IBPP1/443-70/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) oraz pismem z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 10 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz korekty podatku naliczonego uznaje się za nieprawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z dnia 10 stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz korekty podatku naliczonego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-70/13/MS z dnia 16 kwietnia 2013 r. oraz pismem z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 10 maja 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w związku z ogłoszeniem upadłości obejmującej likwidację majątku zamierza sprzedać po 1 marca 2013 r. nieruchomość położoną w T. na którą składa się:

  działka gruntowa (prawo wieczystego użytkowania - właścicielem jest Skarb Państwa) o numerze ewidencyjnym 2488/10 o łącznej powierzchni 5.706 m^2, zabudowanej budynkiem C o powierzchni użytkowej 2.264,6 m² i budynkiem magazynowym o powierzchni użytkowej 450 m² przeznaczonym do rozbiórki - dla której Sąd Rejonowy w T. prowadzi księgę wieczystą nr,

  udział w wysokości #188; w drodze dojazdowej obejmującej działkę nr 2491/10 (ogólna powierzchnia działki nr 2491/10 wynosi 1.162 m²) - dla której Sąd Rejonowy w T. prowadzi księgę wieczystą nr.

zwaną dalej na potrzeby niniejszej interpretacji nieruchomością.

Właścicielem działek 2488/10 i 2491/10 jest Skarb Państwa, a użytkownikiem wieczystym Wnioskodawca. Właścicielem budynków posadowionych na działce 2488/10 jest Wnioskodawca. Charakterystyka działek wchodzących w skład nieruchomości:

1. Działka nr 2488/10 - prawo wieczystego użytkowania,

2. Udział w #188; w drodze dojazdowej obejmującej działkę nr 2491/10,

Grunt stanowiący obecnie działkę nr 2488/10 i #188; udziału w działce 2491/10 został nabyty przez Wnioskodawcę aktem notarialnym z dnia 24 maja 2002 r. za kwotę 304.847,00 zł. Budynek C został nabyty przez Wnioskodawcę aktem notarialnym z dnia 24 maja 2002 r. za kwotę....zł. Budynek magazynowy został nabyty przez Wnioskodawcę aktem notarialnym z dnia 24 maja 2002 r. za kwotę....zł przy czym w chwili nabycia budynek magazynowy miał powierzchnię 927 m^2, która w skutek późniejszej rozbiórki została zmniejszona do 450 m^2. W 2004 r. Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie budynku C na kwotę.... zł, w 2005 r. na kwotę....zł, w 2006 r. na kwotę 79.445,72 zł. Przy ponoszonych nakładach Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT i z niego skorzystał. Wartość ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiła więcej niż 30% wartości początkowej Budynku C.

Od 21 maja 2009 r. budynek C był częściowo wynajmowany (18 m²), od 25 lutego 2011 r. powierzchnia wynajmu wynosiła 606,8 m²; od 11 sierpnia 2011 r. powierzchnia wynajmu została ograniczona do 400 m^2. W pozostałej części budynek C po ulepszeniu był i nadal jest używany w ramach własnej działalności gospodarczej opodatkowanej najczęściej stawką podstawową.

Budynek magazynowy został zakupiony aktem notarialnym z dnia 24 maja 2002 r. ze stawką zwolnioną z VAT. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na budynek magazynowy. Budynek magazynowy przeznaczony jest do rozbiórki, a jego cena w operacie sporządzonym w dniu 3 października 2011 r. wynosi 0,00 zł.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie ze zgłoszeniem VAT-R z dnia 22 lipca 1996 r. wynika, że Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia w momencie rozpoczęcia działalności tj. od 1 września 1996 r. Pierwsza deklaracja VAT była złożona za miesiąc wrzesień 1996 r. Decyzję NIP-4 wydano 29 lipca 1996 r. nadając numer NIP. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu rezygnacji ze zwolnienia o którym mowa powyżej.

Działka nr 2488/10 na dzień sprzedaży prawa wieczystego użytkowania zabudowana będzie:

- budynkiem C,- budynkiem magazynowym,- budowlą - asfaltową drogą dojazdową o powierzchni 912 m² (budowla - asfaltowa droga dojazdowa stanowi element placu manewrowego; w całości plac manewrowy składa się z:

  budowli - asfaltowej drogi dojazdowej o powierzchni 912 m² przyjętej do ewidencji środków trwałych na podstawie dokumentu OT w dniu 31 maja 2002 r. po wartości około 427,00 zł (Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na budowlę - asfaltowa droga dojazdowa),

  gruntu nieutwardzonego o powierzchni 394 m^2, który wcześniej był zabudowany wiatą, która została w części wyburzona; grunt nieutwardzony w księgach Wnioskodawcy ujęty jest pod pozycją grunty (Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na grunt nieutwardzony).

