IBPP1/443-708/13/KJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2013 r. (data wpływu 6 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 31 października 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę będącego jednostką budżetową gminy opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę będącego jednostką budżetową gminy opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 31 października 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 25 października 2013 r. znak: IBPP1/443-708/13/KJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Uchwałą Rady Miasta z dnia 12 marca 2003 r. został przekształcony z zakładu budżetowego w jednostkę budżetową.

Jednostka prowadzi gospodarkę finansową według zasad określonych w Ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240). Realizuje zadania ze środków finansowych zatwierdzonych uchwałą budżetową i przekazywanych z budżetu gminy, a dochody odprowadza na rachunek dochodów gminy.

Przedmiotem działania Wnioskodawcy jest zarządzanie lokalami i budynkami stanowiącymi własność lub współwłasność:

* Gminy Miejskiej,

* Skarbu Państwa,

* osób fizycznych nieznanych z miejsca pobytu, dla których nie ustanowiono kuratora, innych podmiotów niż wyżej wymienione, po uzyskaniu dla każdej nieruchomości zgody Prezydenta Miasta.

W imieniu Gminy Miejskiej Wnioskodawca zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, w których oprócz usługi najmu najemca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów dostawy mediów i kosztów odbioru odpadów komunalnych.

Do dnia 30 czerwca 2013 r. umowy na wywóz nieczystości komunalnych były zawarte przez Wnioskodawcę w imieniu Gminy Miejskiej i faktury za te usługi były wystawiane na Wnioskodawcę. Środki na zapłatę zobowiązań za te faktury jednostka otrzymywała od Gminy Miejskiej na rachunek bankowy "wydatki bieżące", z którego przelewami były regulowane kwoty dla kontrahentów. W deklaracjach VAT-7 rozliczano podatek naliczony z tytułu tych faktur.

Z drugiej strony, użytkownicy lokali mieszkalnych byli obciążani kosztami tych usług wg stawki określonej dla danej usługi. Należności wpływały na rachunek bankowy "dochody" Wnioskodawcy i były przekazywane na rachunek bankowy dochodów Gminy Miejskiej.

W deklaracjach podatkowych VAT- 7 Wnioskodawca wykazywał podatek należny z tytułu sprzedaży tych usług ze stawką VAT właściwą dla danej usługi.

Najemcy lokali użytkowych byli zobowiązani do zawarcia indywidualnych umów na odbiór nieczystości.

Od dnia 1 lipca 2013 r., na podstawie art. 3, ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. z późn. zm. (Dz. U. z 2012 r. poz. 391, 951 oraz z 2013 r. poz. 21, 228) o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy. Rada Miasta w drodze uchwały określiła wysokość opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz termin i sposób ich uiszczania. Zgodnie z art. 6r. ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy, stosuje się do niej przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i podlega egzekucji w trybie administracyjnym.

Na Wnioskodawcy, jako na zarządcy nieruchomości, na podstawie art. 6m ust. 1 ww. ustawy (w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 4), spoczywa obowiązek złożenia dla każdej nieruchomości deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wnioskodawca jest zobowiązany do przekazywania ww. opłaty miesięcznie, do dnia 14-go każdego miesiąca na rachunek bankowy wskazany przez Gminę Miejską.

Wysokość uiszczanej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest uzależniona (w zależności od rodzaju nieruchomości) od ilości osób zamieszkujących poszczególne lokale, lub od ilości odpadów generowanych na terenie nieruchomości.

Poniesione wydatki z tytułu ww. opłaty Wnioskodawca przenosi na użytkowników poszczególnych lokali usytuowanych w budynku. Kwota ta jest wyszczególniona (w przypadku lokali mieszkalnych) na powiadomieniu użytkownika o wysokości opłat miesięcznych w odrębnej pozycji. Natomiast w przypadku lokali użytkowych stanowi oddzielną pozycję na fakturze z adnotacją, że nie podlega przepisom ustawy o VAT, czyli "NP.". Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie stanowi elementu kalkulacyjnego przy ustalaniu wysokości czynszu oraz nie jest przedmiotem umowy najmu lokalu.

W uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że:

1. Jest odrębnie od Gminy Miejskiej zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 lutego 1995 r.

2. Faktury z tytułu najmu lokali dla najemców wystawia Wnioskodawca.

3. Obrót z tytułu najmu lokali w deklaracji VAT-7 wykazuje Wnioskodawca.

4. Zgodnie z art. 6h ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 391 z późn. zm.)"Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na której terenie są położone ich nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi".

Pod pojęciem właściciela nieruchomości zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 391 z późn. zm.) rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Pojęcie władającego nieruchomością w doktrynie prawa cywilnego jest szerokie i odnosi się do każdego podmiotu, któremu przysługuje władztwo nad rzeczą. Ma ono zatem zastosowanie zarówno do posiadaczy samoistnych jak i zależnych. Jedną z form posiadania zależnego jest najem. Taka wykładnia przedmiotowego pojęcia znajduje również potwierdzenie w komentarzu do ww. ustawy (W. Radecki, "Utrzymanie czystości i porządku w gminach", Wydawnictwo Lex 2012).

Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 3 ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach "jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141 poz. 1492), lub właścicieli lokali jeżeli zarząd nie został wybrany".

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Miejskie Przedsiębiorstwo Oczyszczania, które na podstawie Uchwały Rady Miasta z dnia 11 lipca 2012 r. w sprawie powierzenia Miejskiemu Przedsiębiorstwu Oczyszczania obowiązkowego zadania własnego gminy utrzymania czystości i porządku na terytorium Gminy Miejskiej, zostało zarządcą systemu gospodarowania odpadami komunalnymi na terenie Gminy Miejskiej, dla jednej nieruchomości istnieje możliwość złożenia tylko jednej deklaracji o wysokości opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi. Z uwagi na powyższe w przypadku nieruchomości, w których funkcjonuje więcej niż jeden najemca, deklaracje z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są składane przez Wnioskodawcę (niezależnie od tego, czy dana nieruchomość stanowi własność Gminy Miejskiej, Skarbu Państwa lub osób fizycznych nieznanych z miejsca pobytu) jako zarządcę nieruchomości, a koszty wynikające z poniesienia przedmiotowej opłaty rozdzielane są na poszczególnych użytkowników (najemców). Natomiast w przypadku jeżeli dana nieruchomość w całości pozostaje we władaniu jednego podmiotu (jeden podmiot wynajmuje cały budynek), wówczas przedmiotowy podmiot sam składa deklarację o wysokości opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, a stosowną opłatę odprowadza bezpośrednio na właściwy rachunek organu, bez pośredniczenia w przedmiotowym zakresie przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie właściwy organ gminy (Prezydent Miasta) na podstawie art. 6q oraz art. 6qa ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 391 z późn. zm.) występuje wobec podmiotów zobowiązanych do składania przedmiotowych deklaracji jako organ podatkowy i egzekucyjny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien odprowadzać podatek VAT od opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, którymi obciąża użytkowników lokali w imieniu Gminy Miejskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie podlega przepisom ustawy o podatku VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie spełnia definicji towaru ani usługi.

Ponadto, wymieniona opłata jest uiszczana na podstawie Uchwały Rady Miasta z dnia 13 marca 2013 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalenia wysokości stawki takiej opłaty. Jako opłata na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, a więc jako opłata administracyjna nie podlega przepisom ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, iż generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych o charakterze władczym np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Organy władzy publicznej uznawane są natomiast za podatników VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny (tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych).

Gmina ustalając stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i pobierając ją od właścicieli nieruchomości, wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 391 z późn. zm.), utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Rada gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej "regulaminem"; regulamin jest aktem prawa miejscowego - art. 4 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 6c ust. 1 tej ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne - (art. 6c ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 6h powołanej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Natomiast zgodnie z art. 6k ust. 1 ww. ustawy, Rada gminy, w drodze uchwały dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty; dopuszcza się stosowanie więcej niż jednej metody ustalenia opłat na obszarze gminy.

Rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, szczegółowy sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w szczególności ilość odpadów komunalnych odbieranych od właściciela nieruchomości, częstotliwość odbierania odpadów komunalnych od właściciela nieruchomości i sposób świadczenia usług przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych (art. 6r. ust. 3 ww. ustawy).

Z art. 6o powołanej ustawy wynika, że w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Natomiast jak wynika z art. 6p ustawy w razie stwierdzenia, że właściciel nieruchomości nie uiścił opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uiścił ją w wysokości niższej od należnej, wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 6q cyt. ustawy w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Stosownie do art. 2 ust. 3 tej ustawy, jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz. 1492), lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany.

Ponadto należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Zaznacza się, iż kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenia wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Analizując powyższe, koszty opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi są związane z należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz. Zobowiązanie do wniesienia opłaty za gospodarowanie odpadami ciąży na zarządcy nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym zarządcę z obowiązku zapłaty tej opłaty.

Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca, mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą najemcę, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Wobec powyższego, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Opłata ta stanowi część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą najmu, jest więc obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt opłaty za gospodarowanie odpadami, ale usługa najmu, w której jako element kalkulacyjny może znajdować się koszt przedmiotowej opłaty, jeżeli wynajmujący obciąża tą opłatą najemcę.

W tym miejscu wskazać należy, iż w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Na tle tak przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Zatem, w ocenie tut. Organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemcę stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż to na Wnioskodawcy, jako na zarządcy nieruchomości, na podstawie art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 4), spoczywa obowiązek złożenia dla każdej nieruchomości deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wnioskodawca jest zobowiązany do przekazywania ww. opłaty miesięcznie, do dnia 14-go każdego miesiąca na rachunek bankowy wskazany przez Gminę.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest usługa główna, tj. wynajem lokalu mieszkalnego i użytkowego, a koszty dodatkowe tzn. opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokalu.

W przedmiotowej sprawie podmiotem zobowiązanym do składania deklaracji i uiszczenia opłaty na rzecz Gminy działającej w charakterze organu podatkowego jest wyłącznie Wnioskodawca, a nie najemcy. Zatem w relacji pomiędzy Wnioskodawcą a najemcami opłata ta już nie ma charakteru daniny publicznej.

Wobec powyższego, w stosunku do opłat za gospodarowanie odpadami pobieranych przez Wnioskodawcę od najemców lokali mieszkalnych i użytkowych Wnioskodawca nie występuje jako organ władzy, nie można zatem uznać, że Wnioskodawca pobiera te opłaty w imieniu Gminy.

Gdyby bowiem Wnioskodawca działał w przedmiotowej sprawie w imieniu i na rzecz Gminy to najemcy byliby zobowiązani składać deklaracje oraz uiszczać opłaty do Wnioskodawcy i jednocześnie Wnioskodawca z upoważnienia Gminy wydawałby w razie konieczności decyzje administracyjne w trybie art. 6p ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

Podstawowa stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego. Zwolnienie od podatku może mieć charakter przedmiotowy, kiedy odnosi się do dostawy określonego towaru lub usługi oraz podmiotowy, kiedy dotyczy podatnika.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 powołanego artykułu, jest zwolnieniem przedmiotowym - nieuzależnionym od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę.

Reasumując, czynsz z tytułu najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, zatem i opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi pobierana przez Wnioskodawcę od najemców lokali mieszkalnych będąca elementem tego czynszu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Natomiast czynsz z tytułu najmu lokali użytkowych, zatem i opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi pobierana przez Wnioskodawcę od najemców lokali użytkowych będąca elementem tego czynszu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie podlega przepisom ustawy o podatku VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do uzupełnienia wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej ww. załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.