IBPP1/443-786/11/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2011 r. (data wpływu 17 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismami z dnia 10 maja 2011 r., z dnia 11 maja 2011 r. oraz z dnia 12 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku prowadzonych przez Wnioskodawcę usług egzaminowania uprawniających do wykonywania zawodu spawacza - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lutego 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 10 maja 2011 r., z dnia 11 maja 2011 r. oraz z dnia 12 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku prowadzonych przez Wnioskodawcę usług egzaminowania uprawniających do wykonywania zawodu spawacza.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność usługowo-szkoleniową w zakresie prowadzenia kursów spawania uprawniających do wykonywania zawodu spawacza w określonej metodzie spawania wg EN 287-1 na podstawie otrzymanego europejskiego świadectwa kwalifikacyjnego w postaci certyfikatu i książeczki spawacza oraz przeprowadzania egzaminów kwalifikacyjnych wg EN 287-1 po kursach spawania organizowanych przez Wnioskodawcę lub przeprowadzonych przez inne ośrodki szkoleniowe. Ponadto Wnioskodawca przeprowadza również egzaminy weryfikujące nabyte już uprawnienia - egzamin z wynikiem pozytywnym jest warunkiem niezbędnym do dalszego wykonywania zawodu spawacza. Wspólnicy spółki posiadają wpis do ewidencji działalności gospodarczej-przedmiot działalności PKD 85.59.D - pozostałe formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz 80.42.B - kształcenie ustawiczne dorosłych i pozostałe formy kształcenia, gdzie indziej niesklasyfikowane. Dodatkowo Wnioskodawca posiada także wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta.

W piśmie z dnia 11 maja 2011 r. Wnioskodawca oświadczył, że całokształt egzaminów kwalifikacyjnych przeprowadzanych przez Wnioskodawcę odbywa się w Ośrodku Szkolenia, na który to Ośrodek na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) Wnioskodawca posiada wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta.

Pismem z dnia 12 maja 2011 r. Wnioskodawca sprostował ww. oświadczenie wskazując, iż wszystkie usługi egzaminacyjne objęte wnioskiem Wnioskodawca świadczy jako jednostka objęta systemem oświaty na podstawie art. 82 ustawy o systemie oświaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z prowadzoną działalnością w zakresie świadczenia usług egzaminowania kwalifikacyjnego wg EN 287-1 po kursach spawania można stosować zwolnienie przedmiotowe o którym mowa w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku, gdy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia usług polegających na przeprowadzeniu egzaminu kwalifikacyjnego wg EN 287-1 Wnioskodawca uważa, że może stosować zasady zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie przywołanych przepisów zwolnieniem objęte są usługi o charakterze edukacyjnym, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W tym przypadku adekwatne wydają się być przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

Zgodnie z art. 1 pkt 6 powołanego rozporządzenia, egzaminem kwalifikacyjnym jest egzamin, który umożliwia ocenę poziomu opanowanych wiadomości i umiejętności z zakresu zawodu (...), którego zdanie umożliwia uzyskanie tytułu zawodowego. Jednocześnie w art. 21 zostało wprowadzone zastrzeżenie o jego przeprowadzeniu na tytuł zawodowy odpowiadający nazwie występującego w klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (spawacz zakwalifikowany jest w dziale 7 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania w poz. Robotnicy obróbki metali, mechanicy maszyn i urządzeń pokrewnych - 721 - Formierze odlewniczy, spawacze, blacharze...). Rozporządzenie to również wyraźnie precyzuje, że egzamin jest przeprowadzany przez komisje powołaną przez organizatora kształcenia, a w skład której wchodzą osoby posiadające uprawnienia wskazane w art. 7 powołanego rozporządzenia. Zgodnie z przytoczonymi przepisami wspólnicy Spółki posiadają kwalifikacje uprawniające do wejścia w skład komisji egzaminacyjnej. Ponadto, zarówno ustawodawca jak i podmiot wydający rozporządzenie stanowiące tzw. przepisy odrębne nie stawia dodatkowych wymagań, których nie spełniałby Wnioskodawca. W związku z powyższym, uzasadnione wydaje się stanowisko, zgodnie z którym działalność usługowa - przeprowadzanie egzaminów kwalifikacyjnych wg EN 287-1 - a konkretnie wchodzenie w skład komisji egzaminacyjnej spełnia przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29. Sprawa przedstawia się identycznie w przypadku przeprowadzania egzaminów kwalifikacyjnych po kursach organizowanych przez Wnioskodawcę bowiem nie ma znaczenia, kto jest organizatorem kształcenia (czy firma Wnioskodawcy czy inny ośrodek szkoleniowy), by móc stosować zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 43 ustawy o VAT dla usług polegających na przeprowadzaniu egzaminu, a także w przypadku egzaminów weryfikujących uprawnienia już nabyte.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy o VAT, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność usługowo-szkoleniową w zakresie przeprowadzania egzaminów kwalifikacyjnych wg EN 287-1 po kursach spawania organizowanych przez Wnioskodawcę lub przeprowadzonych przez inne ośrodki szkoleniowe. Ponadto Wnioskodawca przeprowadza również egzaminy weryfikujące nabyte już uprawnienia - egzamin z wynikiem pozytywnym jest warunkiem niezbędnym do dalszego wykonywania zawodu spawacza. Wspólnicy spółki posiadają wpis do ewidencji działalności gospodarczej-przedmiot działalności PKD 85.59.D - pozostałe formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz 80.42.B - kształcenie ustawiczne dorosłych i pozostałe formy kształcenia, gdzie indziej niesklasyfikowane. Dodatkowo Wnioskodawca posiada także wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta.

