IBPP1/443-720/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1127/09 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 31 marca 2011 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/10, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2009 r. (data wpływu 2 lutego 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 kwietnia 2009 r. (data wpływu 24 kwietnia 2009 r. - faks) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją inwestycji oraz w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania inwestycji gminie - jest prawidłowe.

W dniu 2 lutego 2009 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją inwestycji oraz w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania inwestycji gminie. Wniosek został uzupełnionym pismem z dnia 22 kwietnia 2009 r. (data wpływu 24 kwietnia 2009 r. - faks) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 21 kwietnia 2009 r. znak IBPP1/443-117/09/AW.

W dniu 4 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Pani indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IBPP1/443-117/09/AW uznając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację Wnioskodawca złożył skargę z dnia 1 lipca 2009 r. (data wpływu 6 lipca 2009 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1127/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, określając, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości.

Od powyższego wyroku tut. organ podatkowy złożył kasację do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/10 oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 31 marca 2011 r. wpłynął do tut. organu odpis prawomocnego wyroku WSA w Krakowie wraz z aktami sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że w wyroku I FPS 6/08 (LEX nr 509733) z dnia 23 marca 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęto że "Przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Powyższy wyrok zapadł w składzie siedmiu sędziów.

W rozpoznawanej sprawie Sąd podzielił w całości stanowisko wyrażone w powyższym orzeczeniu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 2 poszerza zakres opodatkowania wskazując, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

O ile więc zasadą jest że odpłatna dostawa towarów związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem jest co do zasady opodatkowana, to ust. 2 art. 7 rozszerza zakres opodatkowania również na przekazanie towarów, które nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i nie musi być odpłatne.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ust. 3 tego artykułu określa jedynie rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe).

Ponieważ, stan faktyczny sprawy jest niesporny, należy ocenić go pod kątem zaprezentowanej wyżej wykładni art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić również należy, że okolicznością niesporną jest fakt, iż wybudowane drogi i infrastruktura są w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. W związku z powyższym - skoro skarżąca przekazuje nieodpłatnie gminie grunty wraz z wybudowaną na nich, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, infrastrukturą - to działanie to nie mieści się w zakresie uregulowanym przez art. 7 ust. 2. Jak już bowiem wyżej zaznaczono, w świetle postanowień art. 7 ust. 2 i 3, aby dana czynność była opodatkowana konieczne jest, aby przekazanie nastąpiło na cele inne niż prowadzone przedsiębiorstwo.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Argumentację powyższą w całości podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdzając w uzasadnieniu swego wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/10, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że w aktualnym stanie prawnym, przekazanie przez skarżącego bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

W związku z powyższym wniosek Strony z dnia 23 stycznia 2009 r. (data wpływu 2 lutego 2009 r.) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską polegającą m.in. na sprzedaży niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę domami mieszkalnymi lub działek zabudowanych domami mieszkalnymi. Działki przeznaczone do sprzedaży mają w przyszłości stanowić zorganizowane osiedle mieszkaniowe.

Niejednokrotnie działki nie posiadają bezpośredniego dostępu do mediów, to jest wody i kanalizacji deszczowej oraz sanitarnej. W celu podniesienia atrakcyjności i ceny oferowanych działek podatnik buduje na działkach odpowiednie uzbrojenie, to jest np. sieć kanalizacyjną, sanitarną, kanalizację deszczową, wodociągową, a następnie łączy wybudowane sieci z istniejącą siecią gminną. Po wybudowaniu wskazanych sieci dochodzi do nieodpłatnego przekazania ich na rzecz gminy zajmującej się zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków w zamian za zobowiązanie gminy do utrzymywania tych sieci, to jest ich napraw i konserwacji oraz za zobowiązanie do doprowadzania wody i odbioru ścieków z terenu przyszłego osiedla mieszkaniowego.

Zdarza się również, że podatnik buduje na terenie przyszłego osiedla mieszkaniowego infrastrukturę drogową. Drogi są budowane albo na gruncie stanowiącym własność podatnika albo na gruncie stanowiącym własność gminy. Po wybudowaniu dróg podatnik przekazuje je gminie w zamian za zobowiązanie gminy do utrzymywania tych dróg. Gmina nie płaci w związku z otrzymaniem dróg wynagrodzenia na rzecz podatnika.

