IBPP1/443-768/09/AZb

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2009 r. (data wpływu 24 lipca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu 30 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych przed dniem rejestracji do podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 24 lipca 2009 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych przed dniem rejestracji do podatku VAT.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 września 2009 r. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu 30 września 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 4 maja 2009 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. Środki na ten cel otrzymał w formie dotacji z Powiatowego Urzędu Pracy. Środki finansowe przelano Wnioskodawcy na rachunek bankowy jeszcze w kwietniu, od razu po podpisaniu umowy z Urzędem Pracy, ale jeszcze przed rozpoczęciem działalności i przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT czynny. Większości zakupów Wnioskodawca dokonał więc przed zarejestrowaniem się. Urząd Skarbowy w R. poinformował Wnioskodawcę, że od tych zakupów, zgodnie z art. 88 ust. 4 nie może odliczyć podatku VAT, ponieważ w momencie dokonania zakupu nie był jeszcze czynnym podatnikiem VAT.

Data rozpoczęcia działalności gospodarczej zgodnie z wpisem do Ewidencji Działalności Gospodarczej - 4 maja 2009 r. Wnioskodawca składa miesięczne deklaracje VAT począwszy od maja 2009 r. Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym w dniu 7 maja 2009 r. W części C.1 poz. 29 zgłoszenia VAT-R Wnioskodawca wskazał datę 7 maja 2009 r. W części C.1 wiersza 28 zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R Wnioskodawca zaznaczył punkt 6. Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia od podatku VAT ze względu na to, że świadczenie usług budowlanych, które są przedmiotem jego działalności wiąże się z koniecznością wystawiania faktur VAT, ponieważ żądają ich podmioty gospodarcze, dla których Wnioskodawca wykonuje usługi.

Dokonane przez Wnioskodawcę zakupy poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wiążą się ściśle z wykonywaną działalnością oraz są wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Wnioskodawca nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku ani niepodlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca posiada oryginały faktur potwierdzające nabycie ww. towarów. Zakupy, o których mowa wyżej, zostały dokonane w dniach 28 kwietnia 2009 r. oraz 30 kwietnia 2009 r. Takie same są daty wystawienia faktur. Pierwszą sprzedaż, której posłużyły zakupy dokonane przed dniem rejestracji do podatku VAT Wnioskodawca uzyskał w dniu 30 lipca 2009 r. Ponieważ zapłata nastąpiła w sierpniu, podatek należny został naliczony w sierpniu 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od związanych z działalnością opodatkowaną zakupów dokonanych przed zarejestrowaniem się jako czynny podatnik VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie zgadza się on z interpretacją Urzędu Skarbowego. Analizując przepis art. 88 ust. 4 ustawy zauważyć można, że nie wskazuje on bezpośrednio na konieczność bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT już w momencie nabycia danego towaru czy usługi. Przepis ten nakłada raczej obowiązek bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT w momencie faktycznego dokonania odliczenia VAT od tych zakupów. Zatem chodzi tu o dzień złożenia deklaracji za okres, w którym odliczono VAT z faktur dokumentujących nabycie omawianych wydatków.

Prawo do odliczenia VAT powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji niezbędny jest wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia VAT. Podmiot zamierzający dokonać odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione przed rejestracją powinien zarejestrować się jako podatnik VAT najpóźniej w dniu złożenia deklaracji za ten okres, za który dokonuje obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Istotny jest fakt, że zgłoszenie rejestracyjne dokonane zostanie w dniu, w którym upływa termin do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiły zdarzenia uprawniające podatnika do odliczenia VAT.

Czynnym podatnikiem VAT Wnioskodawca jest od 4 maja 2009 r., więc uważa on, że w deklaracji za maj ma prawo wykazać przedmiotowe zakupy do odliczenia.

Wnioskodawca wskazał, iż rozmowa telefoniczna z Krajową Informacją Podatkową potwierdziła jego interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy).

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).

