IBPP1/443-744/10/AL - Sposób korygowania zaliczkowych faktur VAT oraz właściwe ich udokumentowanie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2010 r. (data wpływu 10 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* obowiązku skorygowania zaliczkowych faktur VAT wystawionych w 2006 r. jak i w latach wcześniejszych i możliwości rozliczenia podatku VAT ze skorygowanych faktur w bieżącej deklaracji zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT,

* prawa do zwrotu różnicy pomiędzy kwotę podatku VAT naliczonego a ujemnego podatku VAT należnego na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ustawy o VAT,

* możliwości udokumentowania zwrotu zaliczki notą księgową

jest nieprawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2010 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek z dnia 3 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* obowiązku skorygowania zaliczkowych faktur VAT wystawionych w 2006 r. jak i w latach wcześniejszych i możliwości rozliczenia podatku VAT ze skorygowanych faktur w bieżącej deklaracji zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT,

* prawa do zwrotu różnicy pomiędzy kwotę podatku VAT naliczonego a ujemnego podatku VAT należnego na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ustawy o VAT,

* możliwości udokumentowania zwrotu zaliczki notą księgową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym rodzajem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest wydzierżawianie powierzchni o charakterze komercyjnym. Dnia 29 listopada 2002 r. Spółka, działając ówcześnie pod firmą "B". (dalej: Wydzierżawiający), zawarła z kontrahentem (dalej: Dzierżawca) umowę dzierżawy pomieszczeń stanowiących część centrum (dalej: Umowa). Umowa dzierżawy została zawarta na okres trzydziestu lat.

Zgodnie z postanowieniami Umowy czynsz dzierżawny za cały okres dzierżawy został przekazany w formie zaliczek, z czego zdecydowana większość czynszu dzierżawnego przekazana została do końca roku 2003 - jedynie jedna zaliczka została przekazana później, w roku 2006. Wydzierżawiający potwierdzał otrzymanie zaliczek poprzez wystawianie faktur VAT, od których rozliczał podatek VAT należny.

Obecnie strony Umowy postanowiły zawrzeć aneks do Umowy, na mocy którego zmienione zostaną zasady płatności czynszu dzierżawnego - Dzierżawca zobowiązany będzie do płacenia czynszu w okresach miesięcznych. W rezultacie zawarcia aneksu do Umowy, Spółka zobowiązana będzie do zwrotu, na rzecz Dzierżawcy, proporcjonalnej części zaliczek, które nie zostały wykorzystane, gdyż upłynęła jedynie część okresu, na który umowa została zawarta. Wnioskodawca zamierza wystawić faktury VAT korygujące do faktur zaliczkowych dokumentujących zaliczki otrzymane przez Dzierżawcę zarówno w roku 2006, jak i w okresach wcześniejszych i na ich podstawie udokumentować zwrot części zaliczek Dzierżawcy. W rezultacie, Spółka zamierza uwzględnić korekty faktur zaliczkowych w rozliczeniu podatku VAT stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytanie 1:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku zwrotu części zaliczek Dzierżawcy, Spółka będzie zobowiązana wystawić faktury VAT korygujące do faktur zaliczkowych, dokumentujące dokonany zwrot, a także do obniżenia podstawy opodatkowania na bieżąco, zgodnie z art. 29 ust. 4a Ustawy VAT.

Ad. pytanie 2:

Zdaniem Spółki, jeśli w wyniku wystawienia powyższych faktur korygujących do faktur zaliczkowych kwota obrotu i kwota podatku VAT należnego wykazane we właściwym okresie rozliczeniowym będą kwotami ujemnymi, to Spółce przysługuje zwrot różnicy pomiędzy kwotą podatku VAT naliczonego i kwotą ujemnego podatku VAT należnego na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ustawy VAT.

Ad. pytanie 3:

Zdaniem Spółki, jeżeli w odpowiedzi na Pytanie 1 Minister stwierdzi, iż po stronie Spółki brak będzie możliwości zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego, to Spółka będzie mogła udokumentować zwrot zaliczki poprzez wystawienie noty księgowej.

