IBPP1/443-713/13/LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 8 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 4 listopada 2013 r. (data wpływu 6 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji w przedmiocie wybudowania budynku przychodni wraz z infrastrukturą techniczną - jest prawidłowe,

* prawa do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności odliczenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy - jest prawidłowe

* możliwości zwrócenia się do wystawców faktur wystawionych na Urząd Gminy z numerem NIP Urzędu o ich skorygowanie poprzez wystawienie faktur korygujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji w przedmiocie wybudowania budynku przychodni wraz z infrastrukturą techniczną,

* prawa do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności odliczenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy,

* możliwości zwrócenia się do wystawców faktur wystawionych na Urząd Gminy z numerem NIP Urzędu o ich skorygowanie poprzez wystawienie faktur korygujących.

Wniosek został uzupełniony pismem z 4 listopada 2013 r. (data wpływu 6 listopada 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-713/13/LSz z 28 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

I.: Gmina (jak i obsługujący ją Urząd Gminy w K.) obok czynności, w których występuje jako organ administracji publicznej, wykonujący zadania nałożone przepisami prawa (w takiej sytuacji nieuznawany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług), wykonuje również czynności wpisujące się w działalność gospodarczą w rozumieniu ww. ustawy. Gmina jako inwestor po przeprowadzonym przetargu nieograniczonym zleciła w 2008 r. zadanie polegające na "...", inwestycja była realizowana w latach 2008 - 2010. Obejmowała zlecenie wybudowania budynku przychodni wraz z dojazdem, miejscami parkingowymi, oświetleniem; zlecenie pełnienia funkcji Inspektora Nadzoru Inwestorskiego. Na przedmiotowe zadania Gmina zawierała umowy cywilnoprawne. Faktury VAT były wystawiane sukcesywnie w miarę postępu robót na Gminę. Inwestycja prowadzona była z zamiarem wynajmu lub dzierżawy lokali użytkowych podmiotom świadczącym usługi medyczne. W związku z powyższym Gmina bezpośrednio po uzyskaniu decyzji z dnia 10 maja 2010 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego - pozwolenie na użytkowanie przychodni lekarskiej wraz z urządzeniami infrastruktury technicznej zlokalizowanej w miejscowości K. - zawarła umowy najmu lokali użytkowych z podmiotami trzecimi świadczącymi usługi medyczne. Dodać należy, że w dniu 31 lipca 2010 r. za nr... nastąpiło przyjęcie środka trwałego tj. przychodni lekarskiej wraz z urządzeniami infrastruktury technicznej w K.

II.: Urząd Gminy posiada numer identyfikacji podatkowej, decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej została wydana w dniu 16 lipca 1996 r. W dniu 3 grudnia 1998 r. Urząd został zgłoszony jako podatnik podatku od towarów i usług. Natomiast Gmina uzyskała numer identyfikacji podatkowej dopiero z dniem 1 sierpnia 2013 r. Nadto została zgłoszona jako podatnik podatku od towarów i usług. W związku z powyższym do sierpnia 2013 r. to Urząd Gminy dokonywał rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego, które obejmowały wszystkie czynności przypisane Gminie i Urzędowi na jednej zbiorczej deklaracji podatkowej VAT-7. W związku z podejmowanymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podatek VAT należny związany z działalnością Gminy oraz Urzędu Gminy był odprowadzany. Natomiast podatek VAT naliczony od towarów i usług nie był odliczany w ramach składanych deklaracji podatkowych. Gmina zamierza skorygować deklaracje złożone w 2009 r. i 2010 r.

