IBPP1/443-734/14/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lipca 2014 r. (data wpływu 22 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 9 października 2014 r. (data wpływu 14 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia z opodatkowania dostawy niezabudowanych działek nr 1330/2 i nr 219/4 - jest prawidłowe,

* opodatkowania dostawy niezabudowanych działek nr 2329/1, 2266/4, 1329/1 i 350/24 - jest prawidłowe,

* opodatkowania dostawy działki nr 1018/1 zabudowanej drogą - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lipca 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek niezabudowanych i działki zabudowanej drogą.

Wniosek został uzupełniony pismem z 9 października 2014 r. (data wpływu 14 października 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 30 września 2014 r. nr IBPP1/443-734/14/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W latach 2009 - 2011 Gmina odsprzedawała grunty na rzecz Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej (dalej: "RZGW") pod Zbiornik Wodny (dalej: "Zbiornik").

Utworzenie Zbiornika stanowi inwestycję realizowaną w oparciu o ustawę z dnia 4 marca 2005 r. o ustanowieniu programu wieloletniego "Program budowy Zbiornika Wodnego Świnna Poręba w latach 2006-2013" (Dz. U. 2005.94.784 z późn. zm., dalej "UŚP"). Zgodnie z art. 2 UŚP w ramach Programu podejmuje się działania zapewniające rozwój gospodarczy, ochronę przeciwpowodziową i ochronę środowiska na terenie południowo-zachodniej części województwa małopolskiego poprzez budowę zbiornika wodnego <...>".

Gmina posiada miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej; "Plan"). Plan został przyjęty uchwałą nr Rady Gminy z dnia 12 października 2010 r. (dalej: "Uchwała"). Zgodnie z § 54 Uchwały, weszła ona wżycie po upływie 30 dni od dnia jej ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa (dalej: "DUWM"). Plan został ogłoszony w DUWM 21 grudnia 2010 r. W rezultacie de iure Plan obowiązuje od 20 stycznia 2011 r.

Plan uwzględnia tereny Gminy przeznaczone pod Zbiornik (oznaczone kolorem niebieskim i symbolem WZ) oraz tereny zaplecza technicznego i urządzeń związanych z budową i eksploatacją Zbiornika (oznaczone kolorem różowym i symbolem PTZ). Przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie tych terenów ujętych w planie jako WZ, które zostały sprzedane przez Gminę przed wejściem Planu w życie, tj. przed 20 stycznia 2011 r.

Wszystkie grunty, których dotyczy niniejszy wniosek, są uwzględnione w powiatowej ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z treścią ewidencji, poszczególne sprzedane tereny zostały zaklasyfikowane, zgodnie z treścią załącznika nr 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. 2001.38.454, dalej: "REGB"), do następujących kategorii:

* dr - drogi,

* Bi - inne tereny zabudowane,

* S-R IIIa - sady,

* RIIIa - grunty orne,

* RIVa - grunty orne,

* B - tereny mieszkaniowe.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w okresie objętym wnioskiem przedmiotem sprzedaży było siedem działek.

1. Działki niezabudowane

Przedmiotowy wniosek dotyczy 6 (sześciu) wyodrębnionych geodezyjnie działek niezabudowanych.

Wnioskodawca dokonał dostawy działek w następujących terminach:

* działka niezabudowana nr 1329/1 - 21 października 2009 r.;

* działka niezabudowana nr 1330/2 - 21 października 2009 r.;

* działka niezabudowana nr 219/4 - 21 października 2009 r.;

* działka niezabudowana nr 2329/1 - 27 listopada 2009 r.;

* działka niezabudowana nr 2266/4 - 27 listopada 2009 r.;

* działka niezabudowana nr 350/24 - 3 grudnia 2010 r.;

* działka zabudowana nr 1018/1 - 24 września 2010 r.

Dla żadnej z działek nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

Następujące działki przeznaczone są zgodnie z ewidencją gruntów i budynków pod zabudowę w całości w poniższy sposób:

* działka niezabudowana nr 2329/1 - 309 m² - dr;

* działka niezabudowana nr 2266/4 - 1575 m² - dr;

* działka niezabudowana nr 1329/1 - 462 m² -Bi;

* działka niezabudowana nr 350/24 - 840 m² - dr;

* działka zabudowana nr 1018/1 - 4401 m² - dr, 15 m² - B.