Wnioskodawca informuje, iż w księgach nie widnieje środek trwały o nazwie plac manewrowy. We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wskazał jedynie, iż pozostała część działki 2488/10 wykorzystywana jest jako plac manewrowy. W księgach Wnioskodawcy widnieje środek trwały o nazwie budowla - asfaltowa droga dojazdowa.

Z tego względu we wszystkich miejscach w których Organ zapytywał o "plac manewrowy" Wnioskodawca odnosi się do "budowli - asfaltowej drogi dojazdowej" i takim pojęciem się posługuje.

Symbole PKOB określone zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych

(PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. budynków i budowli znajdujących się na działce nr 2488/10.

  budynek C - PKOB 1230 - Budynki handlowo-usługowe,

  budynek magazynowy - PKOB 1152 - Zbiorniki, silosy i budynki magazynowe,

  budowla - asfaltowa droga dojazdowa - PKOB 2112 - Ulice i drogi pozostałe.

Znajdujące się na działce nr 2488/10:

  budynek C,

  budynek magazynowy,

  budowla - asfaltowa droga dojazdowa,

zostały zakupione na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego przed notariusz.... z dnia 24 maja 2002 r. od W akcie notarialnym brak informacji kto i kiedy wybudował opisane wyżej budynki i budowle. W oparciu o wiedzę uzyskaną od pracowników Wnioskodawcy syndyk stwierdza, iż:

  budynek C,

  budynek magazynowy,

  budowla - asfaltowa droga dojazdowa,

zostały wybudowane przez P.

Znajdująca się na działce 2488/10 budowla - asfaltowa droga dojazdowa zostały zakupione aktem notarialnym opisanym powyżej. W akcie sprzedający oświadczył, że Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług VAT, a budynki wraz wyposażeniem będące między innymi przedmiotem aktu notarialnego były towarami używanymi w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a sprzedającej spółce w stosunku do tych budynków oraz wyposażenia nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również w okresie ostatnich 5 lat budynki te nie były remontowane, w związku z czym, sprzedaż powyższej budowli - asfaltowej drogi dojazdowej zwolniona była z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ewentualnym nabyciem lub wybudowaniem przedmiotowej drogi asfaltowej (służącej jako plac manewrowy).

W odniesieniu do budynku C:

do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu 24 maja 2002 r. tj. w dniu zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy G. i Wnioskodawcą zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego przed notariusz,.

Następnie do "drugiego" pierwszego zasiedlenia - po dokonaniu ulepszenia w budynku C - doszło w wyniku wynajęcia części powierzchni budynku C w oparciu o następujące umowy najmu:

  umowa najmu z dnia 21 maja 2009 r., przedmiotem najmu była powierzchnia biurowa o powierzchni użytkowej 18 m^2. Umowa rozwiązana 28 lutego 2011 r.

  umowa najmu z dnia 25 lutego 2011 r., przedmiotem najmu była powierzchnia biurowo-socjalna o powierzchni użytkowej 606,8 m^2, wynajmowana powierzchnia została zmniejszona do 400 m² aneksem nr 1 z dnia 20 lipca 2011 r. Umowa obowiązuje nadal.

  umowa najmu z dnia 22 lutego 2012 r., przedmiotem najmu była powierzchnia magazynowa o powierzchni użytkowej 500 m^2. Umowa rozwiązana 31 grudnia 2012 r.

  umowa najmu z dnia 1 listopada 2012 r., przedmiotem najmu była powierzchnia magazynowa o powierzchni użytkowej 320 m^2. Umowa rozwiązana 31 grudnia 2012 r.

Zatem do "drugiego" pierwszego zasiedlenia doszło w dacie podpisania umowy najmu z dnia 21 maja 2009 r. Przedmiotem najmu była powierzchnia biurowa o powierzchni użytkowej 18 m².

W odniesieniu do budynku magazynowego:

Do pierwszego zasiedlenia budynku magazynowego doszło w dniu 24 maja 2002 r. tj. w dniu zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy G. i Wnioskodawcą zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego przed notariusz,.