III.: W związku z nabywaniem towarów i usług na niektórych fakturach zakupowych zamiast Gminy jako nabywca widnieje Urząd Gminy. Taki stan rzeczy istnieje m.in. w związku z fakturami dotyczącymi inwestycji "...". Wskazać należy, iż przed jej realizacją w 2007 r. Urząd Gminy zawarł umowę cywilnoprawną w przedmiocie wykonania specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót i kosztorysu inwestorskiego robót budowlanych dotyczących przetargu na budowę przychodni lekarskiej. Nadto w 2010 r. Urząd Gminy zawarł umowy cywilnoprawne na podstawie, których zlecił m.in. roboty elektryczne, wykonanie świadectwa charakterystyki energetycznej budynku użytkowego - przychodni lekarskiej oraz połączenie siecią telefoniczną oraz monitorowanie przychodni. W omawianej sytuacji Gmina zamierza zwrócić się do wystawców faktur VAT o ich skorygowanie poprzez wystawienie faktur korygujących.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że w związku z inwestycją "..." faktury VAT były wystawiane na Gminę z NIPem Urzędu Gminy, nadto z tytułu m.in. nadzoru inwestorskiego w ramach prowadzonej inwestycji faktury wystawiane były na Urząd Gminy z numerem NIP Urzędu. Wnioskodawca wskazuje, iż inwestycja prowadzona była przez Gminę (uzupełnienie stanu faktycznego "I" "II" "III" wskazanego we wniosku z dnia 6 sierpnia 2013 r.).

Gmina (jak i obsługujący ją Urząd Gminy) nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących roboty budowlane i usługi związane z inwestycją, o której mowa we wniosku. W związku z inwestycją, o której mowa we wniosku podatnik miał wątpliwości czy może odliczyć kwoty podatku naliczonego w związku z powyższym podatek VAT nie był odliczany w składanych deklaracjach podatkowych przez Urząd Gminy. W 2013 r. zmienił się Skarbnik Gminy, który podjął decyzję o odliczeniu podatku naliczonego i skorygowaniu deklaracji. W związku z powyższym w sierpniu 2013 r. Gmina wystąpiła o wydanie interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie.

Wydatki poniesione na budowę budynku przychodni wraz z infrastrukturą techniczną w całości służą wyłącznie czynnościom najmu (najem lokali użytkowych z podmiotami trzecimi świadczącymi usługi medyczne) opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

Zakupione przez Gminę oraz Urząd Gminy towary i usługi związane w latach 2008 - 2010 z inwestycją, o której mowa we wniosku zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców (wykonawców) fakturami z wykazanym podatkiem VAT.

Gmina nabyła NIP z dniem 1 sierpnia 2013 r. Do daty rejestracji Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług deklaracje składał Urząd Gminy z własnym NIPem (...). W związku z inwestycją, o której mowa we wniosku podatnik miał wątpliwości czy może odliczyć kwoty podatku naliczonego w związku z powyższym podatek VAT nie był odliczany w składanych deklaracjach podatkowych przez Urząd Gminy, za okres od kwietnia 2008 r. do czerwca 2010 r. z tytułu następujących nabywanych towarów i usług: wykonania kosztorysu inwestorskiego, wykonania specyfikacji technicznych, nadzoru inwestorskiego, budowy przychodni lekarskiej wraz z realizacją infrastruktury technicznej, robót elektrycznych, wykonania świadectwa charakterystyki energetycznej budynku użytkowego - przychodni lekarskiej oraz połączenie siecią telefoniczną oraz monitorowanie przychodni.

Faktury, o skorygowanie których Wnioskodawca zamierza zwrócić się do wystawców faktur wystawione zostały przed rejestracją Gminy jako podatnika VAT i uzyskaniu przez nią NIPu.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca precyzuje zdanie (dotyczy stanu faktycznego III wskazanego we wniosku z dnia 6 sierpnia 2013 r.):

Taki stan rzeczy istnieje m.in. w związku z fakturami dotyczącymi inwestycji "...". Na:

Taki stan rzeczy istnieje w związku z fakturami dotyczącymi inwestycji "...".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z czynnościami Gminy oraz Urzędu Gminy podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dotyczącymi inwestycji w przedmiocie wybudowania budynku przychodni wraz z infrastrukturą techniczną oraz zawarciu umów cywilnoprawnych - najmu lokali użytkowych z podmiotami świadczącymi usługi medyczne, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

2. Czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd Gminy w przypadku wystąpienia konieczności odliczenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy.

