IBPP1/443-742/13/LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 15 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013 r.), pismem z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.) oraz pismem z 15 listopada 2013 r. (data wpływu 29 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją budowlaną i jej bieżącym utrzymaniem - jest prawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją budowlaną i jej bieżącym utrzymaniem.

Wniosek został uzupełniony pismem z 15 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-742/13/LSz z 8 listopada 2013 r. pismem z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.) oraz pismem z 15 listopada 2013 r. (data wpływu 29 listopada 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W chwili obecnej Gmina prowadzi inwestycję pod nazwą "...". Budowa polega na wybudowaniu stoisk handlowych zadaszonych, stoisk handlowych otwartych, stoisk handlowych - okrągłych, stoisk handlowych - stoły, utwardzeniu nawierzchni, ponadto w ramach tej inwestycji zakłada się wybudowanie miejsca parkingowego oraz remont budynku usługowego z przeznaczeniem na halę targową. Po wybudowaniu targowiska Gmina zamierza udostępnić odpłatnie poszczególnie miejsca targowe podmiotom zajmującym się handlem (niewykluczone, że targowisko będzie czynne tylko w konkretnych dniach tygodnia - w pozostałych dniach będzie nieczynne).

W Gminie powstaje nowy obiekt będzie prowadzone targowisko w związku z tym Gmina będzie ponosić wydatki na jego bieżące utrzymanie, tj. wydatki związane z dostawą wody, energii, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, usługi remontowo - budowlane itp.

Po oddaniu do użytkowania targowiska Gmina będzie wydzierżawiać poszczególne miejsc targowe, z tego tytułu Gminie przysługiwać będzie od dzierżawców wynagrodzenie - dochody opodatkowane podatkiem VAT.

Gmina za podstawie zawartych umów będzie wystawiać faktury VAT oraz odprowadzać VAT należny według podstawowej stawki VAT.

Dodatkowo Gmina będzie pobierać opłatę targową zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, o ile będzie należna.

W związku z powyższym Gmina ma wątpliwości czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska a następnie na jego bieżące utrzymanie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że Gmina złożyła wniosek do Starostwa o wydanie pozwolenia na budowę. Starosta decyzją.... z dnia 26 marca 2012 r. po rozpatrzeniu wniosku o pozwolenie na budowę z dnia 22 marca 2012 r. zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę Targowiska Miejskiego w N. obejmującego:

* przebudowę budynku magazynowego z przeznaczeniem na halę targową (kat. obiektu XVII),

* budowę wewnętrznej instalacji gazowej w tym budynku,

* budowę trzech pawilonów handlowych (kat. obiektu XVII),

* budowę wiaty handlowej (kat. obiektu XVII),

* budowę zbiornika bezodpływowego z przyłączem kanalizacyjnym (kat. obiektu VIII),

* budowę oświetlenia terenu (kat. obiektu XXVI),

* budowę przyłącza wodociągowego.

Gmina rozpoczęła realizację inwestycji, w której wskazano termin rozpoczęcia zgodnie z umową zawartą z wykonawcą z dniem 3 stycznia 2013 r. a termin jej zakończenia przypada na dzień 15 listopada 2013 r.

Budynek usługowy jest remontowany - ulepszany w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Dodatkowo Wnioskodawca poinformował, że budynek ten został przyjęty od Gminnej Spółdzielni "Samopomoc Chłopska" w zasoby Gminy w zamian za zaległości podatkowe aktem notarialnym w dniu 28 grudnia 2011 r.

Żadna część inwestycji nie została oddana do użytkowania, a oficjalne zakończenie i oddanie jej do użytku nastąpi z dniem 15 listopada 2013 r. zgodnie z protokołem odbioru końcowego.

Przedmiotem umowy jest realizacja prac budowlanych zgodnie z rozpatrzonym przetargiem na zadanie "..." - usługi prowadzone na targowisku, dzierżawa miejsc targowych tylko w wyznaczone dni tygodnia.

Gmina w trakcie budowy targowiska nie odliczyła podatku naliczonego z faktur za roboty budowlane, ponieważ wystąpiła z wnioskiem do Biura Krajowej Informacji Podatkowej o interpretację.

Na pytanie tut. organu "Kiedy Gmina podjęła decyzję o przeznaczeniu targowiska do działalności opodatkowanej (dzierżawa)" Wnioskodawca podał, że w momencie przygotowania projektu na zadanie inwestycyjne tj. "..." Gmina podjęła decyzję o zamiarze udostępnienia miejsc targowych odpłatnie podmiotom zajmującym się handlem.

Gmina nie będzie wydzierżawiać ani pobierać opłat za korzystanie z parkingu. Wybudowany parking znajduje się na terenie placu targowego poza pasem drogowym i nie ma połączenia z drogą publiczną.

