytkowanych przez podmiot jakim jest SPZOZ ZLA nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przejście tych praw majątkowych i niemajątkowych następuje:

* w wykonywaniu zadań własnych gminy jako zadań publicznych,

* w formie zorganizowanych praw majątkowych i niemajątkowych jako "przedsiębiorstwo" w rozumieniu Kodeksu Cywilnego,

* charakter czynności nie ma istoty cywilno-prawnej,

* przejście praw majątkowych i niemajątkowych przy niejasności zapisów ustawy o działalności leczniczej, zawiera charakter samoistotności, której elementem wykonawczym jest oświadczenie Burmistrza, bez cech czynności wykonywanych w oparciu o przepisy o spółkach handlowych gdzie trybem przeniesienia praw jest aport.

Powyższe wskazane stanowiska przemawiają w sposób jednoznaczny za przyjęciem, iż przejście tychże praw majątkowych i niemajątkowych pomiędzy SPZOZ ZLA a powstałą spółką z o.o. nie podlega obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* ustalenia czy czynność wniesienia przez Gminę do Spółki z o.o. aportu w postaci całości składników majątkowych i niemajątkowych, uznanych przez Wnioskodawcę za przedsiębiorstwo, spełnia przesłanki uznania jej za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - uznaje się za prawidłowe,

* uznania, iż charakter ww. czynności nie ma istoty cywilno-prawnej - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Podkreślić jednak należy, iż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011 r. przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ochrony zdrowia oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 5 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. a ustawy o samorządzie gminnym do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących zasad nabywania, zbywania i obciążania nieruchomości oraz ich wydzierżawiania lub wynajmowania na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub na czas nieoznaczony, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej; uchwała rady gminy jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość; do czasu określenia zasad wójt może dokonywać tych czynności wyłącznie za zgodą rady gminy.

Zatem Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Tworzenie spółek kapitałowych (spółek prawa handlowego) reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Udziały lub akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do brzmienia art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Na podstawie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

W świetle zapisów art. 55,2 ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne, i niematerialne wchodzą w skład przedsiębiorstwa i powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła służyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako podmiot tworzący Zespół Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej planuje przekształcić SPZOZ ZLA w spółkę prawa handlowego-spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na zasadach określonych w art. 69-82 ustawy z dnia 16 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W związku z powyższym Rada Miejska podjęła oświadczenie o zamierzeniu przekształcenia SPZOZ ZLA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Gminy. Zgodnie z art. 81 i art. 82 ustawy o działalności leczniczej pracownicy SPZOZ ZLA stają się pracownikami spółki a bilans zamknięcia SPZOZ ZLA staje się bilansem otwarcia powstałej w wyniku przekształcenia spółki przy uwzględnieniu korekty wartości wynikającej z przeszacowania do wartości rynkowej nieruchomości. Przekształcenie odbędzie się poprzez dokonanie czynności realizowanej przez organ wykonawczy - Burmistrza Miasta w postaci aktu przekształcenia SPZOZ ZLA w spółkę z o.o. Akt ten zastępuje czynności określone w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem tego aportu będzie całość składników majątkowych i niemajątkowych SPZOZ ZLA. Daje to podstawę do przyjęcia, iż aportem jest "przedsiębiorstwo SPZOZ ZLA".

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 655 z późn. zm.) przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 75 ust. 2 ww. ustawy organem dokonującym przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową jest organ wykonawczy samorządu terytorialnego - w przypadku samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym jest jednostka samorządu terytorialnego.

W myśl art. 80 ust. 1 ww. ustawy dniem przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, o której mowa w art. 69, jest dzień wpisania tej spółki do rejestru przedsiębiorców.

Natomiast art. 80 ust. 4 ustawy stanowi, iż jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

Zgodnie z art. 81 ustawy, z dniem przekształcenia pracownicy przekształconego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej stają się z mocy prawa, pracownikami spółki, o której mowa w art. 69.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wniesienie aportem całości składników majątkowych i niemajątkowych SPZOZ ZLA, określonych przez Wnioskodawcę we wniosku jako "przedsiębiorstwo SPZOZ ZLA" jest niewątpliwie, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), zatem Gmina z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż charakter przedstawionej we wniosku czynności przejścia ww. praw majątkowych i niemajątkowych nie ma istoty cywilno-prawnej, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, jeżeli planowana transakcja polegająca na wniesieniu przez Gminę do Spółki z o.o., (aportu) w postaci całości składników majątkowych i niemajątkowych SPZOZ ZLA, będzie stanowiła przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego, to zostaną spełnione przesłanki uznania jej za czynność podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, jako aport przedsiębiorstwa.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy, że przejście praw majątkowych i niemajątkowych Gminy dotychczas użytkowanych przez podmiot jakim jest SPZOZ ZLA nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT ponieważ przejście tych praw następuje w formie zorganizowanych praw majątkowych i niemajątkowych jako "przedsiębiorstwo" w rozumieniu Kodeksu Cywilnego, należało uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena czy zespół składników mających być przedmiotem aportu stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, gdyż Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego podał, że przedmiotem aportu będzie całość składników majątkowych i niemajątkowych SPZOZ ZLA, co daje podstawę do przyjęcia, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo.

Niniejsza interpretacja nie obejmuje również rozważań Wnioskodawcy na temat niejasności przepisów ustawy o działalności leczniczej gdyż upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej wydaje w imieniu Ministra Finansów wyłącznie interpretacje przepisów prawa podatkowego, a nie jakichkolwiek przepisów tym samym nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej ocena innych przepisów niż prawo podatkowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednak zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego (w szczególności gdyby przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.