IBPP1/443-769/10/MS - Możliwość refakturowania usług w związku z realizacją świadczenia wynikającego z zawartych umów na korzystanie przez klientów z usług przewozu osób taksówkami osobowymi bez opłaty, wykonywanych przez inne podmioty.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2010 r. (data wpływu 13 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu 3 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy "Wnioskodawca może dokonać refaktury kwot wypłaconych poszczególnym kierowcom, tzn. czy Wnioskodawca może "przenieść" na klienta wartości wskazane w dokumentach rozliczeniowych wskazanych przez poszczególnych kierowców łącznie ze stawką podatku od towarów i usług" - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy "Wnioskodawca może dokonać refaktury kwot wypłaconych poszczególnym kierowcom, tzn. czy Wnioskodawca może "przenieść" na klienta wartości wskazane w dokumentach rozliczeniowych wskazanych przez poszczególnych kierowców łącznie ze stawką podatku od towarów i usług".

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu 3 listopada 2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-769/10/MS z dnia 18 października 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność m.in. w zakresie usług przewozu osób (taxi). Wnioskodawca zawiera ze swoimi klientami umowy na świadczenie usług, gdzie płatności odbywają się w formie bezgotówkowej, na podstawie okresowych rozliczeń. Na podstawie umowy, podmioty wskazane przez klienta Wnioskodawcy (np. pracownicy) mogą korzystać z usług oferowanych przez Wnioskodawcę bez każdorazowego uiszczania należności. Warunkiem braku poboru opłaty bezpośrednio po wykonaniu usługi jest okazanie tzw. "karty kredytowej", podanie hasła lub okazanie vouchera. Kierowca świadczący usługę wydaje tzw. "dowód transakcji" opiewający na kwotę wynikającą ze wskazania taksometra. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego (np. miesiąca), Wnioskodawca wystawia fakturę VAT dla swojego klienta obejmującą wszystkie usługi wykonane w tym okresie przez wszystkich kierowców.

Kierowcy, którzy bezpośrednio dokonują przewozu osób, działają w ramach indywidualnych działalności gospodarczych - każdy z taksówkarzy prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Za wykonane przewozy (wykonane przez różnych kierowców) Wnioskodawca pobiera na podstawie ww. faktury zapłatę od klienta. Kierowcy otrzymują zapłatę od Wnioskodawcy na podstawie faktur wystawionych dla Wnioskodawcy, przy czym część kierowców korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, część opodatkowuje świadczone przez siebie usługi w formie ryczałtu według stawki 3% (art. 114 ustawy o podatku od towarów i usług), pozostali opodatkowani są na zasadach ogólnych przy zastosowaniu stawki 7% (art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym od 1998 r. z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawca może dokonać refaktury kwot wypłaconych poszczególnym kierowcom, tzn. czy wnioskodawca może "przenieść" na klienta wartości wskazane w dokumentach rozliczeniowych wskazanych przez poszczególnych kierowców łącznie ze stawką podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, może on dokonywać refaktury zakupionych od poszczególnych kierowców usług. Przepisy prawa nie zawierają żadnych regulacji normujących zagadnienie refakturowania. Z zasad przyjętych w praktyce wynika, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności:

* przedmiotem refakturowania są usługi,

* z usługi korzysta odbiorca finalny, natomiast podmiot, na którego wystawiona jest faktura pierwotna, nie korzysta z usługi lub korzysta tylko w części,

* sprzedaż (a właściwie odsprzedaż) jest dokonana po cenie zakupu, bez jakiejkolwiek marży narzuconej przez odsprzedającego,

* podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę), z uwzględnieniem stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej,

* w umowie między kontrahentami jest zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju usługi.

W analizowanym stanie faktycznym przedmiotem refakturowania są usługi transportu osób, z usług tych korzystają osoby wyznaczone przez klienta, Wnioskodawca nie korzysta z nich w żadnej części, Wnioskodawca nie dolicza żadnej marży do odsprzedawanych usług, co wynika z zawartej pomiędzy stronami umowy. Co oznacza, że wszelkie warunki zastosowania instytucji refaktury zostały tutaj spełnione.

Refaktura jest w istocie odzwierciedleniem faktury pierwotnej i co do zasady, podatnik wystawiający ten dokument powinien zastosować tę samą stawkę podatku, co na fakturze pierwotnej. Zatem nawet w przypadku, gdy przedmiotem działalności podatnika nie jest świadczenie danych usług (brak stosownego wpisu w ewidencji działalności gospodarczej lub w rejestrze sądowym), nie wyklucza to możliwości stosowania stawki VAT z faktury pierwotnej. Natomiast sama czynność wystawienia refaktury nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko powyższe potwierdził Minister Finansów, np. działający w jego imieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 25 marca 2009 r., (sygn. ITPP1/443-1136a/0S7DM), stwierdził: " (...) podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturą (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę (...)."

Warto jest również odwołać się do praktyki organów skarbowych. W ocenie administracji (np. Postanowienie Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2006 r., 1472/RPP1/443-335/06/MJ) oraz w wypowiedziach doktryny (np. D. Handor, Prawo Przedsiębiorcy 21/2003, 26 maja 2003 r., s. 9) został utrwalony pogląd, zgodnie z którym, refakturowanie stanowi czynność techniczną, która nie wiąże się ze zmianą charakteru samej usługi, bądź przekształceniem refakturowanej usługi w usługę podlegającą innej stawce podatkowej. Przy refakturowaniu bowiem istnieje domniemanie, że refakturujący podmiot jest świadczącym dane usługi, czyli niejako wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu, który faktycznie świadczy te usługi. Niekoniecznie zatem podmiot ten musi posiadać uprawnienia do świadczenia określonych usług, żeby je refakturować i z tego tytułu być traktowanym dla celów podatku od towarów i usług jako świadczący te usługi (taki też pogląd został wyrażony przez ETS w rozstrzygnięciu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan).