Dodatkowo Wnioskodawca poinformował, że na to zadanie Gmina otrzyma pomoc finansową z Programu Wspierania Obszarów Wiejskich zgodnie z umową z Samorządem Województwa... z dnia 1 czerwca 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego i wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę targowiska a następnie na jego bieżące utrzymanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na inwestycję przebudowa targowiska oraz na bieżące utrzymanie targowiska. Zgodnie z Art. 86 ust. 1 ustawy VAT odliczenie przysługuje, ponieważ istnieje faktycznie bezsprzeczny związek wydatków na budowę oraz utrzymanie targowiska ze świadczeniem powszechnych usług, gdyby gmina nie ponosiła tych wydatków świadczenie usług udostępnienia miejsc targowych za wynagrodzeniem byłoby niemożliwe. Nie sposób bowiem pozyskać czy też utrzymać kontrahenta (handlowca) w sytuacji, gdy teren przeznaczony pod targowisko nie spełnia odpowiednich wymogów, standardów, tj. przykładowo nie wywożono by nieczystości, nie bywały ujęcia wody, nie remontowano by nawierzchni itp. W takich warunkach nie można by było prowadzić działalności handlowej a zatem handlowcy mogliby zrezygnować ze współpracy z Gminą i szukać innych punktów, w których mogliby dokonywać sprzedaży (np. w sąsiednich gminach).

W uzupełnieniu stanowiska Wnioskodawca ponownie wskazał, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach za roboty poniesione na inwestycję oraz bieżące jej utrzymanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w kwestii zadanego pytania, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie rozstrzyga natomiast o sposobie realizowania tego prawa i wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że bezwzględnym warunkiem uznania, czy dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest "odpłatność" za określoną czynność.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Tym samym pod pojęciem odpłatności danego świadczenia należy rozumieć prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina, czynny podatnik podatku VAT, realizuje inwestycję p.n. "...". Termin jej rozpoczęcia, zgodnie z umową zawartą z wykonawcą, wskazano 3 stycznia 2013 r. a termin jej zakończenia przypada na dzień 15 listopada 2013 r.

Budowa polega na wybudowaniu stoisk handlowych zadaszonych, stoisk handlowych otwartych, stoisk handlowych - okrągłych, stoisk handlowych - stoły, utwardzeniu nawierzchni, ponadto ramach tej inwestycji zakłada się wybudowanie miejsca parkingowego oraz remont budynku usługowego z przeznaczeniem na halę targową. Budynek usługowy jest remontowany - ulepszany w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Po oddaniu do użytkowania targowiska Gmina będzie wydzierżawiać poszczególne miejsc targowe i z tego tytułu Gminie przysługiwać będzie od dzierżawców wynagrodzenie - dochody opodatkowane podatkiem VAT. Gmina za podstawie zawartych umów będzie wystawiać faktury VAT oraz odprowadzać VAT należny według podstawowej stawki VAT.

Dodatkowo Gmina będzie pobierać opłatę targowa zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, o ile będzie należna.

Ponadto Gmina będzie ponosić wydatki na bieżące utrzymanie wybudowanego targowiska, tj. wydatki związane z dostawą wody, energii, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, usługi remontowo - budowlane itp.

Gmina w trakcie budowy targowiska nie odliczyła podatku naliczonego z faktur za roboty budowlane.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę targowiska a następnie na jego bieżące utrzymanie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług - w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

* jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;

* odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, jak i urzędów obsługujących te organy, odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Z treści wniosku wynika, że po stronie Gminy wystąpi zdarzenie wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, tj. uzyskiwanie przez Gminę wpływów z pobieranej opłaty targowej.

Zatem w pierwszej kolejności należy wyjaśnić czy czynność, w związku z którą będzie pobierana ww. opłata targowa będzie wyłączona z opodatkowania.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy Wnioskodawca pobierając ww. opłatę, spełni obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, tj. czy jest organem władzy publicznej oraz czy pobieranie ww. opłaty jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak "organ władzy publicznej" czy "urzędy obsługujące te organy" nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem "władza publiczna" czy "organy władzy publicznej", to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tą rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. I FSK 852/09, w którym stwierdził, że "choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

A zatem, w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak już wyżej wskazano, naczelną zasadą regulacji wspólnotowych, jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Stąd też w tym kontekście należy rozpatrywać, czy czynność związana z pobieraniem opłaty wskazanej we wniosku będzie realizowana przez Gminę w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.

Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności - w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy - do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego oraz zasady ustalania i gromadzenia tych dochodów, a także zasady ustalania i przekazania subwencji ogólnej określa ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego rozumie się przez to gminy, powiaty i województwa.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, źródłami dochodów własnych gminy są m.in. wpływy z opłaty targowej i innych stanowiących dochody gminy, uiszczanych na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, źródłami dochodów własnych gminy są inne dochody należne gminie na podstawie odrębnych przepisów.

Dlatego też w odniesieniu do czynności, za które Gmina będzie pobierała opłatę targową, konieczna będzie ocena zdarzenia przyszłego dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa na podstawie, których określona opłata będzie wymagana.

Zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż.

W myśl art. 15 ust. 2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

Stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 lit. a ww. ustawy, rada gminy, w drodze uchwały, określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, z tym że stawka opłaty targowej nie może przekroczyć 757,79 zł dziennie.

Zatem opłata targowa, pobierana niezależnie od innych należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych, od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach, jest szczególną formą daniny publicznej. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo.

Tym samym w sytuacji uzyskania przez Gminę wpływów z opłaty targowej, zauważyć należy, że wpływy uzyskane przez Gminę nie będą stanowiły wynagrodzenia wynikającego z zawartych umów cywilnoprawnych za świadczenie wzajemne, lecz będą dochodem własnym Gminy mającym charakter daniny publicznej. Wpływy z opłaty targowej będą formą sprawowania władztwa publicznego, a zatem Gmina w związku z tą czynnością będzie korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zatem stwierdzić należy, że dochody z opłaty targowej będą pozostawały poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż realizowane będą przez Gminę nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego.

Z wniosku wynika także, że po oddaniu do użytkowania targowiska Gmina będzie wydzierżawiać poszczególne miejsc targowe i z tego tytułu Gminie przysługiwać będzie od dzierżawców wynagrodzenie - dochody opodatkowane podatkiem VAT. Gmina za podstawie zawartych umów będzie wystawiać faktury VAT oraz odprowadzać VAT należny według podstawowej stawki VAT.

Zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Dzierżawa jest zatem umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, Gmina wykonując cywilnoprawne umowy dzierżawy, świadczyć będzie na rzecz dzierżawców, odrębnych od niej podatników, usługi w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umów dzierżawy będzie dokonywać bowiem na ich rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Poszczególne miejsca na targowisku, będą udostępniane za odpłatnością (czynsz), co stanowić będzie przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i świadczenie usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami, rozróżnianymi przez przepisy prawa jako dostawca towaru i jego odbiorca, a także jako świadczący usługę i jej odbiorca, a zatem w umowie muszą występować co najmniej dwie strony. W przedstawionej sytuacji z jednej strony usługę świadczy gmina - jednostka samorządu terytorialnego a z drugiej odbiorcą usługi będą poszczególni dzierżawcy. Gmina za możliwość udostępnienia targowiska będzie otrzymywać czynsz, czyli należne jej wynagrodzenie.

Tym samym czynność pobierania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za oddanie w dzierżawę poszczególnych miejsc targowych dzierżawcom będzie stanowiła zapłatę za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wg właściwej stawki, tj. 23% w oparciu o art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą jego prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki na budowę targowiska przeznaczonego, jak wskazano wyżej, do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (opłata targowa).

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że ich następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ze wskazanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że można odliczyć w całości podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika czyli takimi, w wyniku których następuje określenie podatku należnego. Nie ma natomiast możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów oraz usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, czyli tego, że nabycie towarów i usług będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności na tle powołanych przepisów, w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi (dzierżawa) oraz niepodlegającymi podatkowi VAT (pobierana przez Wnioskodawcę opłata targowa) Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jednakże tylko w takiej części, w jakiej nabycie to będzie wiązało się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl podstawowej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim nieruchomość (targowisko) będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę tej nieruchomości (targowiska) oraz jej bieżące utrzymanie z uwzględnieniem ww. zasad.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie wykorzystywać nieruchomość w postaci targowiska zarówno do czynności opodatkowanych (dzierżawa) jak i niepodlegających opodatkowaniu (opłata targowa). Wnioskodawca w opisanej sytuacji występuje jako podatnik podatku od towarów i usług oraz jako organ władzy publicznej.

Biorąc zatem pod uwagę obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. powołany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem budynków i budowli w ramach inwestycji pod nazwą "Przebudowa targowiska w N." jednakże wysokość tego podatku powinna być wyliczona w oparciu o art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Natomiast w zakresie dotyczącym odliczenia podatku VAT od wydatków niezwiązanych z wytworzeniem nieruchomości (w tym bieżących wydatków na utrzymanie targowiska) należy wskazać, że w sytuacji gdy wydatki te będą służyły do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych (dzierżawa) jak i niepodlegających opodatkowaniu (opłata targowa) i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych wydatków do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tymi wydatkami.

W związku z powyższymi ustaleniami stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na inwestycję przebudowy targowiska oraz jego bieżące utrzymanie, biorąc pod uwagę art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe, z tym jednak zastrzeżeniem, że odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z wytworzeniem nieruchomości (budynków i budowli) w ramach realizacji inwestycji pod nazwą "Przebudowa targowiska w N.", należy dokonać z uwzględnieniem zasad wynikających z powołanego art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zaznaczyć również należy, że odliczenie podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji pod nazwą "..." na zasadach opisanych w niniejszej inwestycji przysługiwało Wnioskodawcy już na etapie ponoszenia tych wydatków.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.