IBPP1/443-729/08/AL (KAN-4861/5/08/KAN-6678/7/08/KAN-7741/7/08) - Czy poprawnym jest wystawianie przez Prokuraturę Okręgową, będącą podatnikiem VAT, refaktur ze energię dla innych jednostek budżetowych ze stawką VAT zwolnioną zarówno w stosunku do energii jak i kosztów jej przesyłu?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Prokuratury Okręgowej przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2008 r. (data wpływu 13 maja 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2008 r. (data wpływu 2 lipca 2008 r.), oraz pismem z dnia 25 lipca 2008 r. (data wpływu 29 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie poprawności wystawiania na rzecz jednostek budżetowych refaktur za energię elektryczną i koszty jej przesyłu ze stawką zwolnioną - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie poprawności wystawiania na rzecz jednostek budżetowych refaktur za energię elektryczną i koszty jej przesyłu ze stawką zwolnioną. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 czerwca 2008 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IBPP1/443-729/08/AL z dnia 19 czerwca 2008 r. oraz pismem z dnia 25 lipca 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Prokuratura Okręgowa - będąca jednostką budżetową wynajmuje pomieszczenia innym jednostkom budżetowym tj.: Komendzie Policji, Komendzie Państwowej Straży Pożarnej oraz użycza nieodpłatnie pomieszczenia jednostkom budżetowym tj.: Prokuraturze Apelacyjnej, Sądowi Rejonowemu i Sądowi Okręgowemu. Zgodnie z umowami jednostki budżetowe korzystające z użyczonych i wynajmowanych pomieszczeń pokrywają część kosztów związanych z utrzymaniem budynku na zasadzie partycypacji w ogólnej powierzchni budynku, ustalonej procentowo według stosunku zajmowanej powierzchni do powierzchni całego budynku. Na podstawie zawartych umów odsprzedawane są wszystkie media dotyczące tych pomieszczeń tzn. energia elektryczna i cieplna, woda oraz odprowadzanie ścieków. Opierając się na rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wystawia refaktury w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków ze stawką VAT 7%, natomiast energii elektrycznej i cieplnej ze stawką VAT zwolnioną. Faktura otrzymywana od zakładu energetycznego ujmuje koszt energii opodatkowany stawką 22% oraz koszt przesyłu również opodatkowany stawką 22%. Wnioskodawca przy refakturowaniu energii traktuje zarówno samą energię jak i koszty jej przesyłu jako świadczenie usługi stosując stawkę VAT zwolnioną w stosunku do obydwu pozycji. Ponadto Wnioskodawca podał, iż zgodnie z rozporządzeniem z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU sama energia elektryczna sklasyfikowana jest w PKWiU 40.10.10, natomiast usługa dostarczenia energii elektrycznej wg PKWiU 40.30.10. Według opinii Wnioskodawcy traktowanie energii jako towaru i opodatkowanie go stawką VAT 22%, a jedynie kosztów przesyłu energii stawką VAT zwolnioną jest niezasadne.

W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy poprawnym jest wystawianie przez Prokuraturę Okręgową, będącą podatnikiem VAT, refaktur ze energię dla innych jednostek budżetowych ze stawką VAT zwolnioną zarówno w stosunku do energii jak i kosztów jej przesyłu?

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno koszty przesyłu energii jak i sama energia, na mocy § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) powinny być zwolnione z podatku VAT. W związku z powyższym refaktury za energię wystawiane przez Prokuraturę Okręgową na rzecz innych jednostek budżetowych powinny być wystawione w całości ze stawką VAT zwolnioną zarówno w stosunku do energii, jak i kosztów jej przesyłu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy. Stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług - poza wyjątkami wyszczególnionymi w ustawie o VAT oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%.

Stosownie natomiast do § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione są od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika Nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z powyższego przepisu wynika, iż:

Z wniosku wynika, iż Prokuratura Okręgowa - będąca jednostką budżetową wynajmuje pomieszczenia jednostkom budżetowym tj.: Komendzie Policji, Komendzie Państwowej Straży Pożarnej oraz użycza nieodpłatnie pomieszczenia jednostkom budżetowym tj.: Prokuraturze Apelacyjnej, Sądowi Rejonowemu i Sądowi Okręgowemu. Zgodnie z umowami jednostki budżetowe korzystające z użyczonych i wynajmowanych pomieszczeń pokrywają część kosztów związanych z utrzymaniem budynku na zasadzie partycypacji w ogólnej powierzchni budynku, ustalonej procentowo według stosunku zajmowanej powierzchni do powierzchni całego budynku. Na podstawie zawartych umów odsprzedawane są wszystkie media dotyczące tych pomieszczeń tzn. energia elektryczna i cieplna, woda oraz odprowadzanie ścieków. Faktura otrzymywana od zakładu energetycznego ujmuje koszt energii opodatkowany stawką 22% oraz koszt przesyłu również opodatkowany stawką 22%. Wnioskodawca przy refakturowaniu energii traktuje zarówno samą energię jak i koszty jej przesyłu jako świadczenie usługi stosując stawkę VAT zwolnioną w stosunku do obydwu pozycji. Takie działanie opiera na przepisie § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).Ponadto Wnioskodawca podał, iż zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) energia elektryczna sklasyfikowana jest pod symbolem PKWiU 40.10.10, natomiast usługa dostarczenia energii elektrycznej pod symbolem PKWiU 40.30.10.