Zdarza się również, że podatnik buduje drogę prowadzącą do przyszłego osiedla mieszkaniowego na gruncie prywatnym, który nie stanowi ani własności podatnika ani własności gminy. W każdym wypadku - niezależnie od tego kto jest właścicielem gruntu, na którym budowana jest droga - wybudowanie drogi jest warunkiem prowadzenia przez podatnika inwestycji prowadzącej do budowy osiedla mieszkaniowego. Obowiązek budowy drogi wynika z decyzji administracyjnych, których adresatem jest podatnik. Gdyby do osiedla mieszkaniowego nie było drogi podatnik miałby trudności ze sprzedażą poszczególnych działek. Mieszkańcy przyszłego osiedla mieszkaniowego chcą mieć zapewniony odpowiedni dojazd do domu, który znajdować będzie się na budowanym osiedlu.

Podatnik zobowiązany został ponadto do wybudowania mostu na gruncie należącym do gminy. Most ten był niezbędny do połączenia infrastruktury drogowej przyszłego osiedla z siecią dróg gminnych. Most został przekazany gminie w zamian za zobowiązanie do utrzymywania mostu. Gmina nie płaciła podatnikowi wynagrodzenia za przekazanie mostu.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

* Podatnik nabywa grunty przeważnie od osób fizycznych i rolników, którzy nie naliczają podatku VAT przy sprzedaży. Ponieważ transakcja sprzedaży nie jest opodatkowana VAT, w związku z tym podatnik nie odlicza podatku VAT. Zdarza się, że podatnik nabywa również grunty od podmiotów, które naliczają VAT. W takim wypadku podatnik odlicza podatek naliczony VAT wykazany na fakturze sprzedaży.

* Jeśli podatnik przekazuje gminie infrastrukturę drogową i inne sieci wchodzące w skład takiej infrastruktury, to przekazuje je co do zasady wraz z gruntem, na którym zostały wybudowane. Droga, czy instalacja jest bowiem częścią składową gruntu. Nie można przekazać drogi bez przekazania gruntu. Zgodnie bowiem z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, część składowa rzeczy (droga) nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

* Podatnik buduje infrastrukturę techniczną i drogową na gruncie, który zamierza kupić. Przykładowo, podatnik zawiera umowę przedwstępną z właścicielem gruntu i przed zawarciem umowy ostatecznej, na podstawie której podatnik nabywa własność, podatnik zaczyna budować infrastrukturę. Może się zdarzyć, że infrastruktura techniczna zostanie wybudowana i przekazana przed dniem zawarcia umowy ostatecznie przenoszącej własność gruntu na podatnika. Może np. budować infrastrukturę w związku z budowanym osiedlem mieszkaniowym, ale żeby połączyć taką infrastrukturę "osiedlową" z infrastrukturą już istniejącą, musi wybudować fragment tej infrastruktury na gruncie, który chce później wykupić od jego właściciela (gdyż nie ma innego sposobu, żeby dołączyć np. drogę osiedlową z droga publiczną).

* Podatnik w umowie przedwstępnej określa, że na przedmiotowym gruncie zostanie wybudowana droga i/lub infrastruktura techniczna i właściciel gruntu się zgadza. Koszty budowy ponosi podatnik, bo to on jest zainteresowany taką inwestycją. Inwestycja jest związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

* Podatnik przekazuje gminie własność wybudowanej na gruncie infrastruktury wraz z tym gruntem (np. drogę i grunt, na którym droga się znajduje), jeżeli nabył własność gruntu. Jeżeli natomiast umowa taka nie została zawarta, a inwestycja była prowadzona na podstawie umowy przedwstępnej, to pod względem prawnym właścicielem infrastruktury znajdującej się na gruncie jest właściciel tego gruntu - tj. osoba, z którą podatnik zawarł umowę przedwstępną sprzedaży gruntu - i taka osoba (a nie podatnik) formalnie przekazuje infrastrukturę drogową, czy techniczną wraz z gruntem, na którym infrastruktura została wybudowana (jak bowiem wyżej zauważono, na mocy przepisów Kodeksu cywilnego, prawo własności infrastruktury drogowej czy technicznej nie może być przekazane bez przekazania własności gruntu, na którym owa infrastruktura została wybudowana).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy podatnik ma prawo odliczać VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług potrzebnych do wybudowania infrastruktury (sieci kanalizacyjnej, wodociągowej, sanitarnej, itp., drogi, mostu, itp.).

Czy podatnik ma naliczać VAT należny w związku z przekazaniem infrastruktury (sieci kanalizacyjnej, wodociągowej, sanitarnej, itp., drogi, mostu, itp.) na rzecz gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z powyższego przepisu wynika podstawowe prawo podatnika, jakim jest możliwość odliczenia podatku naliczonego, jeśli tylko zakup towarów i usług ma związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na zachwianie zasady neutralności podatku, która jest jedną z cech konstytuujących podatek VAT, bez której nie można uznać, że podatek taki jest podatkiem od wartości dodanej. Stanowisko takie wyraził NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2005 r. (sygn. FSK 1633/04), w którym sąd odnosił się do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Również z orzecznictwa ETS wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem żaden wyjątkowy przywilej podatnika do odliczenia podatku, lecz jego fundamentalne prawo.