W świetle powyższego, za słuszne uznać należy stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca, dokonując refaktury kosztów poniesionych na rzecz poszczególnych kierowców, powinien zastosować stawkę podatku wynikającą z wystawionych przez tych kierowców faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 - art. 8 ust. 3 ustawy.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku VAT, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264), którą dla celów podatku od towarów i usług stosuje się do dnia 31 grudnia 2010 r.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1..

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi (7%, 3% i 0%) lub zwolnienie od podatku. Stosownie do art. 41 ust. 2 ww. ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 143 powyższego załącznika wymienione zostały usługi sklasyfikowane w PKWiU 60.22 "usługi taksówkowe oraz wynajmowania samochodów osobowych z kierowcą".

Przy czym na mocy art. 114 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca dał podatnikom świadczącym usługi taksówek osobowych (PKWiU 60.22.11-00.00) możliwość wyboru opodatkowania tych usług w formie ryczałtu według stawki 3%, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, w którym będzie stosował ryczałt.

Z zapisu art. 106 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, którą zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT jest również odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku VAT nie wprowadza przepisu umożliwiającego traktowanie refakturowania jako świadczenia usługi, nie mniej jednak zarówno przepisy szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (Dz. Urz. UE L 347 s.1 z późn. zm.), jak i uregulowania obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s.1 z późn. zm.), pozwalają w określonych sytuacjach refakturującego traktować jako świadczącego usługę. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 28 Dyrektywy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy każdorazowo stronami umów w zakresie przewozu osób będą z jednej strony podmioty gospodarcze (taksówkarze), z drugiej zaś strony Wnioskodawca. W celu świadczenia usług na rzecz klientów Wnioskodawca nabywa od kierowców usługi taksówkowe, przy czym różny będzie status podmiotów bezpośrednio świadczących te usługi. Jak stwierdza Wnioskodawca część z nich wybrała zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieprzekroczenie limitu obrotu (art. 113 ust. 1 ustawy), część zaś zarejestrowana jest jako podatnicy VAT czynni i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych wg stawki 7%, lub na podstawie art. 114 ust. 1 ustawy podatkiem w formie ryczałtu wg stawki 3%.

Wskazać trzeba, iż możliwość zastosowania stawki 3% lub zwolnienia z podatku od towarów i usług zależy od statusu podatnika. Co więcej, stosowanie stawki 3% przy przewozie osób wiąże się z określonymi obowiązkami podatników (obowiązek powiadomienia o formie opodatkowania właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, obowiązek składania skróconych deklaracji podatkowych) jak i utratę pewnych uprawnień (brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług). Kolejnym istotnym elementem jest dokumentowanie świadczonych usług. Inaczej dokumentują wykonywane czynności podatnicy zwolnieni podmiotowo (wystawiają rachunki) i podatnicy podatku od towarów i usług (wystawiają faktury VAT).

Powyższe okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że nie mamy do czynienia z refakturowaniem usług, a z nabywaniem usług od innych podmiotów w celu realizacji własnego świadczenia wynikającego z zawartych przez Wnioskodawcę umów na korzystanie przez klientów z oferowanych przez Wnioskodawcę usług przewozu osób taksówkami osobowymi bez każdorazowego uiszczania należności. Konsekwencją przyjęcia takiego stanowiska jest to, że świadczący usługę ma obowiązek zastosowania stawki właściwej dla świadczonej przez siebie usługi. Jednocześnie dla klasyfikacji podatkowej tej usługi nie ma znaczenia, czy świadczący doliczy marżę czy też nie. Istotnym jest również, jak wspomniano wcześniej, że stosowanie zwolnienia podmiotowego czy stawki 3% dla usług przewozu osób taksówkami osobowymi zależy od spełnienia określonych warunków. W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca warunków tych nie spełnia, opodatkować musi świadczoną przez siebie usługę na zasadach ogólnych stosując stawkę właściwą dla świadczonych przez siebie usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że dokumentując świadczone na rzecz klientów usługi przewozu osób taksówkami osobowymi, powinien zastosować stawkę podatku wynikającą z wystawionych przez poszczególnych kierowców faktur, należało uznać z nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Przedmiotem interpretacji nie była kwestia stawki właściwej dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę gdyż nie sformułowano pytania w tym zakresie. Ponadto należy dodać, że zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) dla celów podatku VAT do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.). Podany przez Wnioskodawcę symbol PKWiU 49.32.11.0 w tej klasyfikacji nie występuje.

Końcowo stwierdzić należy, że powoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne, niewątpliwie kształtują sytuację prawną podatników w ich indywidualnych sprawach, lecz dotyczą konkretnego stanu faktycznego i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Ponadto należy stwierdzić, iż organy podatkowe państw członkowskich Unii Europejskiej stosują w pierwszej kolejności przepisy krajowego prawa podatkowego, a powołany we wniosku wyrok ETS z dnia 15 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan zapadł na tle konkretnego stanu faktycznego sprawy, odmiennego niż w przedmiotowej. Zatem powołany wyrok stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Tym samym nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.