IBPP1/443-794/09/AZb

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu w dniu 31 lipca 2009 r., uzupełnionym pismami z dnia 9 i 12 października 2009 r. (data wpływu 16 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla usług świadczonych na podstawie zawartej z Partnerami umowy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 31 lipca 2009 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla usług świadczonych na podstawie zawartej z Partnerami umowy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 9 i 12 października 2009 r. (data wpływu 16 października 2009 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 2 października 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank prowadzi działalność bankową m.in. za pomocą sieci placówek własnych (oddziałów, filii, punktów obsługi klienta), jak również placówek partnerskich. Przedmiotowe placówki partnerskie działają pod nazwą (logo) Banku, jednak prowadzone są przez odrębne od Banku podmioty gospodarcze - przedsiębiorców (dalej jako: "Partnerzy").

Podmioty te świadczą, na rzecz Banku szeroko rozumiane usługi pośrednictwa finansowego (kredytowego) m.in. pośrednictwo w udzielaniu kredytów, obsługa kasowa klientów Banku. Placówki partnerskie działają na zasadach zbliżonych do franczyzy na podstawie umów o współpracy zawartych z Bankiem. Powyższe oznacza, iż w praktyce placówki partnerskie nie odróżniają się wizerunkowo od oddziałów/filii własnych Banku, ponieważ korzystają z tej samej zewnętrznej wizualizacji (szyld z nazwą Banku, materiały reklamowe i biurowe). Celem tego działania jest to, aby klient czuł się w placówce partnerskiej tak jak w Banku. Z drugiej strony w przypadku placówek partnerskich Bank nie ponosi ryzyka finansowego otwarcia nowej placówki, ponieważ partner bierze to na siebie. Biorąc pod uwagę powyższe, Partnerzy prowadzący placówki partnerskie korzystają z kampanii reklamowych oraz promocyjnych Banku, które wpływają na zwiększenie sprzedaży produktów Banku, a tym samym zintensyfikowanie świadczonych usług pośrednictwa. W kampaniach promocyjnych reklamowany jest bowiem Bank oraz jego produkty, natomiast Partnerzy działają na zewnątrz jako część Banku i oferują produkty promowane w reklamach Banku. Analogiczne zasady odnoszą się do wykorzystywania przez Partnerów ujednoliconych materiałów reklamowych i promocyjnych oraz biurowych. W celu standaryzacji procedur obowiązujących w Banku, Partnerzy posiadają dostęp i wykorzystują część systemu komputerowego i oprogramowania Banku, jak również korzystają z obsługi serwisu technicznego w zakresie sprzętu oraz oprogramowania komputerowego.

Bank planuje rozwój obecnie istniejącej sieci placówek partnerskich oraz wprowadzenie okresowych zryczałtowanych opłat, którymi będą obciążani Partnerzy. W ramach przedmiotowych opłat Partnerzy będą otrzymywać wsparcie ze strony Banku w postaci szeregu działań umożliwiających Partnerom prowadzenie swojej działalności oraz zwiększenie jej efektywności m.in. poprzez: działania reklamowe, dbanie o wizerunek i logo Banku, dostarczania materiałów reklamowych, jak również biurowych i eksploatacyjnych, zapewnienia placówkom partnerskim dostępu do oprogramowania, jak również opieki serwisowej wykorzystywanego oprogramowania oraz obsługi kasowej, itd.

Wysokość opłaty zostanie ustalona na poziomie rynkowym, czyli na poziomie stosowanym i akceptowanym przez podmioty prowadzące placówki partnerskie będące podmiotami niezależnymi w stosunku do Banku. Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie ze znaną praktyką rynkową w tym zakresie, niektóre banki, dostarczające analogiczne świadczenia swoim placówkom, ustalają należne opłaty na poziomie minimalnym lub nie pobierają za nie w ogóle opłat, uwzględniając pośrednio koszty przyznanych świadczeń w algorytmie kalkulacji wynagrodzenia należnego pośrednikowi.