Pozostałe działki, tj. nr 1330/2 i nr 219/4, nie są przeznaczone pod zabudowę.

2. Działki zabudowane.

Wnioskodawca dokonał w przedmiotowym okresie dostawy jednej działki (nr 1018/1) zabudowanej kategorii dr (zabudowanej drogą).

Przedmiotowa droga asfaltowa, stanowiąca jedyny obiekt posadowiony na działce, była trwale związana z gruntem.

Wnioskodawca był właścicielem przedmiotowej drogi.

W rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo Budowlane (zarówno we wskazanej przez tut. Organ wersji opublikowanej w Dz. U. 2013.1409 z późn. zm., jak i w treści obowiązującej w dniu dokonania dostawy, tekst jedn.: Dz. U. 2006.156.1118 z późn. zm.) przedmiotowa droga stanowiła budowlę.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999.112.1316 z późn. zm.) stanowi, że obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". Rozporządzenie to nie uwzględnia więc pojęcia "budowli" jako określenia służącego klasyfikacji obiektów budowlanych. Nie zawiera ono również definicji "budowli".

Odpowiadając na pytanie Organu należy więc wskazać, że przedmiotowa droga nie stanowiła budynku ani budowli w rozumieniu PKOB. Stanowiła ona natomiast obiekt inżynierii lądowej i wodnej (infrastruktura transportu - autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe - ulice i drogi pozostałe).

Przedmiotowa droga sklasyfikowana była następującymi symbolami schematu klasyfikacji PKOB:

* sekcja: 2;

* dział: 21;

* grupa: 211;

* klasa: 2112.

Pierwsze zasiedlenie drogi w rozumienie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie nastąpiło.

Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie drogi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej drogi. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych wydatków. Droga w stanie ulepszonym nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

W momencie zakupu lub budowy drogi Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dostawa wskazanych w stanie faktycznym gruntów korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa wskazanych w stanie faktycznym gruntów sklasyfikowanych jako sady lub grunty orne korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, natomiast dostawa przedmiotowych gruntów o pozostałej klasyfikacji nie korzysta z tego zwolnienia.

UZASADNIENIE stanowiska.

Pojęcie terenów zabudowanych, budowlanych i przeznaczonych pod zabudowę.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jako tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanego przepisu wynika, że postanowienia Planu mają rozstrzygające znaczenie dla ustalenia, czy grunty przeznaczone pod Zbiornik, które w Planie zostały oznaczone symbolem WZ, stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę.

Jak zostało wskazane, Gmina posiada Plan, zgodnie z którym przedmiotowe grunty nie są przeznaczone pod zabudowę. Będące przedmiotem wniosku tereny zostały jednak sprzedane w okresie, w którym Plan nie obowiązywał. Ponadto pojęcie gruntów przeznaczonych pod zabudowę nie było wówczas dostatecznie zdefiniowane, ze względu na fakt, że art. 2 pkt 33 ustawy o VAT obowiązuje od 1 kwietnia 2013 r.

W świetle powyższego celem ustalenia, czy przedmiotowe tereny należy traktować jako zabudowane, budowlane lub przeznaczone pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy zwrócić uwagę na inne niż Plan źródła prawa. Kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z 17 stycznia 2011 r., sygn. I FPS 8/10. Sąd stanął na stanowisku, że "w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. -Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków".

Powołany wyrok trwale ukształtował linię orzeczniczą i interpretacyjną, w konsekwencji czego Minister Finansów wielokrotnie przyznawał, że ewidencja gruntów i budynków ma rozstrzygające znaczenie klasyfikacyjne w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego. Stanowisko to potwierdził m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 20 lutego 2014 r., sygn. IBPP2/443-1055/13/IK, przyznając, że "w związku z brakiem planu zagospodarowania przestrzennego (...) o przeznaczeniu nieruchomości stanowi ewidencja gruntów i budynków, zgodnie z którą, przedmiotowa nieruchomość została sklasyfikowane jako teren rekreacyjno-wypoczynkowy i na dzień dostawy nie miała przeznaczenia budowlanego. W związku z powyższym, dostawa ww. nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 31 marca 2014 r. sygn. ITPP2/443-40/14/AJ, zwracając uwagę, że "jeżeli w chwili sprzedaży przedmiotowe grunty nie były zabudowane, a z ewidencji gruntów i budynków wynikało, że nie stanowiły terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę (...) to ich dostawa podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług".