Natomiast w myśl ust. 13 powołanego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Tak więc niezadeklarowany w okresie otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych podatek naliczony nie przepada jeszcze przez okres 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, z uwagi powołany przepis ust. 13, przewidujący możliwość jego zadeklarowania w formie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie to w tym przypadku nie ma zastosowania).

Z treści art. 88 ust. 4 nie wynika jednakże, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie należy wskazać, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Z zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) należy wynosić, iż brak rejestracji jako podatnika VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego nie uniemożliwia podatnikowi skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy bezspornie związane z prowadzeniem działalności.

Należy także zauważyć, że powołane wyżej Dyrektywy Pierwsza i Szósta zostały uchylone Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W nowej Dyrektywie 2006/112/WE powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej.

Treść cytowanego wcześniej art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Zatem status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem należy stwierdzić, iż ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 4 maja 2009 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. Środki na ten cel otrzymał w formie dotacji z Powiatowego Urzędu Pracy. Środki finansowe przelano Wnioskodawcy na rachunek bankowy jeszcze w kwietniu, tak więc większości zakupów Wnioskodawca dokonał przed zarejestrowaniem się.

Wnioskodawca złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w dniu 7 maja 2009 r. W części C.1 poz. 29 zgłoszenia VAT-R Wnioskodawca wskazał datę 7 maja 2009 r. W części C.1 wiersza 28 zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R Wnioskodawca zaznaczył punkt 6. Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia od podatku VAT ze względu na to, że świadczenie usług budowlanych, które są przedmiotem jego działalności wiąże się z koniecznością wystawiania faktur VAT, ponieważ żądają ich podmioty gospodarcze, dla których Wnioskodawca wykonuje usługi. Wnioskodawca składa miesięczne deklaracje VAT począwszy od maja 2009 r.

Dokonane przez Wnioskodawcę zakupy poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wiążą się ściśle z wykonywaną działalnością oraz są wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Wnioskodawca nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku ani niepodlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca posiada oryginały faktur potwierdzające nabycie ww. towarów. Zakupy, o których mowa wyżej, zostały dokonane w dniach 28 kwietnia 2009 r. oraz 30 kwietnia 2009 r. Takie same są daty wystawienia faktur. Pierwszą sprzedaż, której posłużyły zakupy dokonane przed dniem rejestracji do podatku VAT Wnioskodawca uzyskał w dniu 30 lipca 2009 r. Ponieważ zapłata nastąpiła w sierpniu, podatek należny został naliczony w sierpniu 2009 r.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, jeśli tylko zakup dokonywany jest w związku z obecnie prowadzoną lub planowaną działalnością opodatkowaną.

Należy zauważyć, iż Wnioskodawca wskazał datę rozpoczęcia działalności gospodarczej zgodnie z wpisem do Ewidencji Działalności Gospodarczej - 4 maja 2009 r. Jednakże wyjaśnić trzeba, że za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

Tak więc, skoro - jak wskazał Wnioskodawca w treści wniosku - dokonane przez niego zakupy przed dniem rejestracji do podatku VAT wiążą się ściśle z wykonywaną działalnością oraz są wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (gdyż Wnioskodawca nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku ani niepodlegających opodatkowaniu), to Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki, jednakże realizacja tego prawa mogła nastąpić dopiero po uzyskaniu statusu zarejestrowanego (czynnego) podatnika podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, iż zakupy, o których mowa wyżej, zostały dokonane w dniach 28 kwietnia 2009 r. oraz 30 kwietnia 2009 r., takie same są również daty wystawienia faktur. Wobec powyższego tut. organ dla celów niniejszej interpretacji przyjął, iż Wnioskodawca otrzymał przedmiotowe faktury we wskazanych wyżej terminach, tj. w dniach ich wystawienia.

Mając na względzie przepis art. 86 ust. 11 i 13 ww. ustawy, możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, jeśli Wnioskodawca nie dokonał już takiego odliczenia w deklaracji VAT-7 złożonej za maj lub czerwiec 2009 r., skonkretyzuje się w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2009 r., w której Wnioskodawca skorzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z faktur VAT.

Należy wskazać, że dokonując odliczenia Wnioskodawca winien mieć na uwadze ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.