Bank zakłada zatem, iż wysokość przedmiotowej opłaty może bezpośrednio nie odzwierciedlać ponoszonych przez Bank kosztów w związku z wykonywaniem obowiązków Banku wynikających z umowy o współpracy zawartej z Partnerami, co jest zgodne z ogólnie przyjętą praktyką. W konsekwencji w zależności od aktualnych warunków rynkowych opłata ta może zostać ustalona na poziomie niższym niż wynikałoby to z kalkulacji kosztów Banku związanych z wypełnieniem obowiązków względem Partnerów prowadzących placówki partnerskie. Natomiast, nawet jeśli wynagrodzenie od Partnerów bezpośrednio będzie pokrywać tylko część wydatków, to jego wysokość jest ekonomicznie w pełni uzasadniona z perspektywy Banku.

Bank opłatę za świadczenie przedmiotowych usług będzie dokumentował wystawiając fakturę VAT w okresach rozliczeniowych ustalonych z Partnerami.

Bank będzie dokonywał zakupów od zewnętrznych dostawców (zakup usług reklamowych, informatycznych, marketingowych itd.) w celu wypełnienia zobowiązań wynikających z umów z podmiotami prowadzącymi placówki partnerskie, jak również na własne potrzeby. Biorąc pod uwagę fakt, iż nabywane usługi i towary mogą dotyczyć co do zasady zarówno potrzeb własnych Banku, jak i zobowiązań wynikających z umów zawartych z Partnerami (co do zasady będą to te same usługi oraz towary), dostawcy powyższych usług będą dokonywać na fakturze (wyszczególnione pozycje na fakturze) lub w odrębnych fakturach wyodrębnienia wartościowego usług/towarów w części, w jakiej zgodnie z informacją Banku dotyczą zobowiązań Banku wobec placówek oraz w części, w jakiej dotyczą kosztów własnych Banku.

Podział zaprezentowany na fakturach będzie wynikał z przyjętego klucza alokacji poszczególnych zakupów do działalności placówek partnerskich i w zależności od przedmiotu nabywanego świadczenia, będzie odzwierciedlał odpowiednio np. stosunek liczby placówek partnerskich do placówek ogółem, liczbę klientów obsługiwanych przez placówki do klientów ogółem, liczbę/wolumen kredytów udzielonych za pośrednictwem placówek partnerskich do kredytów ogółem, itd.

Na podstawie zawartej z Partnerami umowy, Bank będzie świadczył na ich rzecz usługę kompleksową, której podstawowym celem jest zapewnienie funkcjonowania poszczególnych placówek jako pewnej całości w ramach sieci tworzonej zarówno przez Bank, jak i przez Placówki Partnerskie.

Usługa taka nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r..

Powyższa usługa stanowić będzie w istocie usługę kompleksową polegającą na zezwoleniu Partnerom (a więc podmiotom zewnętrznym) na używanie znaku towarowego Banku, jego nazwy handlowej, udostępnienie takim podmiotom know-how związanego z prowadzeniem placówek, udostępniania ulotek i materiałów reklamowych, udostępnianiu materiałów biurowych, udostępnienia komputerowego systemu bankowego oraz sieci teleinformatycznej Banku, a w razie konieczności także obsługi serwisowej dotyczącej infrastruktury IT w Placówce, zakupy określonych towarów niezbędnych do prowadzenia placówek partnerskich a następnie ich odsprzedaż Partnerom. Podkreślenia wymaga, że w ramach usługi, która ma być świadczona przez Bank na rzecz Partnerów, zgodnie z projektowanymi umowami, Bank nie będzie na rzecz Partnerów świadczył jakichkolwiek usług finansowych, usług pośrednictwa finansowego czy też usług pomocniczych do usługi pośrednictwa finansowego. W opisanym we wniosku stanie faktycznym i relacji pomiędzy Partnerem i Bankiem, to Partner, a nie Bank, świadczył będzie usługę pośrednictwa finansowego lub pomocniczą do niej na rzecz Banku.

W zamian za świadczenie kompleksowej usługi na rzecz Partnera, której dotyczy wniosek, Bank będzie otrzymywał wynagrodzenie.