3. Czy w związku z faktem, że na niektórych fakturach z tytułu nabycia towarów i usług jako nabywca widnieje Urząd Gminy (z numerem NIP Urzędu) Gmina ma prawo zwrócić się do wystawców faktur o ich skorygowanie (zmiana nabywcy na: Gmina z numerem NIP Gminy) poprzez wystawienie faktur korygujących.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. I: Wnioskodawca uważa, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na to, iż inwestycja - budowa przychodni wraz z infrastrukturą techniczną była prowadzona w związku z zamiarem podpisania umów najmu lub dzierżawy pomieszczeń podmiotom świadczącym usługi medyczne. Umowy cywilnoprawne bezpośrednio po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie ww. obiektu zostały zawarte. Nabywane przez Gminę - w związku z przedmiotową inwestycją - towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ochrona zdrowia w myśl art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej u.s.g.) służy zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej i jest jednym z istotnych zadań własnych gminy. Prawo do ochrony zdrowia, jako podmiotowe prawo jednostki, zapewnia każdemu art. 68 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze sprost. i późn. zm., dalej Konstytucja). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 23 marca 1999 r. (sygn. K. 2/98) potwierdził, że "...z tego przepisu należy wywieść podmiotowe prawo jednostki do ochrony zdrowia oraz obiektywny nakaz podejmowania przez władze publiczne takich działań, które są konieczne dla należytej ochrony i realizacji tego prawa".

Konstytucja w art. 68 ust. 2 nakłada na władze publiczne, w tym i na samorząd terytorialny obowiązek zapewnienia równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych. Zwykle zadania z zakresu ochrony zdrowia, w tym podstawowej opieki zdrowotnej realizują podmioty lecznicze, którymi mogą być przedsiębiorcy oraz podmioty niebędące przedsiębiorcami. Sam przepis art. 7 ust. 1 u.s.g. nie wystarcza, by określić, czy zadania gminy z zakresu ochrony zdrowia mają charakter zadań publicznych obowiązkowych czy też fakultatywnych, ponieważ to określają ustawy. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (dalej u.f.ś.o.z.) w art. 6 formułuje katalog zadań władz publicznych w zakresie zapewnienia równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej. Przedmiotowy przepis określa w sposób ogólny sferę aktywności władz publicznych, w tym samorządu terytorialnego, w zakresie zapewniania równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej. Szczegółowo zadania władz publicznych określają przepisy zamieszczone w art. 7-11 u.f.ś.o.z., nakładając na poszczególne podmioty administracji konkretne zadania publiczne. Tworzenie warunków funkcjonowania systemu ochrony zdrowia, w tym tworzenia podmiotów leczniczych, a także ich prywatyzacja i likwidacja, musi spełniać dyspozycję normy płynącej z art. 6, czyli uwzględniać zapewnienie równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej. Brak podmiotu leczniczego na obszarze gminy, udzielającego świadczeń w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej, także nocnej i świątecznej opieki zdrowotnej, będzie wypełniało dyspozycję określoną w art. 6 pkt 1 u.f.ś.o.z., zmierzającą do tworzenia warunków funkcjonowania systemu ochrony zdrowia. Oprócz prawnych możliwości utworzenia podmiotu leczniczego, gmina także może szukać takiego świadczeniodawcy "na zewnątrz", tworząc warunki do jego pozyskania (dzierżawa pomieszczeń). Podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel i rezultat (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Przy czym nie dotyczy to czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Zawarte przez Gminę umowy najmu lokali użytkowych są umowami cywiloprawnymi uregulowanymi w Kodeksie cywilnym. Z tytułu wynajmowania lokali użytkowych Gmina osiąga przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe podejmowane czynności o charakterze cywilnoprawnym przez Gminę i obsługujący ją Urząd Gminy skutkują uznaniem, że w tym zakresie jest podatnikiem tego podatku.