Budynek magazynowy nie był wynajmowany i wydzierżawiany przez Wnioskodawcę po dniu 24 maja 2002 r.

W odniesieniu do budowli - asfaltowej drogi dojazdowej:

Do pierwszego zasiedlenia budowli - asfaltowej drogi dojazdowej doszło w dniu 24 maja 2002 r. tj. w dniu zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy G." Sp. z o.o. i Wnioskodawcą zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego przed notariusz B.,....

Budowla - asfaltowa droga dojazdowa nie była wynajmowana i wydzierżawiana przez Wnioskodawcę po dniu 24 maja 2002 r.

W umowach najmu powierzchni w budynku C nie znajdują się zapisy, iż umowa najmu obejmuje również prawo do korzystania z budowli - asfaltowej drogi dojazdowej. Zdaniem Wnioskodawcy, aby móc korzystać z powierzchni budynku C Wnioskodawca musiał udostępnić najemcom budowlę - asfaltową drogę dojazdową. Niemniej brak jest takiego sformułowania w umowach najmu.

Na pytanie tut. organu zadane w wezwaniu z dnia 16 kwietnia 2013 r. "czy Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynków, budowli lub ich części - należy wskazać oddzielnie dla drogi dojazdowej, ewentualnie innego znajdującego się na przedmiotowej działce budynku, budowli lub ich części - które były wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, a jeśli tak to czy w stosunku do wydatków na to ulepszenie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego...", Wnioskodawca odpowiedział:

  budynek C - były poniesione wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu oraz w stosunku do wydatków na to ulepszenie Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

  budynek magazynowy - nie były poniesione wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu,

  budowla - asfaltowa droga dojazdowa - nie były poniesione wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% wartości początkowej tej budowli.

Budynek C - ostatnie nakłady zostały przyjęte 31 marca 2006 r. i od tego czasu były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych. Były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Budynek C był przedmiotem umów najmu szczegółowo wskazanych powyżej. Uprzednio szczegółowo wskazano również okresy obowiązywania poszczególnych umów najmu; z tytułu umów najmu Wnioskodawca uzyskiwał pożytki w postaci czynszu najmu i opłata za media; budynek C nie był przedmiotem umów dzierżawy.

Budynek magazynowy - nie był przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Plac manewrowy - nie był przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Dnia 23 grudnia 2004 r. Prezydent Miasta T wydał decyzję G. na mocy której udzielił Wnioskodawcy pozwolenia na rozbiórkę budynku magazynowego. W oparciu o przedmiotową decyzję Wnioskodawca dokonał częściowej rozbiórki budynku magazynowego.

Ponadto na zlecenie Wnioskodawcy uprawniony rzeczoznawca majątkowy D. M. sporządził operat szacunkowy z którego wynika, iż stan techniczny budynku magazynowego czyni niemożliwym jego użytkowanie, a koszt rozbiórki budynku magazynowego przewyższa wartość budynku magazynowego (operat szacunkowy sporządzany był metodą likwidacyjną).

Wnioskodawca przed sprzedażą lub po sprzedaży na własny koszt nie będzie dokonywał rozbiórki budynku magazynowego. Budynek magazynowy będzie przedmiotem sprzedaży. W akcie notarialnym, który zostanie sporządzony na okoliczność sprzedaży działki nr 2488/10, budynku C, budynku magazynowego, budowli - asfaltowej drogi dojazdowej zostanie wskazana odrębna cena za budynek magazynowy. Budynek magazynowy nie zostanie sprzedany za 0,00 zł a zatem nie będzie to darowizna.

Tytułem sprostowania Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotem sprzedaży ma być udział w wysokości #188; w prawie użytkowania wieczystego działki nr 2491/10, a zatem i udział w wysokości #188; w drodze dojazdowej posadowionej na działce nr 2491/10. Droga dojazdowa stanowi jedyny dojazd np. do budynku C, budynku magazynowego o których mowa wyżej.

Przedmiotowa droga dojazdowa jest budowlą w rozumieniu ustawy - Prawo Budowlane i w rozumieniu PKOB.

Działka nr 2491/10 na dzień sprzedaży prawa wieczystego użytkowania zabudowana będzie wyłącznie budowlą drogą dojazdową.

Symbol PKOB określony zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 właściwych dla budynków, budowli lub ich części znajdujących się na przedmiotowej działce nr 2491/10: droga dojazdowa - PKOB - 2112 - Ulice i drogi pozostałe.