Zdaniem Banku, nie sposób powyższej usługi zaklasyfikować do jednego rodzaju usług sklasyfikowanych w PKWiU, stanowi ona bowiem swoistą mieszankę usług wskazanych powyżej, z których każda świadczona jest w zależności od konkretnych potrzeb zarówno danego Partnera (tak np. dostęp do sieci teleinformatycznej, czy serwis infrastruktury IT w Placówce), jak i potrzeb Banku oraz Partnerów (tak np. przeprowadzenie kampanii marketingowej). Bank pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że żadna z wyżej wymienionych usług nie stanowi usługi dominującej, a wszystkie one w pewnej "wiązce" świadczeń Banku na rzecz Partnerów są usługami równorzędnymi.

Szczególnego podkreślenia wymaga, że ani usługa świadczona przez Bank na rzecz Partnerów, ani żaden z elementów składających się na tę usługę kompleksową nie została wymieniona w Załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, ani w innych przepisach przewidujących zwolnienie od tego podatku czy w innych przepisach ustawy przewidujących stawkę inną niż podstawowa.

W konsekwencji zatem, w ocenie Banku, świadczona przez niego na rzecz Partnerów usługa powinna być opodatkowana stawką podstawową.

Mając zatem na względzie fakt, że powyższa usługa zarządzania siecią nie została sklasyfikowana w PKWiU, w szczególności nie stanowi ona (ani usługi składające się na nią) żadnej z usług wymienionych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług przewidujących stawkę inną niż podstawowa, powinna zostać opodatkowana stawką 22%.

Podkreślenia wymaga, że zdaniem Banku, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 9 października 2009 r., zawiera wyczerpujący opis stanu faktycznego, dlatego też Bank wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej w granicach tak zakreślonego stanu faktycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązanie się Banku do wykonywania czynności opisanych powyżej na rzecz placówek partnerskich za wynagrodzeniem stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: "ustawa VAT"). W szczególności bowiem Bank zobowiązuje się wobec Partnerów do ponoszenia określonych wydatków oraz zapewnienie ustalonych świadczeń (reklama, marketing, programy komputerowe i serwis oprogramowania, itp.) na ich rzecz w zamian za wynagrodzenie w formie opłaty zryczałtowanej. Bank, podkreśla, iż ustawa VAT określa szeroką definicję świadczenia usług, zgodnie z którą przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy VAT).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie przedmiotowych usług, jako stanowiących mieszankę różnych świadczeń (świadczenie różnorakich usług połączonych z dostawą towarów) przez Bank na rzecz placówek partnerskich będzie stanowiło czynność opodatkowaną podstawową stawką 22% VAT. Wynagrodzeniem za wykonywanie przez Bank przedmiotowych czynności będzie opłata z tytułu przynależności Partnera do placówek partnerskich Banku (rodzaj opłaty franczyzowej).

Wnioskodawca podkreśla, iż zważywszy na charakter usług świadczonych przez Bank na podstawie umów z Partnerami, nie stanowią one elementu usługi finansowej świadczonej przez Bank i tym samym nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania jako czynność pośrednictwa finansowego. Biorąc pod uwagę, iż wskazane w opisie zdarzenia przyszłego czynności nie zostały wskazane w ustawie VAT jako opodatkowane stawką preferencyjną, jak również nie zostały objęte zwolnieniem z opodatkowania, w opinii Banku należy do ich opodatkowania zastosować stawkę podstawową VAT w wysokości 22%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwzględnieniem ogólnie obowiązujących ograniczeń (hotele, gastronomia, itp.) niemających zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

Jak zostało wskazane w opisie, Bank będzie wykonywał czynności opodatkowane czyli zakupywane towary i usługi będą przeznaczone do świadczenia opodatkowanych usług przez Bank na rzecz placówek partnerskich.

Przedmiotowe usługi są czynnościami opodatkowanymi, bowiem Bank w zamian za ich świadczenie otrzyma wynagrodzenie w formie zryczałtowanej opłaty typu franczyzowego, której wartość zostanie podwyższona o należny podatek VAT według 22% stawki.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od zakupów towarów i usług w pełni przeznaczonych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz placówek partnerskich, niezależnie od faktu czy wynagrodzenie otrzymywane od placówek pokrywa w pełni poniesione przez Bank koszty wykonywania przedmiotowych czynności (usług).

