IBPP1/443-777/14/BM - VAT w zakresie terminu rozliczania faktury korygującej zwiększającej obrót

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 lipca 2014 r. (data wpływu 5 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczania faktury korygującej zwiększającej obrót - jest prawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie terminu rozliczania faktury korygującej zwiększającej obrót.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest firmą produkcyjną i w związku z tym prowadzi sprzedaż na podstawie umów oraz kontraktów, w których zawarte są warunki cenowe określone w sposób następujący:

* "cena ostateczna za towar w PLN/t zostanie wyliczona zgodnie z formułą cenową najpóźniej do piątego dnia miesiąca następnego po zakończeniu miesiąca dostawy i na jej podstawie sprzedawca wystawi fakturę korektę" oraz:

* "wartość faktury w oparciu o średnie dzienne notowania miesiąca poprzedzającego miesiąc dostaw, faktura korygująca w odniesieniu do średnich dziennych notowań w miesiącu dostaw wystawiona zostanie po zakończeniu miesiąca dostawy dla każdej partii towaru pod warunkiem dostawy towaru na warunkach określonych w przedmiotowej umowie".

W związku z powyższym spółka zobowiązana jest do wystawiania faktur korygujących "In plus" lub "In minus" po zakończeniu każdego miesiąca. Spółka informuje jednocześnie, że cena stosowana przy wystawianiu faktury pierwotnej na bieżąco jest średnią ceną z miesiąca poprzedniego zatwierdzona przez obie strony transakcji, a po zakończeniu miesiąca ustalana jest średnia cena za dany miesiąc na podstawie m.in. notowań, kursu walut itp. i tą cenę stosuje się już w miesiącu bieżącym. Po zakończeniu kolejnego miesiąca sytuacja się powtarza.

Przykład:

W miesiącu maju spółka stosuje średnią cenę z m-ca kwietnia, lecz po zakończeniu m-ca maja do 5 czerwca w porozumieniu z obiema stronami transakcji w oparciu o notowania, kursy walut i inne czynniki mające wpływ na ostateczną cenę, ustala się średnią cenę dla miesiąca maja i w związku z powyższym zachodzi konieczność dokonania korekt "in plus" lub "in minus". Następnie w miesiącu czerwcu cena stosowana w wystawianych fakturach w tym miesiącu jest średnią ceną za m-c maj i po zakończeniu miesiąca czerwca do 5 lipca ustalana jest średnia cena dla m-ca czerwca i faktury wystawiane z datą sprzedaży czerwiec muszą być więc skorygowane. W kolejnych miesiącach sytuacja będzie się powtarzać.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wyżej opisaną sytuacją korekty "In plus" powinny być zaliczone do miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy i deklaracja VAT-7 za ten miesiąc powinna być skorygowana czy może korekty te mogą być uwzględniane na bieżąco.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro faktury pierwotne wystawione są prawidłowo wg cen ustalonych i potwierdzonych przez obu kontrahentów biorących udział w transakcjach, to faktury korekty które są wystawiane po zakończeniu miesiąca w którym nastąpiła sprzedaż powinny być ujmowane na bieżąco do miesiąca, w którym zostały wystawione a nie wstecz czyli do miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ujmowanie korekt faktur do miesięcy wstecz wiąże się z notorycznym korygowaniem podatku VAT.

Podkreślić trzeba, że w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży (spółka w umowach zawartych z kontrahentami zakłada zmianę ceny w przyszłości lecz nie jest w stanie na dany moment przewidzieć wysokości tej zmiany, ponieważ średnia cena za dany miesiąc jest znana dopiero po jego zakończeniu) kwota osiągniętego przychodu wskazana na fakturze pierwotnej jest prawidłowa. Zmiana wysokości przychodu przez ustalenie średniej ceny za dany miesiąc następuje dopiero po zakończeniu miesiąca oraz wyliczeniu średniej ceny za dany miesiąc i dopiero w tym momencie spółka ma możliwość wystawienia korekty faktury na średnią cenę dotyczącą miesiąca w którym nastąpiła sprzedaż. Moment wystawienia faktury korekty jest zależny od dwóch czynników: zakończenie miesiąca oraz wyliczenie i ustalenie średniej ceny za cały miesiąc i nie ma możliwości oszacowania tych kwot w momencie sprzedaży towaru.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym jest, że faktury korekty powinny być ujmowane na bieżąco jest fakt iż faktury pierwotne zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę. Dopiero powstanie nowych okoliczności (czyli ustalenie średniej ceny za dany miesiąc) spowodowało zmianę ceny, która w chwili wystawienia faktury pierwotnej jest niemożliwa do przewidzenia. Zaznaczyć również trzeba, że faktury pierwotne oraz faktury korekty zawsze będą się zawierać w tym samym roku obrotowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 tej ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

Natomiast, stosownie do zapisu art. 29a ust. 7 ww. ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

Zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

Na mocy art. 106j ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

I tak, korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana:

* w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

* z powodu innych przyczyn zaistniałych już po dokonaniu sprzedaży, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez korektę, winien rozliczyć należny podatek w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy.