Ad. pytanie 1:

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Unormowania art. 29 ust. 4a ustawy VAT determinują okres, w którym podatnik uprawniony jest do obniżenia podstawy opodatkowania w związku ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze. W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepisy Rozporządzenia określają szereg przypadków, w których podatnik uprawniony jest do wystawienia faktury korygującej. Dotyczy to m.in. sytuacji, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów lub podwyższono cenę, stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Fakturę korygującą wystawia się również, stosownie do § 13 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia, w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu.

Przekładając powyższe przepisy prawa podatkowego na opisany stan faktyczny, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż Spółka, z przyczyn niezależnych, zobowiązana jest zwrócić część sumy zaliczek, która przypada proporcjonalnie na lata, w których pomieszczenia stanowiące część centrum handlowo-rekreacyjnego nie będą dzierżawione przez kontrahenta. Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych powyżej przepisów w zakresie podatku VAT, Spółka powinna wystawić faktury korygujące do faktur zaliczkowych na kwotę odpowiadającą zwracanej części sumy zaliczek.

W rezultacie, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia faktur korygujących na bieżąco, tzn. w deklaracji za okres wskazany w art. 29 ust. 4a (w deklaracji za okres, w którym Dzierżawca otrzymał korekty faktur, o ile przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy Wnioskodawca będzie posiadał potwierdzenie otrzymania przez Dzierżawcę korekty faktur, w przeciwnym przypadku, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia korekt faktur zaliczkowych w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma te potwierdzenia).

W opinii Wnioskodawcy, korekcie wynikającej z planowanego zwrotu niewykorzystanej części czynszu dzierżawnego, do wysokości kwoty zwracanej Dzierżawcy, podlegać będą wszystkie zaliczkowe faktury VAT wystawione przez Spółkę, niezależnie od roku ich wystawienia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w obowiązujących przepisach z zakresu podatku VAT, w szczególności poprzez brak regulacji, które ograniczałyby w czasie możliwość zastosowania art. 29 ust. 4a ustawy VAT, przepisów rozporządzenia dotyczących korygowania zaliczkowych faktur VAT, jak również możliwość rozliczenia VAT należnego obniżonego w wyniku skorygowania pierwotnych faktur VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż do stanu faktycznego przedstawionego w pierwszej części wniosku, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, wynikające z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wykładnia językowa powyższego przepisu pozwala wskazać, iż niemożliwa jest korekta zobowiązań podatkowych po okresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sytuacja korygowania zobowiązań przedawnionych nie występuje jednak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, gdyż, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy VAT Spółka zobowiązania będzie do rozliczenia obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji bieżącej, innymi słowy, Wnioskodawca obniżać będzie sumę VAT należnego w okresach bieżących-okresach, które nie uległy jeszcze przedawnieniu - zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy VAT, obniżać będzie VAT należny w okresie, w którym Spółka otrzyma od Dzierżawcy potwierdzenie otrzymania faktur korygujących pierwotne faktury zaliczkowe. W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy, ze względu na obniżanie VAT należnego w okresach bieżących, w ogóle nie dojdzie do korekty deklaracji podatku VAT.

Spółka pragnie również podkreślić, iż regulacje z zakresu podatku od towarów i usług także nie ograniczają w czasie możliwości zastosowania przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących, jak również nie zawierają ograniczeń w zakresie obniżania sumy podatku VAT należnego o wartości wynikające z faktur korygujących do faktur pierwotnych, które wystawione zostały w okresach objętych przedawnieniem zobowiązań podatkowych.