Wszystkie usługi egzaminacyjne objęte wnioskiem Wnioskodawca świadczy jako jednostka objęta systemem oświaty na podstawie art. 82 ustawy o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. Na podstawie art. 1 pkt 8 tej ustawy, system oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 3a powyższej ustawy, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

W myśl natomiast art. 3 pkt 17 ww. ustawy o systemie oświaty ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o kształceniu ustawicznym - należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi egzaminowania niezbędne do wykonywania zawodu spawacza są objęte zwolnieniem, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26, zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, brak jest konieczności dalszego badania przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca na podstawie art. 82 ustawy o systemie oświaty jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, świadczącą usługi w zakresie kształcenia. Wnioskodawca posiada wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta.

W złożonym wniosku Wnioskodawca powołał również rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216). Wnioskodawca wskazał, że egzaminem kwalifikacyjnym jest egzamin, który umożliwia ocenę poziomu opanowania wiadomości i umiejętności z zakresu zawodu (...), którego zdanie umożliwia uzyskanie tytułu zawodowego.

Należy dodać, że zgodnie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

Kurs, zgodnie z § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 30 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności lub kwalifikacji zawodowych, realizowaną zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia.

Zgodnie natomiast z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia formy kształcenia, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 i 4, mogą zakończyć się egzaminem umożliwiającym ocenę poziomu opanowania wybranych kwalifikacji zawodowych w zawodach określonych w klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego lub klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy.

Osoba, która zdała egzamin wymieniony w § 7, otrzymuje zaświadczenie potwierdzające posiadanie kwalifikacji zawodowych (§ 8 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Z powyższego należy wywnioskować, że sam egzamin również jest elementem kształcenia, w tym przypadku kształcenia zawodowego w zakresie spawania, zatem przystąpienie zatem do takich egzaminów należy uznać za jeden z etapów kształcenia zawodowego danej osoby i zdobywania uprawnień w danym zawodzie co w ocenie tut. organu spełnia definicję kształcenia zawodowego zawartą w rozporządzeniu ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG, gdyż jest związane z nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem spawacza.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi przeprowadzania egzaminów kwalifikacyjnych wg EN 287-1 po kursach spawania organizowanych przez Wnioskodawcę lub po kursach przeprowadzonych przez inne ośrodki szkoleniowe oraz egzaminów weryfikujących uprawnienia już nabyte, niezbędne do wykonywania zawodu spawacza, świadczone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty w zakresie kształcenia, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT prowadzonych przez Wnioskodawcę egzaminów niezbędnych do wykonywania zawodu spawacza należało uznać za nieprawidłowe, gdyż od dnia 1 stycznia 2011 r. usługi przeprowadzania egzaminów kwalifikacyjnych wg EN 287-1 po kursach spawania organizowanych przez Wnioskodawcę lub po kursach przeprowadzonych przez inne ośrodki szkoleniowe oraz egzaminów weryfikujących uprawnienia już nabyte, świadczone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty w zakresie kształcenia, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.