Bank podkreśla, iż ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, ponieważ na fakturach otrzymywanych od dostawców towarów i usług wyszczególnione zostaną zakupy związane odpowiednio z działalnością Banku oraz przeznaczone dla placówek partnerskich. Bank ma zatem możliwość bezpośredniego przyporządkowania zakupów związanych z działalnością zwolnioną oraz opodatkowaną. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania odliczenie podatku naliczonego VAT z zastosowaniem współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2-4 ustawy VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane powyżej stanowisko jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w prawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 13 ww. ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wobec powyższego nie można stwierdzić, iż czynności wykonywane za wynagrodzeniem, które to wynagrodzenie jest niższe od kosztów świadczenia tych czynności, można uznać za nieodpłatne w części.

Powyższe koresponduje z definicją podatnika VAT zawartą w cytowanym powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zatem dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za wykonane świadczenie zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie usługodawcy obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla świadczącego usługę.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność bankową m.in. za pomocą sieci placówek własnych (oddziałów, filii, punktów obsługi klienta), jak również placówek partnerskich. Przedmiotowe placówki partnerskie działają pod nazwą (logo) Banku, jednak prowadzone są przez odrębne od Banku podmioty gospodarcze - przedsiębiorców.

Podmioty te świadczą, na rzecz Banku szeroko rozumiane usługi pośrednictwa finansowego (kredytowego) m.in. pośrednictwo w udzielaniu kredytów, obsługa kasowa klientów Banku.

Placówki partnerskie działają na zasadach zbliżonych do franczyzy na podstawie umów o współpracy zawartych z Bankiem. Powyższe oznacza, iż w praktyce placówki partnerskie nie odróżniają się wizerunkowo od oddziałów/filii własnych Banku, ponieważ korzystają z tej samej zewnętrznej wizualizacji (szyld z nazwą Banku, materiały reklamowe i biurowe). Celem tego działania jest to, aby klient czuł się w placówce partnerskiej tak jak w Banku. Z drugiej strony w przypadku placówek partnerskich Bank nie ponosi ryzyka finansowego otwarcia nowej placówki, ponieważ partner bierze to na siebie. Biorąc pod uwagę powyższe, Partnerzy prowadzący placówki partnerskie korzystają z kampanii reklamowych oraz promocyjnych Banku, które wpływają na zwiększenie sprzedaży produktów Banku, a tym samym zintensyfikowanie świadczonych usług pośrednictwa. W kampaniach promocyjnych reklamowany jest bowiem Bank oraz jego produkty, natomiast Partnerzy działają na zewnątrz jako część Banku i oferują produkty promowane w reklamach Banku. Analogiczne zasady odnoszą się do wykorzystywania przez Partnerów ujednoliconych materiałów reklamowych i promocyjnych oraz biurowych. W celu standaryzacji procedur obowiązujących w Banku, Partnerzy posiadają dostęp i wykorzystują część systemu komputerowego i oprogramowania Banku, jak również korzystają z obsługi serwisu technicznego w zakresie sprzętu oraz oprogramowania komputerowego.

Bank planuje rozwój obecnie istniejącej sieci placówek partnerskich oraz wprowadzenie okresowych zryczałtowanych opłat, którymi będą obciążani Partnerzy. W ramach przedmiotowych opłat Partnerzy będą otrzymywać wsparcie ze strony Banku w postaci szeregu działań umożliwiających Partnerom prowadzenie swojej działalności oraz zwiększenie jej efektywności m.in. poprzez: działania reklamowe, dbanie o wizerunek i logo Banku, dostarczania materiałów reklamowych, jak również biurowych i eksploatacyjnych, zapewnienia placówkom partnerskim dostępu do oprogramowania, jak również opieki serwisowej wykorzystywanego oprogramowania oraz obsługi kasowej, itd.