W szczególności norma wynikająca z art. 86 ust. 13 ustawy VAT nie obejmuje swoim zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego - okres przedawnienia wynikający z tego przepisu ogranicza w czasie możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie możliwość obniżenia sumy podatku należnego za dany okres bieżący w wyniku wystawienia faktur korygujących do faktur VAT z okresów wcześniejszych. Należy również zauważyć, iż możliwość korekty faktur VAT wystawionych w okresach przedawnionych jest szeroko akceptowana w praktyce stosowania przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 2 marca 2009 r. (syg. III SA/Wa 2773/08) wskazał, że <...> ani ustawa o VAT, ani rozporządzenia wykonawcze do niej nie normują terminów wystawiania faktur korygujących. Prawidłowe było również powołanie się przez Ministra Finansów na treść art. 112 ustawy o VAT, z którego wynika termin przechowywania ewidencji i dokumentów związanych z rozliczeniem podatku VAT - do czasu upływu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu ostatni z przepisów nie daje jednak podstaw do twierdzenia, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę wystawianie faktur korygujących zostało ograniczone przez ustawodawcę terminem wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Takie wnioski nie płyną również wprost z treści art. 70 § 1 O.p.".

Również organy podatkowe wielokrotnie przychyliły się do stanowiska akceptującego możliwość korekty faktur, które wystawione zostały w okrasach przedawnionych. W indywidualnej z 31 marca 2009 r. (syg. IPPP2/443-49/09-4/BM, w analogicznej sprawie podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika wskazujące, że "brak jest przepisów ograniczających termin wystawienia faktury VAT korygującej i jednocześnie brak jest przepisów, które ograniczają możliwość rozliczenia faktur VAT korygujących. Z uwagi na fakt, że przepisy w zakresie VAT generalnie, nakazują rozliczanie korekt VAT należnego w okresach bieżących a nie historycznych, korekcie nie podlegają okresy rozliczeniowe objęte przedawnieniem. Zdaniem, Spółki w takim przypadku, w ogóle nie dochodzi do "korekty deklaracji VAT" gdyż, przy zachowaniu warunków wynikających z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT skorygowane faktury VAT podlegają rozliczeniu w deklaracjach bieżących. Deklaracje bieżące nie są więc korygowane."

Reasumując, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż ani przepisy ustawy VAT, ani żadne inne regulacje prawa podatkowego nie ograniczają czasowo możliwości korygowania faktur, nawet w sytuacji, gdy faktury pierwotne wystawione zostały w okresach, w których doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym, w okresie i pod warunkami określonymi w art. 29 ust. 4a ustawy VAT, w związku ze zwrotem proporcjonalnej, niewykorzystanej części czynszu dzierżawnego, Spółka będzie uprawiona do pomniejszenia sumy podatku VAT należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących wystawionych do faktur zaliczkowych.

Ad. pytanie 2:

Stosownie do unormowań wynikających z art. 87 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W opinii Spółki, z literalnej wykładni powyższego przepisu nie można wysnuć wniosku, by zwrot podatku VAT na rachunek bankowy Wnioskodawcy ograniczony był do wysokości podatku naliczonego.

Deklaracja VAT-7, którą podatnik jest zobowiązany składać do 25. dnia miesiąca następującego po danym okresie rozliczeniowym przewiduje możliwość wykazania w odpowiedniej rubryce kwoty ujemnego podatku należnego, jako konsekwencja wystawienia faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego. Pojęcie "nadwyżki podatku naliczonego nad należnym" oznacza jedynie wynik określonego działania arytmetycznego, przeprowadzanego według reguł matematycznych, niezależnych od tego, czy wyjściowa kwota podatku należnego była wartością ujemną czy dodatnią. W związku z powyższym, zgodnie z wykładnią językową oraz podstawowymi zasadami arytmetyki, by określić nadwyżkę podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym, należy VAT naliczony, pomniejszyć o ujemną kwotę VAT należnego. Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż wystąpienie ujemnego podatku należnego jest, w obowiązującym stanie prawnym zjawiskiem całkowicie naturalnym, wynikającym z faktu, iż korektę zmniejszającą uwzględnia się na bieżąco, stosownie do art. 29 ust. 4a, a nie w okresie historycznym, w którym dokonana została korygowana sprzedaż. Takie unormowanie momentu uwzględnienia korekty obrotu w oczywisty sposób prowadzi do sytuacji, w której, gdy kwota podatku należnego wynikającego ze sprzedaży w danym okresie będzie niższa od wartości zmniejszenia wynikającego z faktur korygujących, to w konsekwencji wystąpi ujemny podatek VAT należny.