Ad. 2 Wnioskodawca uważa, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu VAT w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd. W szczególności, Gmina ma prawo do złożenia korekty odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd. Zdaniem Wnioskodawcy mimo późniejszej rejestracji Gminy, zachowana jest ciągłość podatnika VAT ze względu na tożsamość, gdyż Urząd działa jako reprezentant Gminy. Tym samym kwestia rejestracji Gminy dla celów VAT na miejsce Urzędu ma jedynie charakter techniczny, czynności mającej uporządkować rozliczenia z tytułu VAT i nie będzie miała wpływu na ocenę poprawności rozliczeń. Rejestracja Gminy jako podatnika podatku VAT jest czynnością neutralną m.in. dla prawa korygowania deklaracji VAT-7 w sytuacji wystąpienia różnych zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. W świetle powyższych przepisów, realizowane w ramach umów cywilnoprawnych czynności wykonywane przez Gminę oraz obsługujący ją Urząd Gminy podlegają wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w przepisie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy). Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd. Brak rejestracji w zakresie podatku VAT uniemożliwia identyfikację Gminy jako podatnika VAT, a zatem uniemożliwia skorzystanie przez Gminę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT. Jednocześnie ze względu na to, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy w związku z czym Gmina i Urząd nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty. Urząd Gminy nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tekst jedn.: używając własnej nazwy oraz własnego NIP) w ramach realizacji zadań Gminy. Wszelkie bowiem dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP gminy. Nadto przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 21 czerwca 2006 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat niepodatkowych, należności budżetowych dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego nie przewidują kont do rozliczeń VAT dla jednostek samorządu, czyli np. dla Gminy. Konta takie są jednak przewidziane m.in. dla Urzędów Gmin. Gminy jako samorządowe osoby prawne nie mają własnych struktur organizacyjnych, zaś nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem Urzędów Gminy. Urząd ten nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla gminy oraz dla urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne. Niniejsze rozporządzenie było poprzedzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020 z późn. zm.). Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd.

Ad. 3 Wnioskodawca uważa, że w przypadku faktur wystawionych na Urząd Gminy, a związanych z działalnością opodatkowaną Gminy, prawidłowe będzie zwrócenie się do wystawców poszczególnych faktur VAT o ich skorygowanie, poprzez wystawienie faktur korygujących (błędne są wszystkie dane nabywcy). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w myśl art. 33 ww. ustawy, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego - gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd Gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy. Wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia numeru NIP, sporządzane i wystawiane przez Urząd z tytułu czynności przypisanych prawnie Gminom, powinny być sygnowane nr NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, tj. w takim przypadku numerem NIP gminy. Każde działanie podejmowane przez urząd w rzeczywistości nie będzie jego działaniem, lecz - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - działaniem samej gminy. Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu gminy) jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego. Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W myśl art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Gdy faktura zawiera błędy tylko w niektórych elementach nazwy, wówczas można je skorygować notą korygującą. Nie można natomiast poprzez wystawienie noty korygującej zmieniać podmiotu transakcji. W przypadku bowiem, gdy błędne są wszystkie dane nabywcy towaru lub usługi, wówczas nie jest dopuszczalne jej korygowanie przez nabywcę notą korygującą. Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące nazwy strony transakcji, jej adresu, a także jej numeru identyfikacji podatkowej, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* za prawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji w przedmiocie wybudowania budynku przychodni wraz z infrastrukturą techniczną,

* za prawidłowe w zakresie prawa do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności odliczenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy,

* za nieprawidłowe w zakresie możliwości zwrócenia się do wystawców faktur wystawionych na Urząd Gminy z numerem NIP Urzędu o ich skorygowanie poprzez wystawienie faktur korygujących.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych - czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynikało, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina (jak i obsługujący ją Urząd Gminy w K.) obok czynności, w których występuje jako organ administracji publicznej, wykonujący zadania nałożone przepisami prawa (w takiej sytuacji nieuznawany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług), wykonuje również czynności wpisujące się w działalność gospodarczą w rozumieniu ww. ustawy. Gmina jako inwestor po przeprowadzonym przetargu nieograniczonym zleciła w 2008 r. zadanie polegające na "Budowie przychodni lekarskiej wraz z realizacją urządzeń infrastruktury technicznej w K.", inwestycja była realizowana w latach 2008 - 2010. Obejmowała zlecenie wybudowania budynku przychodni wraz z dojazdem, miejscami parkingowymi, oświetleniem; zlecenie pełnienia funkcji Inspektora Nadzoru Inwestorskiego. Na przedmiotowe zadania Gmina zawierała umowy cywilnoprawne. Faktury VAT były wystawiane sukcesywnie w miarę postępu robót na Gminę. Inwestycja prowadzona była z zamiarem wynajmu lub dzierżawy lokali użytkowych podmiotom świadczącym usługi medyczne. W związku z powyższym Gmina bezpośrednio po uzyskaniu decyzji z dnia 10 maja 2010 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego - pozwolenie na użytkowanie przychodni lekarskiej wraz z urządzeniami infrastruktury technicznej zlokalizowanej w miejscowości K. - zawarła umowy najmu lokali użytkowych z podmiotami trzecimi świadczącymi usługi medyczne.