Wysokość opłaty zostanie ustalona na poziomie rynkowym, czyli na poziomie stosowanym i akceptowanym przez podmioty prowadzące placówki partnerskie będące podmiotami niezależnymi w stosunku do Banku. Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie ze znaną praktyką rynkową w tym zakresie, niektóre banki, dostarczające analogiczne świadczenia swoim placówkom, ustalają należne opłaty na poziomie minimalnym lub nie pobierają za nie w ogóle opłat, uwzględniając pośrednio koszty przyznanych świadczeń w algorytmie kalkulacji wynagrodzenia należnego pośrednikowi.

Bank zakłada zatem, iż wysokość przedmiotowej opłaty może bezpośrednio nie odzwierciedlać ponoszonych przez Bank kosztów w związku z wykonywaniem obowiązków Banku wynikających z umowy o współpracy zawartej z Partnerami, co jest zgodne z ogólnie przyjętą praktyką. W konsekwencji w zależności od aktualnych warunków rynkowych opłata ta może zostać ustalona na poziomie niższym niż wynikałoby to z kalkulacji kosztów Banku związanych z wypełnieniem obowiązków względem Partnerów prowadzących placówki partnerskie. Natomiast, nawet jeśli wynagrodzenie od Partnerów bezpośrednio będzie pokrywać tylko część wydatków, to jego wysokość jest ekonomicznie w pełni uzasadniona z perspektywy Banku.

Bank opłatę za świadczenie przedmiotowych usług będzie dokumentował wystawiając fakturę VAT w okresach rozliczeniowych ustalonych z Partnerami.

W rozpatrywanej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której na podstawie zawartej z Partnerami umowy, Bank będzie świadczył na ich rzecz usługę kompleksową, której podstawowym celem jest zapewnienie funkcjonowania poszczególnych placówek jako pewnej całości w ramach sieci tworzonej zarówno przez Bank, jak i przez Placówki Partnerskie.

W ramach stosunku prawnego występującego pomiędzy Wnioskodawcą a placówkami partnerskimi Bank świadczyć będzie na rzecz Partnerów usługę kompleksową polegającą na zezwoleniu Partnerom (a więc podmiotom zewnętrznym) na używanie znaku towarowego Banku, jego nazwy handlowej, udostępnienie takim podmiotom know-how związanego z prowadzeniem placówek, udostępniania ulotek i materiałów reklamowych, udostępnianiu materiałów biurowych, udostępnienia komputerowego systemu bankowego oraz sieci teleinformatycznej Banku, a w razie konieczności także obsługi serwisowej dotyczącej infrastruktury IT w Placówce, zakupy określonych towarów niezbędnych do prowadzenia placówek partnerskich a następnie ich odsprzedaż Partnerom. Istotnym elementem jest wizualizacja placówek partnerskich, powodująca iż nie odróżniają się one wizerunkowo od oddziałów/filii własnych Banku, jak również korzystanie przez Partnerów z kampanii reklamowych oraz promocyjnych Banku, mających wpływ na zwiększenie sprzedaży produktów Banku, a tym samym zintensyfikowanie świadczonych usług pośrednictwa.

Wnioskodawca podkreśla, że w ramach usługi, która ma być świadczona przez Bank na rzecz Partnerów, zgodnie z projektowanymi umowami, Bank nie będzie na rzecz Partnerów świadczył jakichkolwiek usług finansowych, usług pośrednictwa finansowego czy też usług pomocniczych do usługi pośrednictwa finansowego. W opisanym we wniosku stanie faktycznym i relacji pomiędzy Partnerem i Bankiem, to Partner, a nie Bank, świadczył będzie usługę pośrednictwa finansowego lub pomocniczą do niej na rzecz Banku.

Powyższe oznacza, iż na podstawie stosunku zobowiązaniowego następuje udostępnienie przez Bank na rzecz placówek partnerskich szeroko rozumianej metody prowadzenia działalności gospodarczej jako pewnego rodzaju "pakietu" składającego się z określonych usług czy dostaw towarów, tworzących jednak nierozerwalną całość i stanowiących jednolite świadczenie, prowadzących do zamierzonego celu określonego umową.