Natomiast w drugim przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie korekty oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

Odnośnie sposobu rozliczenia faktur korygujących (in plus) zwiększających podstawę opodatkowania oraz podatek należny, należy wskazać, że ustalenie w jakim okresie należy rozliczyć taką fakturę korygującą uzależnione jest od zdarzenia, które leży u podstaw jej wystawienia.

W przypadku gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza iż zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to zdarzenie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku podpisania aneksu do umowy), które ma wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku.

Natomiast, jeżeli podwyższenie ceny dostawy lub usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej (lecz np. nieprzekazanymi do wiadomości podatnika), to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest firmą produkcyjną i w związku z tym prowadzi sprzedaż na podstawie umów oraz kontraktów, w których zawarte są warunki cenowe określone w sposób następujący:

* "cena ostateczna za towar w PLN/t zostanie wyliczona zgodnie z formułą cenową najpóźniej do piątego dnia miesiąca następnego po zakończeniu miesiąca dostawy i na jej podstawie sprzedawca wystawi fakturę korektę" oraz:

* "wartość faktury w oparciu o średnie dzienne notowania miesiąca poprzedzającego miesiąc dostaw, faktura korygująca w odniesieniu do średnich dziennych notowań w miesiącu dostaw wystawiona zostanie po zakończeniu miesiąca dostawy dla każdej partii towaru pod warunkiem dostawy towaru na warunkach określonych w przedmiotowej umowie".

W związku z powyższym spółka zobowiązana jest do wystawiania faktur korygujących "In plus" lub "In minus" po zakończeniu każdego miesiąca. Spółka informuje jednocześnie, że cena stosowana przy wystawianiu faktury pierwotnej na bieżąco jest średnią ceną z miesiąca poprzedniego zatwierdzona przez obie strony transakcji, a po zakończeniu miesiąca ustalana jest średnia cena za dany miesiąc na podstawie m.in. notowań, kursu walut itp. i tą cenę stosuje się już w miesiącu bieżącym. Po zakończeniu kolejnego miesiąca sytuacja się powtarza.

Na przykład w maju spółka stosuje średnią cenę z m-ca kwietnia, lecz po zakończeniu m-ca maja do 5 czerwca w porozumieniu z obiema stronami transakcji w oparciu o notowania, kursy walut i inne czynniki mające wpływ na ostateczną cenę, ustala się średnią cenę dla miesiąca maja i w związku z powyższym zachodzi konieczność dokonania korekt "in plus" lub "in minus".

Następnie w miesiącu czerwcu cena stosowana w wystawianych fakturach w tym miesiącu jest średnią ceną za m-c maj i po zakończeniu miesiąca czerwca do 5 lipca ustalana jest średnia cena dla m-ca czerwca i faktury wystawiane z datą sprzedaży czerwiec muszą być więc skorygowane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy korekty "in plus" powinny być zaliczone do miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy i deklaracja VAT-7 za ten miesiąc powinna być skorygowana czy może korekty te mogą być uwzględniane na bieżąco.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu, w przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie ceny po wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te usługi, korekta "in plus" powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

W przedmiotowej sprawie z umów (kontraktów) wynika, że cena towaru z faktury pierwotnej jest średnią ceną z miesiąca poprzedniego zatwierdzona przez obie strony transakcji, a po zakończeniu miesiąca ustalana jest średnia cena za dany miesiąc na podstawie m.in. notowań, kursu walut itp. i tę cenę stosuje się już w miesiącu bieżącym.

Wobec powyższego, skoro w rozpatrywanej sprawie po wystawieniu faktury pierwotnej występuje sytuacja mająca wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, polegająca na tym, że zgodnie z umową (kontraktem) ustalona jest faktyczna średnia cena za dany miesiąc na podstawie m.in. notowań, kursu walut, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona, tym samym rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.