IBPP1/443-771/11/LG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2011 r. (data wpływu 10 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem VAT usług dydaktycznych, edukacyjnych świadczonych na rzecz Uczelni Wyższych - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 maja 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem VAT usług dydaktycznych, edukacyjnych świadczonych na rzecz Uczelni Wyższych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 czerwca 2011 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 15 czerwca 2011 r. znak: IBPP1/443-771/11/LG.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od szeregu lat prowadzi działalność gospodarczą, prowadząc zajęcia dydaktyczne, edukacyjne na Uczelniach Wyższych. Dotychczas (w latach ubiegłych) Wnioskodawca wystawiał faktury bez naliczania VAT-u (dotychczas Wnioskodawca nie jest płatnikiem VAT). Ostatnie informacje prasowe o konieczności naliczenia 23% podatku VAT spowodowały zakłopotanie Wnioskodawcy, jakie wystawiać faktury za przeprowadzone zajęcia. W ub. roku przychód (wystawione faktury) opiewał łącznie na kwotę niższą niż 40.000 zł.

Informacja w Urzędzie Skarbowym skierowała Wnioskodawcę do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej celem uzyskania wiążącej interpretacji, nawet przedstawiając Uczelniom ewentualnie zwolnienia z konieczności naliczania podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 czerwca 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wystawiając fakturę za wykonane usługi dydaktyczne (ćwiczenia, wykłady, itp.) Wnioskodawca musi wykazać podatek VAT w wysokości 23%. Czy VAT 0%. Czy Wnioskodawca może być zwolniony z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 czerwca 2011 r.) w dalszym ciągu powinien wystawiać faktury bez naliczania podatku VAT i zaznaczać zwolniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy zwalnia się od podatku VAT usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

W myśl art. 43 ust. 17 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zgodnie z art. 43 ust. 17a zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie § 13 ust. 8 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010 r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Zgodnie natomiast z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Wnioskodawca świadczy usługi polegające na prowadzeniu zajęć dydaktycznych, edukacyjnych na Wyższych Uczelniach wg planu zajęć na uczelni. Prowadzone zajęcia pozostają w bezpośrednim związku z doskonaleniem się osób uczestniczących w ćwiczeniach lub wykładach - są to studenci studiów stacjonarnych i niestacjonarnych, podyplomowych, uzupełniających.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż w sprawie nie mają zastosowania postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Wnioskodawca nie jest bowiem jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczenia przedmiotowych usług edukacyjnych i dydaktycznych.

Jednocześnie z uregulowań zawartych w ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca był uczelnią, jednostką naukową czy też badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym, tak więc zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT również nie znajduje w tym przypadku zastosowania.

Nie można także uznać świadczonych przez Wnioskodawcę usług za ściśle związane (w rozumieniu ustawy o VAT) z usługami kształcenia na poziomie wyższym świadczonymi przez uczelnie, gdyż zwolnieniem objęte są tylko takie usługi ściśle związane z usługą główną, które są świadczone przez ten sam podmiot, który świadczy usługę główną, zgodnie bowiem z ust. 17a art. 43 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., a stanowiącym doprecyzowanie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r. w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że ze zwolnienia od podatku korzystają wyłącznie takie usługi ściśle związane z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku, które świadczone są przez ten sam podmiot, który świadczy usługę podstawową zwolnioną od podatku.

Tak samo przedstawia się sprawa innych usług kształcenia niż kształcenie na poziomie wyższym, świadczonych przez uczelnie uregulowana w przepisach rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, zgodnie bowiem z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (jest to również przepis doprecyzowujący) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

W świetle powyższego usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mogą również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT gdyż nie stanowią prywatnego nauczania świadczonego przez nauczycieli, bowiem świadczone są na rzecz uczelni, a nie bezpośrednio na rzecz danego studenta.

W dalszej kolejności w celu stwierdzenia czy świadczone przez dany podmiot, nieobjęty zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, usługi mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, należy zbadać czy świadczone przez ten podmiot usługi są w ogóle usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz uczelni wyższych usługi w postaci wykładów i ćwiczeń ze studentami. Zajęcia nie są prowadzone na zasadach wynikających z odrębnych przepisów lecz są prowadzone zgodnie z planem zajęć na uczelni.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci wykładów i ćwiczeń na uczelni wyższej w ramach zakresów programowych danego kierunku studiów stanowią element kształcenia na poziomie wyższym i zaliczenie danego przedmiotu (w zakresie, którego prowadzone są wykłady czy ćwiczenia) konieczne jest do zaliczenia danego semestru studiów czy też do ukończenia studiów wyższych przez danego studenta. Nie można zatem uznać aby wykłady (ćwiczenia), świadczone przez Wnioskodawcę dla studentów ale na rzecz uczelni wyższej, stanowiły kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe związane bezpośrednio z branżą lub wykonywanym zawodem.

Trzeba podkreślić, że ustawodawca europejski (w art. 132 Dyrektywy 112) jak i ustawodawca polski (w art. 43 ustawy o VAT) wyraźnie w przepisach oddzielił kształcenie na poziomie wyższym od kształcenia zawodowego i przekwalifikowania.

Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi są opodatkowane 23% stawką VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że dla świadczonej usługi należy zastosować zwolnienie należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy jednak dodać, iż jak wyżej wykazano, co do zasady, świadczenie wskazanych przez Wnioskodawcę usług podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, jednak z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (w opisie sprawy Wnioskodawca podał, że dotychczas nie jest płatnikiem VAT), w związku tym do czasu rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT lub do czasu przekroczenia obrotu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego od podatku VAT (o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczania 23% stawki VAT dla świadczonych usług.

Ponadto tut. organ pragnie zwrócić uwagę na fakt, że jeśli Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT-czynny, to nie może dokumentować sprzedaży fakturami VAT tylko należy wystawić rachunki zgodnie z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice,

po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.