W dniu 31 lipca 2010 r. za nr... nastąpiło przyjęcie środka trwałego tj. przychodni lekarskiej wraz z urządzeniami infrastruktury technicznej w K.

Wydatki poniesione na budowę budynku przychodni wraz z infrastrukturą techniczną w całości służą wyłącznie czynnościom najmu (najem lokali użytkowych z podmiotami trzecimi świadczącymi usługi medyczne) opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

Zakupione przez Gminę oraz Urząd Gminy towary i usługi związane w latach 2008 - 2010 z inwestycją, o której mowa we wniosku zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców (wykonawców) fakturami z wykazanym podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wybudowaniem budynku przychodni wraz z infrastrukturą techniczną w związku z zawarciem umów cywilnoprawnych - najmu lokali użytkowych z podmiotami świadczącymi usługi medyczne.

Odnosząc się do opisu sprawy przytoczyć należy przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zauważyć w tym miejscu należy, że Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.

Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 289) urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno - organizacyjnej te osoby prawne.

Niniejsze rozporządzenie było poprzedzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020 z późn. zm.).

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej.

Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT jest Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną.

Także Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie zawieranych umów najmu lokali użytkowych. Gmina z tytułu wynajmowania lokali użytkowych na podstawie umów cywilnoprawnych osiąga obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej gminy są zatem podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Odnosząc zatem przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa, stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca, inwestycja polegająca na "..." była prowadzona z zamiarem wynajmu lub dzierżawy lokali użytkowych podmiotom świadczącym usługi medyczne, to w zakresie w jakim inwestycja ta miała być związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy na etapie prowadzenia tej inwestycji, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zauważyć bowiem należy, iż zarówno najem jak i dzierżawa lokali użytkowych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i w ramach tych czynności cywilnoprawnych, Gmina spełnia kryteria uznania jej za podatnika podatku VAT. W momencie realizacji tej inwestycji, zgodnie z powołaną wyżej zasadą odliczenia niezwłocznego podatku VAT, Wnioskodawcy przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim inwestycja ta miała być związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT polegających na najmie i dzierżawie lokali użytkowych podmiotom świadczącym usługi medyczne.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na to, że inwestycja - budowa przychodni wraz z infrastrukturą techniczną była prowadzona w związku z zamiarem podpisania umów najmu lub dzierżawy pomieszczeń podmiotom świadczącym usługi medyczne, należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w związku z inwestycją "..." faktury VAT były wystawiane na Gminę z NIPem Urzędu Gminy, nadto z tytułu m.in. nadzoru inwestorskiego w ramach prowadzonej inwestycji faktury wystawiane były na Urząd Gminy z numerem NIP Urzędu.

Odnośnie wystawionych w ten sposób faktur należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wskazany art. 88 ustawy o VAT nie przewiduje braku prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę będącego Gminą, podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zawierających podane przez Wnioskodawcę oznaczenia nabywcy i numer NIP (oczywiście w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Tak wystawione faktury VAT nie uniemożliwiają zatem dokonania przez Wnioskodawcę odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa, gdyż w przepisie art. 88 nie wskazano, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia. Ponadto należy zauważyć, że w okresie, kiedy Wnioskodawca otrzymywał faktury z naliczonym podatkiem VAT, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym (zgłoszenie z dnia 3 grudnia 1998 r.) był Urząd Gminy i na Urząd Gminy wydana została w dniu 16 lipca 1996 r. decyzja w sprawie nadania numeru NIP. Biorąc zatem pod uwagę, że nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu Gminy, w tym szczególnym przypadku należy stwierdzić, że Urząd Gminy działając w imieniu Gminy realizował zadania własne Gminy.