Kwestia dopuszczalności zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad ujemnym podatkiem należnym była już przedmiotem rozważań organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 maja 2009 r. (syg. III SA/Wa 319/09), który stanowił rozstrzygnięcie w stanie faktycznym analogicznym do sytuacji podatnika, wskazał: "W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, iż organy podatkowe niezasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do wykazania w deklaracjach za sierpień i wrzesień 2005 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości stanowiącej sumę podatku naliczonego oraz "ujemnego podatku należnego" powstałego na skutek uwzględnienia w tych miesiącach danych wykazanych w fakturach korygujących. Błędnie przyjęły, iż kwotę "ujemnego podatku należnego" Skarżąca mogła jedynie przenieść na następny okres rozliczeniowy".

Reasumując, w sytuacji gdy w rozliczeniu za właściwy okres Spółka wykaże ujemną kwotę podatku VAT należnego, to uprawniona będzie do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad ujemnym podatkiem VAT należnym, na rachunek bankowy, stosownie do art. 87 ustawy VAT.

Ad. pytanie 3:

Zgodnie z § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia zwrot zaliczki co do zasady dokumentuje się poprzez wystawienie faktury korygującej. Z kolei zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

W przedmiotowym przypadku, gdyby w odpowiedzi na pytanie 1 Minister orzekł, iż przedmiotowe faktury korygujące nie dają możliwości obniżenia VAT należnego, Spółka rozważałaby udokumentowanie zwrotu otrzymanych przez siebie zaliczek, od których obowiązek podatkowy uległ przedawnieniu, za pomocą noty księgowej.

Tym samym, w przypadku udokumentowania zwrotu otrzymanych zaliczek za pomocą noty księgowej, po stronie Wnioskodawcy brak będzie możliwości obniżenia podatku VAT należnego wynikającego z otrzymania zaliczek. Powyższe wynikać będzie z braku możliwości uzyskania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez Dzierżawcę (faktura korygująca w ogóle nie będzie istnieć).

Zdaniem Spółki za powyższym przemawia fakt, iż gdyby w odpowiedzi na pytanie 1 Minister stwierdził, iż po stronie Spółki brak będzie możliwości zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego (wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z pierwotnej faktury zaliczkowej) to obecnie brak będzie konieczności dokumentowania zwrotu zaliczki poprzez wystawienie faktury VAT korygującej (podstawa opodatkowania w istocie nie ulegnie obniżeniu). Jednym z elementów faktury korygującej jest bowiem kwota zmniejszenia podatku należnego (§ 13 ust. 2 pkt 4 Rozporządzenia). Skoro do takiego zmniejszenia nie doszłoby to faktura korygująca byłaby de facto fakturą pustą.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jeżeli w odpowiedzi na Pytanie 1 Minister stwierdzi, iż po stronie Spółki brak będzie możliwości zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego, to Spółka będzie mogła udokumentować zwrot zaliczki poprzez wystawienie noty księgowej.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze sobą przedstawionych przez Wnioskodawcę trzech zdarzeń przyszłych, tut. organ ujął ich ocenę w jednej interpretacji indywidualnej.

Ad.1

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących. Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Stosownie do postanowienia art. 112 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego dnia 29 listopada 2002 r. Wnioskodawca (wydzierżawiający) zawarł z kontrahentem (dzierżawcą) umowę dzierżawy pomieszczeń stanowiących część centrum. Umowa dzierżawy została zawarta na okres trzydziestu lat.

Zgodnie z postanowieniami umowy, czynsz dzierżawny za cały okres dzierżawy został przekazany w formie zaliczek, z czego zdecydowana większość czynszu dzierżawnego przekazana została do końca roku 2003, jedynie jedna zaliczka została przekazana później, w roku 2006. Wydzierżawiający potwierdzał otrzymanie zaliczek poprzez wystawianie faktur VAT, od których rozliczał podatek VAT należny.