Klasyfikacja terenów określona w ewidencji gruntów i budynków ustalana jest zgodnie z załącznikiem nr 6 REGB. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z jego treścią grunty zalicza się do poszczególnych użytków gruntowych:

1. Użytki rolne;

2. Grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione;

3. Grunty zabudowane i zurbanizowane;

4. Użytki ekologiczne;

5. Nieużytki;

6. Grunty pod wodami;

7. Tereny różne.

Biorąc pod uwagę sklasyfikowanie przedmiotowych gruntów, ich przyporządkowanie do kategorii ewidencyjnych REGB przedstawia się następująco:

* drogi, inne tereny zabudowane i tereny mieszkaniowe należą do grupy Grunty zabudowane i zurbanizowane;

* sady i grunty orne należą do grupy Użytki rolne.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy, że przedmiotowe tereny należące do kategorii drogi, inne tereny zabudowane i tereny mieszkaniowe stanowią grunty zabudowane, natomiast sady i grunty orne są gruntami niezabudowanymi i nieprzeznaczonymi pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Aby dana czynność mogła być czynnością opodatkowaną, musi być wykonywana przez podatnika tego podatku. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 wspomnianej ustawy. Znaczenie w kontekście jednostek samorządu terytorialnego ma również ust. 6 powołanego artykułu. Podatnik VAT jest zobowiązany również do wykonywania szeregu czynności instrumentalnych i ewidencyjnych, które przewidziane są w szczególności w dziale X ustawy o VAT. Jest on zobowiązany m.in. wykazać dokonanie czynności opodatkowanych w prowadzonej ewidencji oraz w składanej deklaracji VAT, a także zapłacić podatek wynikający z dokonanych czynności opodatkowanych.

Gmina stoi na stanowisku, że odpłatna dostawa gruntów stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sam fakt podlegania opodatkowaniu VAT tych czynności nie budzi wątpliwości. Wątpliwości one jednak powstać w odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania

Zwolnienie z opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie sprzedaży przedmiotowych gruntów, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Celem ustalenia, czy dostawa gruntów pod Zbiornik jest opodatkowana VAT, należy więc określić charakter tych gruntów. Zgodnie z wyżej zaprezentowanym stanowiskiem Wnioskodawcy, przedmiotowe grunty stanowią tereny niezabudowane i nieprzeznaczone pod zabudowę w części sklasyfikowanej jako sady lub grunty orne, natomiast w pozostałej części należy je uznać za tereny zabudowane, budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

W konsekwencji Wnioskodawca jest zdania, że dostawa gruntów sklasyfikowanych jako sady lub grunty orne korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, natomiast dostawa przedmiotowych gruntów o pozostałej klasyfikacji podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* zwolnienia z opodatkowania dostawy niezabudowanych działek nr 1330/2 i nr 219/4 - uznaje się za prawidłowe,

* opodatkowania dostawy niezabudowanych działek nr 2329/1, 2266/4, 1329/1 i 350/24 - uznaje się za prawidłowe,

* opodatkowania dostawy działki nr 1018/1 zabudowanej drogą - uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem wniosku, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Ponadto należy zaznaczyć, że tut. organ oparł niniejszą interpretację na przepisach obowiązujących w dniach zaistnienia zdarzenia, tj. w dniach dostawy opisanych we wniosku działek w okresie od 21 października 2009 r. do 3 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.) zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z ww. przepisów ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Ustawodawca zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. Ustawa o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., nie zawierała bowiem definicji pojęć zawartych we wskazanym przepisie.

Zatem celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające o różnych przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania terenu. Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli natomiast planu nie ma, charakter terenu wyznacza decyzja zakwalifikowania danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba że została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że przedmiotowy wniosek dotyczy 6 wyodrębnionych geodezyjnie działek niezabudowanych.

Dla żadnej z działek nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

Działki przeznaczone są zgodnie z ewidencją gruntów i budynków pod zabudowę w całości w poniższy sposób:

* działka niezabudowana nr 2329/1 - 309 m² - dr;

* działka niezabudowana nr 2266/4 - 1575 m² - dr;

* działka niezabudowana nr 1329/1 - 462 m² -Bi;

* działka niezabudowana nr 350/24 - 840 m² - dr;

* Pozostałe działki, tj. nr 1330/2 i nr 219/4, nie są przeznaczone pod zabudowę.