Tym samym z uwagi na to, że nabyte towary i usługi związane w latach 2008 - 2010 z ww. inwestycją, udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę z NIPem Urzędu Gminy oraz na Urząd Gminy z numerem NIP Urzędu, miały służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie jako jednostce samorządu terytorialnego, posiadającej osobowość prawną przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach wystawianych przez dostawców (wykonawców) z tytułu realizacji ww. inwestycji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego, czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT odpowiedniej deklaracji złożonej pierwotnie przez Urząd Gminy w przypadku wystąpienia konieczności odliczenia podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zasady składania korekt deklaracji zostały określone w art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego przepisu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 81b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Artykuł 81b § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, że korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Ponadto w świetle art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z przepisów powyższych wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, w celu wykonania ciążącego na nim obowiązku rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, winien złożyć deklarację podatkową, w której winien ująć wszystkie czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie, którego dotyczy ta deklaracja.

Z wniosku wynika, że Urząd Gminy posiada numer identyfikacji podatkowej, decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej została wydana w dniu 16 lipca 1996 r. W dniu 3 grudnia 1998 r. Urząd został zgłoszony jako podatnik podatku od towarów i usług. Natomiast Gmina uzyskała numer identyfikacji podatkowej dopiero z dniem 1 sierpnia 2013 r. Nadto została zgłoszona jako podatnik podatku od towarów i usług. W związku z powyższym do sierpnia 2013 r. to Urząd Gminy dokonywał rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego, które obejmowały wszystkie czynności przypisane Gminie i Urzędowi na jednej zbiorczej deklaracji podatkowej VAT-7. W związku z podejmowanymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podatek VAT należny związany z działalnością Gminy oraz Urzędu Gminy był odprowadzany. Natomiast podatek VAT naliczony od towarów i usług nie był odliczany w ramach składanych deklaracji podatkowych. Gmina zamierza skorygować deklaracje złożone w 2009 r. i 2010 r.

Gmina (jak i obsługujący ją Urząd Gminy) nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących roboty budowlane i usługi związane z inwestycją, o której mowa we wniosku. W związku z inwestycją, o której mowa we wniosku podatnik miał wątpliwości czy może odliczyć kwoty podatku naliczonego, w związku z powyższym podatek VAT nie był odliczany w składanych deklaracjach podatkowych przez Urząd Gminy. W 2013 r. zmienił się Skarbnik Gminy, który podjął decyzję o odliczeniu podatku naliczonego i skorygowaniu deklaracji. W związku z powyższym w sierpniu 2013 r. Gmina wystąpiła o wydanie interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie.

Gmina nabyła NIP z dniem 1 sierpnia 2013 r. Do daty rejestracji Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług deklaracje składał Urząd Gminy z własnym NIPem. W związku z inwestycją, o której mowa we wniosku podatnik miał wątpliwości czy może odliczyć kwoty podatku naliczonego w związku z powyższym podatek VAT nie był odliczany w składanych deklaracjach podatkowych przez Urząd Gminy, za okres od kwietnia 2008 r. do czerwca 2010 r. z tytułu następujących nabywanych towarów i usług: wykonania kosztorysu inwestorskiego, wykonania specyfikacji technicznych, nadzoru inwestorskiego, budowy przychodni lekarskiej wraz z realizacją infrastruktury technicznej, robót elektrycznych, wykonania świadectwa charakterystyki energetycznej budynku użytkowego - przychodni lekarskiej oraz połączenie siecią telefoniczną oraz monitorowanie przychodni.

Mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, że w tej konkretnej sytuacji Urząd był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, ponadto do sierpnia 2013 r. włącznie Urząd dokonywał rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego, które obejmowały wszystkie czynności przypisane Gminie i Urzędowi na jednej zbiorczej deklaracji podatkowej VAT-7, nie ulega jednak wątpliwości, że składane przez Urząd rozliczenia w podatku VAT były rozliczeniami Gminy - jako podatnika (jak wskazano wyżej Urząd Gminy jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie).