Obecnie strony umowy postanowiły zawrzeć aneks do umowy, na mocy którego zmienione zostaną zasady płatności czynszu dzierżawnego. Dzierżawca zobowiązany będzie do płacenia czynszu w okresach miesięcznych. W rezultacie zawarcia aneksu do umowy, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zwrotu, na rzecz dzierżawcy, proporcjonalnej części zaliczek, które nie zostały wykorzystane, gdyż upłynęła jedynie część okresu, na który umowa została zawarta.

Wnioskodawca zamierza wystawić faktury VAT korygujące do faktur zaliczkowych dokumentujących zaliczki otrzymane przez dzierżawcę zarówno w roku 2006, jak i w okresach wcześniejszych i na ich podstawie udokumentować zwrot części zaliczek dzierżawcy.

W rezultacie, Spółka zamierza uwzględnić korekty faktur zaliczkowych w rozliczeniu podatku VAT stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy VAT.

Zatem, w wyniku zmian w umowie dzierżawy Wnioskodawca zobowiązany będzie do zwrotu części zaliczek zapłaconych przez dzierżawcę w okresach do końca 2003 r. jak i jednej zaliczki w 2006 r., który to zwrot Wnioskodawca udokumentuje fakturami korygującymi wystawionymi do faktur zaliczkowych. Wnioskodawca będzie uwzględniać korekty faktur zaliczkowych zgodnie z postanowieniami art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy, jak również przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do skorygowania faktur VAT wystawionych do końca 2003 r. dokumentujących otrzymanie zaliczki na poczet czynszu dzierżawnego, bowiem zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zatem w niniejszej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

W przepisie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ustawodawca zezwolił na bieżące ujmowanie faktur korygujących. Nie oznacza to jednak, że przepis ten funkcjonuje w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych określonych cyt. przepisem art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Jednakże Wnioskodawca będzie miał prawo do wystawienia faktury korygującej do faktury VAT dokumentującej otrzymanie w 2006 r. zaliczki na poczet czynszu dzierżawnego, bowiem w stosunku do zobowiązania podatkowego powstałego za ww. okres nie znajdzie zastosowania cyt. powyżej art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja Podatkowa.

W sytuacji zatem gdy dzierżawca potwierdzi otrzymanie faktury korygującej w miesiącu wystawienia jej przez Wnioskodawcę, zaś potwierdzenie otrzymania przez dzierżawcę kopii korekty faktury Wnioskodawca otrzyma do 25. dnia miesiąca następnego, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej właściwej dla momentu odbioru faktury korygującej przez dzierżawcę, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej właściwej dla momentu odbioru faktury korygującej zaliczkę za czynsz dzierżawny, uiszczoną w 2006 r.

W przypadku natomiast gdy dzierżawca potwierdzi otrzymanie faktury korygującej a Wnioskodawca uzyska potwierdzenie otrzymania przez dzierżawcę korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (tekst jedn. po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej właściwej dla momentu odbioru faktury korygującej przez dzierżawcę) Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym dzierżawca potwierdzenie powyższe uzyska.

W związku z powyższym za nieprawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, iż będzie uprawniony do rozliczenia wszystkich faktur korygujących na bieżąco, tzn. w deklaracji za okres wskazany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Ad.2

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przyjęta w tym przepisie kolejność uprawnień podatnika nie decyduje o pierwszeństwie w ich stosowaniu. Uprawnienia te mają charakter równorzędny i od podatnika zależy, z którego uprawnienia skorzysta.