Dla ww. działek w dniu dostawy nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy. Dla żadnej z działek nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii, czy dostawa wskazanych w stanie faktycznym gruntów korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z uwagi na to, że dla przedmiotowych działek o numerach: 2329/1, 2266/4, 1329/1, 350/24, 1330/2 i 219/4 w dniu ich sprzedaży brak było planu zagospodarowania przestrzennego jak również nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, należy sięgnąć do ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, ilekroć w ustawie jest mowa o ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości) - rozumie się przez to jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami.

Stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zatem ewidencja gruntów, jako baza informacyjna obrazuje faktyczny sposób użytkowania gruntów, bez względu na ich przeznaczenie. Ewidencja ta sporządzana jest dla całego Państwa, stanowi podstawę krajowego systemu informacji o terenie i winna być bieżąco aktualizowana. Podstawowym jej zadaniem jest rejestracja stanów prawnych i faktycznych nieruchomości i ich aktualizowanie.

Z treści § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) wynika, że użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Przepis § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż użytki rolne dzielą się na:

W ustępie 2 powołanego paragrafu podano, że grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

Z treści § 68 ust. 3 powołanego rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa wynika, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na:

Z powyższych przepisów wynika, że o przeznaczeniu danego terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o przeznaczeniu terenu decyduje ewidencja gruntów i budynków.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, w którym rozstrzygnięto, iż w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, że przy rozstrzyganiu sporów w tej kwestii należy sięgnąć do rozwiązań zawartych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Przepis art. 12 ust. 3 powołanej Dyrektywy stanowi, że do celów dostawy terenu budowlanego - "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. NSA powołał się na orzeczenie w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjął, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego.

W związku z powyższym, jeśli niezabudowane działki nr 1330/2 i nr 219/4 w momencie sprzedaży były oznaczone w ewidencji gruntów jako nieprzeznaczone pod zabudowę, to dostawa tych działek korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.) przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ww. ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie brak było planu zagospodarowania przestrzennego a także decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu a tym samym dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków.

Natomiast dostawa niezabudowanych działek nr 2329/1, 2266/4 i 350/24 jeżeli w momencie sprzedaży były oznaczone w ewidencji gruntów jako drogi (symbol - dr) oraz działki nr 1329/1 oznaczonej w ewidencji gruntów jako inne tereny zabudowane (symbol - Bi), przeznaczonych pod zabudowę (np. drogi, inne tereny zabudowane), podlegała opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy gruntów nieprzeznaczonych w ewidencji gruntów i budynków pod zabudowę (niezabudowane działki nr 1330/2 i nr 219/4), należało uznać za prawidłowe.

Również za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa gruntów niezabudowanych (działki nr 2329/1, 2266/4, 1329/1 i 350/24) przeznaczonych pod zabudowę nie korzysta z tego zwolnienia i podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Przedmiotem dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę w dniu 24 września 2010 r. była również działka nr 1018/1 zabudowana drogą.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki.

Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu Prawa budowlanego nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, mieści się w sekcji "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej".

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż w momencie sprzedaży działka nr 1018/1 była zabudowana drogą asfaltową, sklasyfikowaną pod symbolem PKOB 2112. Droga ta połączona była z gruntem w sposób trwały i stanowiła budowlę w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane.

Wnioskodawca wskazał również we wniosku, że do chwili sprzedaży nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie przedmiotowej drogi w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Oznacza to, że w stosunku do dostawy drogi przez Wnioskodawcę nie znalazło zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ dostawa ta nastąpiła-zgodnie z lit. a tego przepisu - w ramach pierwszego zasiedlenia.

Z konstrukcji katalogu zwolnień wymienionego w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie nabycia lub budowy drogi oraz, że Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie drogi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej drogi jednakże Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych wydatków.

Zatem dokonana przez Wnioskodawcę w dniu 24 września 2010 r. dostawa przedmiotowej drogi asfaltowej, korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W związku z powyższym dostawa działki nr 1018/1 zabudowanej ww. drogą asfaltową, również korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dostawy działki nr 1018/1 zabudowanej drogą asfaltową, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że działka położona na terenie oznaczonym Bi - tj. tereny zabudowane w rzeczywistości była działka niezabudowaną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.