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika bowiem, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też Gmina może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług. Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie może być uprawniony do składania deklaracji w imieniu własnym (tekst jedn.: używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd Gminy, w przypadku wystąpienia konieczności odliczenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego, czy w związku z faktem, że na niektórych fakturach z tytułu nabycia towarów i usług jako nabywca widnieje Urząd Gminy (z numerem NIP Urzędu) istnieje konieczność zwrócenia się do wystawców faktur i ich skorygowanie (zmiana nabywcy na: Gmina z numerem NIP Gminy) poprzez wystawienie faktur korygujących.

Odnośnie powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że zasady dokumentowania sprzedaży reguluje art. 106 ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) obowiązującego do 31 marca 2011 r., oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.) obowiązującego od 1 kwietnia 2011 r., zwanych dalej rozporządzeniami.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., określa, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Powyższy przepis został powtórzony w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Natomiast w myśl § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Z kolei w myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Na podstawie § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., faktura powinna zawierać:

Z powołanych przepisów wynika, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Zatem należy każdorazowo ustalić nabywcę towaru lub usługi, który winien wynikać z zawartej umowy. Tym samym informacje podawane na fakturach powinny mieć taką formę, aby nie budziły zastrzeżeń co do danych w nich zawartych, umożliwiających identyfikację sprzedawcy i nabywcy, a także towaru czy usługi.

W praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się jednak pomyłki. W związku z tym ustawodawca przewidział dwie możliwości korygowania błędów w fakturach VAT, za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej.

Zasady wystawiania faktur korygujących zostały uregulowane w § 13 i § 14 ww. rozporządzeń Ministra Finansów natomiast zasady wystawiania not korygujących w § 15 ww. rozporządzeń Ministra Finansów.

Stosownie do § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Zgodnie z § 13 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

W myśl § 13 ust. 3 i 4. cyt. wyżej rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W myśl § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.).

Faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny - w myśl § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. - powinna zawierać:

Według § 14 ust. 3 rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

Zgodnie z § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

W myśl § 15 ust. 2 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Nota korygująca - w myśl § 15 ust. 3 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. - powinna zawierać:

Z wniosku wynika, że w związku z nabywaniem towarów i usług na niektórych fakturach zakupowych zamiast Gminy jako nabywca widnieje Urząd Gminy. Taki stan rzeczy istnieje m.in. w związku z fakturami dotyczącymi inwestycji "...". Wskazać należy, że przed jej realizacją w 2007 r. Urząd Gminy zawarł umowę cywilnoprawną w przedmiocie wykonania specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót i kosztorysu inwestorskiego robót budowlanych dotyczących przetargu na budowę przychodni lekarskiej. Nadto w 2010 r. Urząd Gminy zawarł umowy cywilnoprawne na podstawie, których zlecił m.in. roboty elektryczne, wykonanie świadectwa charakterystyki energetycznej budynku użytkowego - przychodni lekarskiej oraz połączenie siecią telefoniczną oraz monitorowanie przychodni. W omawianej sytuacji Gmina zamierza zwrócić się do wystawców faktur VAT o ich skorygowanie poprzez wystawienie faktur korygujących.

Faktury, o skorygowanie których Wnioskodawca zamierza zwrócić się do wystawców faktur wystawione zostały przed rejestracją Gminy jako podatnika VAT i uzyskaniu przez nią NIPu.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż - jak wynika z przytoczonych przepisów - fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Natomiast istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych.

Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że w tym szczególnym przypadku, Wnioskodawca nie może żądać od wystawców faktur korekty faktur wystawionych na Urząd Gminy z numerem NIP Urzędu Gminy za okres, w którym zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT był Urząd Gminy i jedynie Urząd Gminy posiadał numer NIP. W tamtym okresie faktury, w których jako nabywca widnieje Urząd Gminy z numerem NIP Urzędu były fakturami wystawionymi zgodnie z obowiązującą w tamtym okresie w Gminie rejestracją.

Biorąc zatem pod uwagę, że nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu Gminy, w tym szczególnym przypadku należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest zobligowany do otrzymania od wystawców faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd Gminy z numerem NIP Urzędu Gminy za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem był Urząd Gminy i Urząd Gminy miał nadany numer NIP.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.