Jak stwierdzono w uzasadnieniu orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (orzeczenie z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne), istnieje ugruntowana linia orzecznicza ETS, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią systemu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Skoro więc ustawa VAT nie ogranicza prawa podatnika do odliczeń podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług na cele wybudowania dróg, mostów i sieci kanalizacyjno-wodociągowych i innych, to prawo takie przysługuje podatnikowi, jeśli tylko nabyte towary i usługi mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem WSA w Gdańsku - wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. I SA/Gd 194/06 - "podatek naliczony przy zakupie towarów i usług służących realizacji inwestycji infrastrukturalnych wiąże się z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych". Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 28 października 2003 r. (sygn. III SA 1693/02). Identyczny pogląd wyrażono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2008 r. o sygn. IP-PP2-443-739/08-2/IK: "W związku z powyższym należy stwierdzić, że Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową przyłącza wodociągowego ze względu na fakt, iż poniesione wydatki będą wykazywały związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług". Taki sam pogląd prezentuje Dolnośląski Urząd Skarbowy w interpretacji z dnia 27 grudnia 2006 r. o sygn. PP II 443/1/599/79665/06.

Zdaniem podatnika, nieodpłatne przekazanie infrastruktury na rzecz gminy nie podlega opodatkowaniu VAT. Czynność przekazania infrastruktury następuje bowiem w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Takie samo zdanie wyraził Pierwszy Urząd Skarbowy w Gdańsku w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2005 r. o sygn. PZ/415-103/05: "nieodpłatne przekazanie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej nie może być utożsamiane z dostawą towarów ani ze świadczeniem usług, a także z czynnościami zrównanymi z dostawą towarów, określonymi przez ustawodawcę w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT. Wynika to z faktu, że umowa przekazania ma związek z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika, gdyż przekazanie a w konsekwencji sprawne i prawidłowe funkcjonowanie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej ma służyć właściwemu wykorzystaniu wybudowanego budynku. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w opisanym wypadku, przekazanie przedmiotowej infrastruktury technicznej nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług".

Nieodpłatne przekazanie sieci infrastruktury technicznej nie może również zostać opodatkowane jako nieodpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 2 Ustawy VAT, ponieważ aby uznać takie świadczenie za opodatkowane VAT należy wykazać, że spełnia ono łącznie dwa warunki, tj. świadczenie danej usługi nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika i podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub części.

Pierwszy z ww. warunków nie zostanie spełniony w przedmiotowej sprawie, bo czynność przekazania ma związek z działalnością prowadzoną przez podatnika. Takie stanowisko prezentuje Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w piśmie z dnia 1 marca 2006 r. o sygn. 1472/RPP1/443-145/2006/PS: "Z treści art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu, o ile wykonywane usługi nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami. Tak więc wszelkie nieodpłatne usługi świadczone przez podatnika w ramach jego przedsiębiorstwa i na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie powinny podlegać opodatkowaniu. W przedmiotowym przypadku wybudowanie zjazdów oraz innych obiektów budowlanych pozostaje w ścisłym związku z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży towarów przez Spółkę, zatem hipoteza powyższego przepisu nie zostaje wypełniona".

Ponadto należy zauważyć, że gmina zobowiązuje się do utrzymywania infrastruktury, naprawy i konserwacji, zobowiązuje się też do doprowadzania wody i odbioru ścieków z terenu przyszłego osiedla mieszkaniowego. W zamian za przekazanie mostów i dróg - gmina zobowiązuje się do utrzymywania tych dróg i mostów. W związku z tym, przekazanie infrastruktury nie jest dostawą "bez wynagrodzenia". Przekazaniu towarzyszy świadczenie wzajemne ze strony gminy.

W związku z powyższym podatnik stoi na stanowisku, że nie ma obowiązku naliczać VAT należnego przy przekazaniu infrastruktury na rzecz gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji uchylonej przez WSA w Krakowie, gdyż niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozpatrzenie tej samej sprawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Oznacza to, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy istnieje związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Na mocy art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Jednakże z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). W myśl art. 1 ww. ustawy, w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wprowadzono m.in. zmianę w art. 88 uchylając pkt 2 w ust. 1 oraz ust. 3 (art. 1 pkt 43 ustawy o zmianie). Tym samym, od dnia 1 grudnia 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych towarów i usług nie uzależnia się od zaliczenia wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską polegającą m.in. na sprzedaży niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę domami mieszkalnymi lub działek zabudowanych domami mieszkalnymi. Działki przeznaczone do sprzedaży mają w przyszłości stanowić zorganizowane osiedle mieszkaniowe.