Szczegółowe regulacje dotyczące terminu zwrotu i warunków niezbędnych do jego otrzymania zawierają regulacje art. 87 ust. 2-10 cyt. ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 87 ust. 2 ww. ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 19 ww. ustawy o VAT jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Z wniosku wynika, iż u Wnioskodawcy może wystąpić sytuacja, że wyniku wystawienia faktur korygujących do wystawionych faktur zaliczkowych kwota obrotu i kwota podatku należnego wykazane we właściwym okresie rozliczeniowym będą kwotami ujemnymi.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż w sytuacji gdy w rozliczeniu za właściwy okres wykaże ujemną kwotę podatku należnego, to uprawniony będzie do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad ujemnym podatkiem należnym na rachunek bankowy, stosownie do art. 87 ustawy o VAT. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy z literalnej wykładni przepisu art. 86 ust. 2 ustawy o VAT nie można wysnuć wniosku by zwrot podatku VAT na rachunek bankowy Wnioskodawcy był ograniczony do wysokości podatku naliczonego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż ponieważ jak wskazał tut. organ wyżej (pkt 1), Wnioskodawca nie może dokonać korekt faktur wystawionych w okresie do końca 2003 r., z uwagi na przedawnienie, a wyłącznie może dokonać korekty faktury wystawionej w 2006 r., dlatego też ewentualne wystąpienie kwoty obrotu oraz podatku należnego jako wartości ujemnej może dotyczyć wyłącznie ujęcia w rozliczeniu korekty faktury do faktury wystawionej w 2006 r.

Jeżeli zatem u Wnioskodawcy w danym okresie rozliczeniowym wystąpią zakupy a tym samym wystąpi kwota podatku naliczonego, a jednocześnie w wyniku korekty faktury VAT wystawionej w 2006 r. wystąpi ujemna wartość obrotu i kwoty podatku należnego doprowadzi to do sytuacji, w której w złożonej przez Wnioskodawcę deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, będzie zawierała ujemny podatek należny. Poprzez wykonanie stosownych obliczeń zgodnie z opisem zamieszczonym na deklaracji, w efekcie odejmowania od kwoty podatku naliczonego kwoty ujemnej podatku należnego, powstanie kwota dodatnia. Dlatego też w sytuacji gdy Wnioskodawca, dokonując obliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zsumuje kwotę podatku naliczonego z "ujemną" kwotą podatku należnego, będzie miał prawo zadeklarowania powstałej w ten sposób kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy - według zasad opisanych w wyżej powołanych przepisach art. 87 ustawy o VAT.

Należy również zauważyć, iż jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, to zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2 ww. ustawy, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji gdy w rozliczeniu za właściwy okres wykaże on ujemną kwotę podatku należnego, to uprawniony będzie do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad ujemnym podatkiem należnym na rachunek bankowy, stosownie do art. 87 ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe jednakże wyłącznie w sytuacji gdyby ujemna kwota podatku należnego powstała w wyniku korekty faktury wystawionej w 2006 r.

Ad.3

Jak wskazano powyżej zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy zaliczek podlegających opodatkowaniu, podatnik dokonujący zwrotu zaliczek wystawia fakturę korygującą. Jak wskazał tut. organ powyżej, w odniesieniu do wystawionych faktur VAT objętych przedawnieniem, Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać korekty tychże faktur VAT, a zatem nie będzie miał prawa do wystawienia faktur korygujących do faktur VAT objętych okresem przedawnienia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy nie będzie miał możliwości zmniejszenia kwoty podatku należnego, będzie mógł udokumentować zwrot zaliczki poprzez wystawienie noty księgowej.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, iż w sytuacji niemożności wystawienia faktury korygującej dokumentującej zwrot zaliczki do faktury VAT dokumentującej pobranie kwoty zaliczki winien dokumentować czynności te notami księgowymi, należy stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, dla takiego sposobu dokumentowania, niemniej należy zauważyć, iż nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawca należało uznać za prawidłowe.

Jednakże oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnośnie wskazanych we wniosku orzeczeń WSA stwierdzić należy, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i i tut. organ nie jest nimi związany.

Natomiast powołana interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2009 r. sygn. IPPP2/443-49/09-4/BM kształtuje sytuację prawną podatnika, dla którego została wydana, w jego indywidualnej sprawie, nie ma tym samym mocy prawa powszechnie obowiązującego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.