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 7 ust. 8 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. A zatem w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w dostawie towaru, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i dokonał dostawy towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie "nieprzetworzonym" odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują zagadnienia odsprzedaży, tzw. refakturowania. Uznaje się jednak, iż z refakturowaniem mamy do czynienia przede wszystkim wówczas, gdy umowa łącząca strony przewiduje tego rodzaju sposób wzajemnych rozliczeń oraz do refakturowania dostaw towarów lub usług podmiot, który je refakturuje nie dolicza żadnej marży. W rezultacie więc ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru czy usługi, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

W praktyce przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności:

Jak twierdzi Wnioskodawca, na podstawie otrzymanej z zakładu energetycznego faktury, dokonuje on refakturowania na rzecz innych jednostek budżetowych m.in. energii elektrycznej, przy czym przy odsprzedaży energii traktuje zarówno samą energię jak i koszty jej przesyłu jako świadczenie usługi, stosując stawkę VAT zwolnioną w stosunku do obydwu pozycji - zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). W świetle powyższych rozważań wskazać należy, iż wystawiając faktury VAT na rzecz innych jednostek budżetowych ze "stawką" zwolnioną, Wnioskodawca nie dokonuje refakturowania, bowiem sytuacja refakturowania ma miejsce wyłącznie wówczas gdy podmiot, który dokonuje refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez sprzedającego.

Biorąc natomiast pod uwagę zapis § 8 ust. 1 pkt 14 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ze zwolnienia z opodatkowania VAT mogą korzystać wyłącznie usługi świadczone m.in. pomiędzy jednostkami budżetowymi. Jak wynika ze stanu faktycznego Wnioskodawca obciąża poszczególne jednostki budżetowe kosztami zarówno samej energii elektrycznej jak i kosztami jej przesyłu - dostawy. Należy zauważyć, iż w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z zacytowanego przepisu bezspornie wynika, iż energia elektryczna jest towarem. A zatem przepis § 8 ust. 1 pkt 14 cyt. rozporządzenia nie znajduje tutaj zastosowania bowiem dotyczy on wyłącznie sytuacji świadczenia usług pomiędzy jednostkami budżetowymi nie zaś dostawy towaru pomiędzy tymi jednostkami.

W sytuacji zatem otrzymania z zakładu energetycznego faktury z wykazaną na niej stawką podatku VAT w wysokości 22% - dotyczącą dostawy towaru - energii elektrycznej (PKWiU 40.10.10), Wnioskodawca, jako czynny podatnik VAT, winien dokonać refakturowania dostawy towaru (jeśli taki sposób rozliczeń wynika z zawartych umów), poprzez wystawienie na rzecz nabywców (wyszczególnionych we wniosku jednostek budżetowych) faktur VAT z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez zakład energetyczny. Natomiast w odniesieniu do stawki podatku VAT dotyczącej przesyłu energii elektrycznej stwierdzić należy, iż zastosowanie znajdzie przepis § 8 ust. 1 pkt 14 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Przesył energii elektrycznej - jak wskazał Wnioskodawca stanowi świadczenie usług (PKWiU 40.10.30 - usługi w zakresie dostarczania energii elektrycznej).

Zatem w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę - będącym jednostką budżetową - wymienionej we wniosku usługi przesyłu energii elektrycznej na rzecz jednostek budżetowych tj.: Komendy Policji, Komendy Państwowej Straży Pożarnej, Prokuratury Apelacyjnej, Sądu Rejonowego oraz Sądu Okręgowego, usługa ta zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 14 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem usług, których zwolnienie to nie dotyczy (tj. wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług oraz usług komunikacji miejskiej).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż zarówno koszty przesyłu energii jak sama energia powinny być zwolnione z podatku VAT na mocy § 8 ust. 1 pkt 14 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT w związku z czym refaktury na rzecz jednostek budżetowych winny być wystawione w całości ze "stawką" zwolnioną zarówno w stosunku do energii jak i kosztów jej przesyłu - należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja nie dotyczy prawidłowości rozliczania przez Wnioskodawcę kosztów energii cieplnej, rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków, gdyż nie sformułowano pytania w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.