Niejednokrotnie działki nie posiadają bezpośredniego dostępu do mediów, to jest wody i kanalizacji deszczowej oraz sanitarnej. W celu podniesienia atrakcyjności i ceny oferowanych działek podatnik buduje na działkach odpowiednie uzbrojenie, to jest np. sieć kanalizacyjną, sanitarną, kanalizację deszczową, wodociągową, a następnie łączy wybudowane sieci z istniejącą siecią gminną. Po wybudowaniu wskazanych sieci dochodzi do nieodpłatnego przekazania ich na rzecz gminy zajmującej się zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków w zamian za zobowiązanie gminy do utrzymywania tych sieci, to jest ich napraw i konserwacji oraz za zobowiązanie do doprowadzania wody i odbioru ścieków z terenu przyszłego osiedla mieszkaniowego.

Zdarza się również, że podatnik buduje na terenie przyszłego osiedla mieszkaniowego infrastrukturę drogową. Drogi są budowane albo na gruncie stanowiącym własność podatnika albo na gruncie stanowiącym własność gminy. Po wybudowaniu dróg podatnik przekazuje je gminie w zamian za zobowiązanie gminy do utrzymywania tych dróg. Gmina nie płaci w związku z otrzymaniem dróg wynagrodzenia na rzecz podatnika.

Zdarza się również, że podatnik buduje drogę prowadzącą do przyszłego osiedla mieszkaniowego na gruncie prywatnym, który nie stanowi ani własności podatnika ani własności gminy. W każdym wypadku - niezależnie od tego kto jest właścicielem gruntu, na którym budowana jest droga - wybudowanie drogi jest warunkiem prowadzenia przez podatnika inwestycji prowadzącej do budowy osiedla mieszkaniowego. Obowiązek budowy drogi wynika z decyzji administracyjnych, których adresatem jest podatnik. Gdyby do osiedla mieszkaniowego nie było drogi podatnik miałby trudności ze sprzedażą poszczególnych działek. Mieszkańcy przyszłego osiedla mieszkaniowego chcą mieć zapewniony odpowiedni dojazd do domu, który znajdować będzie się na budowanym osiedlu.

Podatnik zobowiązany został ponadto do wybudowania mostu na gruncie należącym do gminy. Most ten był niezbędny do połączenia infrastruktury drogowej przyszłego osiedla z siecią dróg gminnych. Most został przekazany gminie w zamian za zobowiązanie do utrzymywania mostu. Gmina nie płaciła podatnikowi wynagrodzenia za przekazanie mostu.

Ponadto Wnioskodawca podał, że:

* Nabywa grunty przeważnie od osób fizycznych i rolników, którzy nie naliczają podatku VAT przy sprzedaży. Ponieważ transakcja sprzedaży nie jest opodatkowana VAT, w związku z tym podatnik nie odlicza podatku VAT. Zdarza się, że podatnik nabywa również grunty od podmiotów, które naliczają VAT. W takim wypadku podatnik odlicza podatek naliczony VAT wykazany na fakturze sprzedaży.

* Jeśli podatnik przekazuje gminie infrastrukturę drogową i inne sieci wchodzące w skład takiej infrastruktury, to przekazuje je co do zasady wraz z gruntem, na którym zostały wybudowane. Droga, czy instalacja jest bowiem częścią składową gruntu. Nie można przekazać drogi bez przekazania gruntu. Zgodnie bowiem z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, część składowa rzeczy (droga) nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

* Podatnik buduje infrastrukturę techniczną i drogową na gruncie, który zamierza kupić. Przykładowo, podatnik zawiera umowę przedwstępną z właścicielem gruntu i przed zawarciem umowy ostatecznej, na podstawie której podatnik nabywa własność, podatnik zaczyna budować infrastrukturę. Może się zdarzyć, że infrastruktura techniczna zostanie wybudowana i przekazana przed dniem zawarcia umowy ostatecznie przenoszącej własność gruntu na podatnika. Może np. budować infrastrukturę w związku z budowanym osiedlem mieszkaniowym, ale żeby połączyć taką infrastrukturę "osiedlową" z infrastrukturą już istniejącą, musi wybudować fragment tej infrastruktury na gruncie, który chce później wykupić od jego właściciela (gdyż nie ma innego sposobu, żeby dołączyć np. drogę osiedlową z droga publiczną).