Świadczenie to stanowi pewnego rodzaju kombinację usług wskazanych powyżej, z których każda świadczona jest w zależności od konkretnych potrzeb danego Partnera (np. dostęp do sieci teleinformatycznej, serwis infrastruktury IT w Placówce), jak i potrzeb Banku oraz Partnerów (np. przeprowadzenie kampanii marketingowej). Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, żadna z wyżej wymienionych usług nie stanowi usługi dominującej, a wszystkie one w pewnej "wiązce" świadczeń Banku na rzecz Partnerów są usługami równorzędnymi.

Podstawowym celem kompleksowej usługi świadczonej przez Bank jest zapewnienie funkcjonowania poszczególnych placówek jako pewnej całości w ramach sieci tworzonej zarówno przez Bank, jak i przez Placówki Partnerskie.

Z powyższego wynika, iż ww. świadczenie ma charakter zindywidualizowany i kompleksowy, zaś wyodrębnianie z niego poszczególnych elementów (konkretnych usług czy towarów) nie jest poprawne, skoro wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby wskazanej w umowie.

W zamian za świadczenie kompleksowej usługi na rzecz Partnera, Bank będzie otrzymywał wynagrodzenie w postaci zryczałtowanej opłaty, której wysokość zostanie ustalona na poziomie rynkowym. Wprawdzie zgodnie z założeniami Banku, wysokość przedmiotowej opłaty może bezpośrednio nie odzwierciedlać ponoszonych przez Bank kosztów w związku z wykonywaniem obowiązków Banku wynikających z umowy o współpracy zawartej z Partnerami, jednakże w ocenie Wnioskodawcy wysokość ta jest w pełni ekonomicznie uzasadniona.

W oparciu o przeprowadzoną powyżej analizę przytoczonych przepisów prawnych stwierdzić należy, że niezależnie od faktu, czy przedmiotowe czynności związane z wykonywaniem obowiązków Banku wynikających z umowy o współpracy zawartej z Partnerami zostałyby wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, to należy je uznać za odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, usługa świadczona przez Bank na rzecz Partnerów nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r..

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że ani usługa świadczona przez Bank, ani żaden z elementów składających się na tę usługę kompleksową, nie została wymieniona w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani w innych przepisach przewidujących zwolnienie od tego podatku, czy też w innych przepisach ustawy przewidujących stawkę inną niż podstawowa.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że jeżeli kompleksowa usługa zarządzania siecią świadczona przez Bank na rzecz placówek partnerskich nie została wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, oraz ani w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani w przepisach wykonawczych nie określono innej stawki, to na podstawie art. 41 ust. 13 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 22%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi czyli takimi, w wyniku których następuje określenie podatku należnego.

A zatem odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane lub importowane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Bank będzie dokonywał zakupów od zewnętrznych dostawców (zakup usług reklamowych, informatycznych, marketingowych itd.) zarówno w celu wypełnienia zobowiązań wynikających z umów z podmiotami prowadzącymi placówki partnerskie, jak również na własne potrzeby. W związku z faktem, iż nabywane usługi i towary mogą dotyczyć co do zasady zarówno potrzeb własnych Banku, jak i zobowiązań wynikających z umów zawartych z Partnerami (co do zasady będą to te same usługi oraz towary), dostawcy powyższych usług będą dokonywać na fakturze (wyszczególnione pozycje na fakturze) lub w odrębnych fakturach wyodrębnienia wartościowego usług/towarów w części, w jakiej zgodnie z informacją Banku dotyczą zobowiązań Banku wobec placówek oraz w części, w jakiej dotyczą kosztów własnych Banku.

Podział zaprezentowany na fakturach będzie wynikał z przyjętego klucza alokacji poszczególnych zakupów do działalności placówek partnerskich i w zależności od przedmiotu nabywanego świadczenia, będzie odzwierciedlał odpowiednio np. stosunek liczby placówek partnerskich do placówek ogółem, liczbę klientów obsługiwanych przez placówki do klientów ogółem, liczbę/wolumen kredytów udzielonych za pośrednictwem placówek partnerskich do kredytów ogółem, itd.