* Podatnik w umowie przedwstępnej określa, że na przedmiotowym gruncie zostanie wybudowana droga i/lub infrastruktura techniczna i właściciel gruntu się zgadza. Koszty budowy ponosi podatnik, bo to on jest zainteresowany taką inwestycją. Inwestycja jest związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

* Podatnik przekazuje gminie własność wybudowanej na gruncie infrastruktury wraz z tym gruntem (np. drogę i grunt, na którym droga się znajduje), jeżeli nabył własność gruntu. Jeżeli natomiast umowa taka nie została zawarta, a inwestycja była prowadzona na podstawie umowy przedwstępnej, to pod względem prawnym właścicielem infrastruktury znajdującej się na gruncie jest właściciel tego gruntu - tj. osoba, z którą podatnik zawarł umowę przedwstępną sprzedaży gruntu - i taka osoba (a nie podatnik) formalnie przekazuje infrastrukturę drogową, czy techniczną wraz z gruntem, na którym infrastruktura została wybudowana (jak bowiem wyżej zauważono, na mocy przepisów Kodeksu cywilnego, prawo własności infrastruktury drogowej czy technicznej nie może być przekazane bez przekazania własności gruntu, na którym owa infrastruktura została wybudowana).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że istnieje bezpośredni związek zakupów towarów i usług związanych z budową podjętych inwestycji z późniejszym uzyskaniem obrotów opodatkowanych z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę domami mieszkalnymi lub działek zabudowanych domami mieszkalnymi. Zatem, zostanie spełniony warunek o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Jak stanowi art. 7 ust. 3 cyt. ustawy o VAT przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Zauważyć jednocześnie należy, iż stosownie do przepisu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega zatem przekazanie klientom towarów, których wartość rynkowa nie przekracza 10 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia. Z kolei przez próbkę, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Nieodpłatne świadczenie usług nie będące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego wynika, że wszelkie nieodpłatne usługi świadczone przez podatnika w ramach jego przedsiębiorstwa i na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie powinny podlegać opodatkowaniu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w celu podniesienia atrakcyjności sprzedawanych działek, zobowiązał się do budowy uzbrojenia (sieci kanalizacyjnej, sanitarnej, kanalizacji deszczowej i wodociągowej), infrastruktury drogowej lub mostowej umożliwiających przydatność do użytkowania osiedla mieszkalnego mającego powstać na sprzedawanych działkach. Po ukończeniu wskazanych inwestycji dochodzi do nieodpłatnego przekazania ich na rzecz gminy. Jednocześnie należy zauważyć, iż Wnioskodawca dokonuje tychże inwestycji na gruntach o różnym statusie własności.

W sytuacji, gdy grunt stanowi własność gminy, na rzecz której następuje owo nieodpłatne przekazanie inwestycji, taką czynność należy traktować jak usługę zdefiniowaną w art. 8 i zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami - jako świadczoną w ramach przedsiębiorstwa podatnika i na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem - nie podlegającą opodatkowaniu.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podobnie potraktowana będzie budowa opisanych w zdarzeniu przyszłym inwestycji realizowana na gruncie, który Wnioskodawca zamierza nabyć od dostawców prywatnych lub instytucjonalnych i w tym celu zawiera z właścicielami gruntów umowy przedwstępne, na podstawie których rozpoczyna i kontynuuje inwestycje, a następnie inwestycje te są wraz z gruntami przekazywane gminie nieodpłatnie przez właścicieli gruntów, tj. przed przekazaniem infrastruktury na rzecz gminy, nie następuje nabycie gruntów przez Wnioskodawcę. W takiej sytuacji również będzie miało miejsce - zdefiniowane w art. 8 ustawy o VAT - świadczenie usług (na gruncie przekazanym podatnikowi za zgodą właściciela gruntu w celu wykonania robót), które nie będzie podlegało opodatkowaniu.

Zatem także w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/10 oddalającego skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1127/09, podobnie potraktować należy czynność przekazania gminie inwestycji wybudowanej na gruncie Wnioskodawcy. W takiej sytuacji dochodzi do przekazania przez Wnioskodawcę - jako właściciela zarówno gruntu jak i zrealizowanej inwestycji. Wnioskodawca nabył grunt w celu realizacji inwestycji, od której przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w całości lub w części wynikający z zakupów służących tej inwestycji. Jak wskazał Sąd, przekazanie przez skarżącego bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Zatem także w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji uchylonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.