Jak wynika zatem z przedstawionych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywać będzie zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego czyli czynności opodatkowane (a za takie tut. organ uznał kompleksowe usługi świadczone przez Bank na rzecz placówek partnerskich), oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać przyporządkowania, w jakiej części nabywane towary i usługi będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, a w jakiej czynnościom nie dającym prawa do odliczenia.

Przyporządkowanie zakupionych towarów i usług do poszczególnych kategorii czynności - jako służących (bądź nie) wykonywaniu czynności opodatkowanych winno nastąpić w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Podział taki winien nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest, czy Wnioskodawca ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę otaczającego świata materialnego.

Tak więc, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów i usług przeznaczonych następnie do wypełnienia zobowiązań Banku wobec Partnerów prowadzących placówki partnerskie, czyli do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca winien wpierw wydzielić z całości dokonanych zakupów tę ich część, która związana jest wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną. W dalszej kolejności, w stosunku do pozostałej części zakupów, służących jednocześnie czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego opodatkowanym, jak czynnościom, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje - Wnioskodawca winien w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału przyporządkować podatek naliczony dla poszczególnych rodzajów wykonywanych przez niego czynności. Wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca uwzględniając specyfikę zaistniałej sytuacji.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ma możliwość bezpośredniego przyporządkowania zakupów związanych z działalnością opodatkowaną oraz pozostałą działalnością własną Banku. Wprawdzie - co do zasady - te same usługi oraz towary nabywane przez Bank służą realizacji zobowiązań wynikających z umów z podmiotami prowadzącymi placówki partnerskie, jak i pozostałym czynnościom wykonywanym przez Bank, jednak dostawcy powyższych towarów/usług będą dokonywać na fakturze (wyszczególnione pozycje na fakturze) lub w odrębnych fakturach wyodrębnienia wartościowego usług/towarów w części, w jakiej zgodnie z informacją Banku dotyczą realizacji zobowiązań Banku wobec placówek oraz w części, w jakiej dotyczą kosztów własnych Banku związanych z jego działalnością.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zamierza on dokonać przyporządkowania nabywanych towarów i usług do poszczególnych rodzajów czynności poprzez przyjęcie klucza alokacji poszczególnych zakupów do działalności placówek partnerskich. Wnioskodawca - w zależności od przedmiotu nabywanego świadczenia - zamierza zastosować klucz alokacji odzwierciedlający odpowiednio np. stosunek liczby placówek partnerskich do placówek ogółem, liczbę klientów obsługiwanych przez placówki do klientów ogółem, liczbę/wolumen kredytów udzielonych za pośrednictwem placówek partnerskich do kredytów ogółem, itd.

Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca poprzez zastosowanie wskazanego klucza podziału jest w stanie dokonać wyodrębnienia, która część podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług służy wyłącznie realizacji czynności związanych z wypełnianiem zobowiązań Banku wobec placówek partnerskich (uznanych przez tut. organ za opodatkowane). W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie rozwiązań wskazanych w treści wniosku pozwala na ustalenie kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia z tytułu nabywanych towarów i usług w pełni przeznaczonych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz placówek partnerskich.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług służących jednocześnie wykonywaniu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, wówczas ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w tej części, w której wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych związanych z realizacją zobowiązań Banku wobec Partnerów prowadzących placówki partnerskie.

W przedmiotowej sytuacji, gdy zakupione towary lub usługi udokumentowane fakturą VAT dotyczą jednocześnie czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, wówczas Wnioskodawca winien, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału przyporządkować podatek naliczony poszczególnym rodzajom czynności.

W związku z tym, iż ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, można przyjąć różne rozwiązania, tj. różnego rodzaju klucze podziału (alokacji). Zatem każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa.

Wobec powyższego, jeżeli Wnioskodawca jest w stanie dokonać wyodrębnienia, która część podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług służy wyłącznie realizacji czynności opodatkowanych związanych z wypełnianiem zobowiązań Banku wobec placówek partnerskich, nie jest zobowiązany do zastosowania w tym zakresie współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2-4 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.