Droga dojazdowa składa się z dwóch elementów:

  asfaltowy element drogi dojazdowej o powierzchni 490 m^2,

  brukowany element drogi dojazdowej o powierzchni 672 m² pokryty kostką brukową.

Asfaltowy element drogi dojazdowej został zakupiony na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego przed notariusz B....... z dnia 24 maja 2002 r. od G. Sp. z o.o. z siedzibą w T. przy ul.F. W akcie notarialnym brak informacji kto i kiedy wybudował opisane wyżej budynki i budowle. W oparciu o wiedzę uzyskaną od pracowników Wnioskodawcy syndyk stwierdza, asfaltowy element drogi dojazdowej został wybudowany przez P z siedzibą w M., ul. B. w latach 70- tych XX wieku.

Brukowany element drogi dojazdowej został wybudowany przez Wnioskodawcę w 2007 r.

W odniesieniu do asfaltowego elementu drogi dojazdowej:

Znajdujący się na działce 2491/10 asfaltowy element budowli - droga dojazdowa został zakupiony aktem notarialnym opisanym wyżej. W akcie Sprzedający oświadczył, że Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług VAT, a budynki wraz z wyposażeniem będące między innymi przedmiotem aktu notarialnego były towarami używanymi w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a Sprzedającej spółce w stosunku do tych budynków oraz wyposażenia nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również w okresie ostatnich 5 lat budynki te nie były remontowane, w związku z czym, sprzedaż asfaltowego elementu budowli - drogi dojazdowej zwolniona była z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy, zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ewentualnym nabyciem lub wybudowaniem przedmiotowego asfaltowego elementu drogi dojazdowej.

W odniesieniu do brukowanego elementu drogi dojazdowej:

Dnia 30 czerwca 2007 r. Wnioskodawca przyjął do ewidencji środków trwałych budowlę drogi i place dojazdowe z kostki brukowej. W ramach powyższych budowli wprowadzonych do ewidencji środków trwałych dnia 30 czerwca 2007 r. zawierał się brukowany element drogi dojazdowej. Wprowadzenie do ewidencji środków trwałych budowli dróg i placów dojazdowych z kostki brukowej wiązał się z zakończeniem procesu budowy przedmiotowych dróg i placów dojazdowych z kostki brukowej. Kostka brukowa położona na działce nr 2491/10 zajmuje powierzchnię 672 m^2. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem przedmiotowego brukowanego elementu drogi dojazdowej.

W odniesieniu do asfaltowego elementu drogi dojazdowej:

Do pierwszego zasiedlenia asfaltowego elementu drogi dojazdowej doszło w dniu 24 maja 2002 r. tj. w dniu zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy G. Sp. z o.o. i Wnioskodawcą zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego przed notariusz B.,.......

Na asfaltowy element drogi dojazdowej Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie.

Asfaltowy element drogi dojazdowej nie był wynajmowany i wydzierżawiany przez Wnioskodawcę po dniu 24 maja 2002 r. Asfaltowy element drogi dojazdowej był wykorzystywany przez najemców, którzy najmowali powierzchnię w budynku C w oparciu o umowy najmu wskazane powyżej. Niemniej brak jest takiego sformułowania w umowach najmu wskazanych powyżej.

W odniesieniu do brukowanego elementu drogi dojazdowej:

Do pierwszego zasiedlenia brukowanego elementu drogi dojazdowej doszło w dniu 21 maja 2009 r. tj. w dniu podpisania umowy najmu 18 m² powierzchni użytkowej budynku C wskazanej powyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby móc korzystać z powierzchni budynku C Wnioskodawca musiał udostępnić całą drogę dojazdową do budynku C. Asfaltowy element drogi dojazdowej był wykorzystywany przez najemców, którzy najmowali powierzchnię w budynku C w oparciu o umowy najmu wskazane powyżej. Niemniej brak jest takiego sformułowania w umowach najmu wskazanych uprzednio.

Brukowany element drogi dojazdowej nie był wynajmowany i wydzierżawiany przez Wnioskodawcę po dniu 30 czerwca 2007 r.

Wnioskodawca zarówno w odniesieniu do asfaltowego jak i brukowanego elementu drogi dojazdowej nie poniósł wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu.

W odniesieniu do brukowanego elementu drogi dojazdowej Wnioskodawca wskazuje, iż został on w całości wybudowany przez Wnioskodawcę w 2007 r. (szczegółowe uwagi zawarto powyżej).

Jak wskazywano powyżej na drogę dojazdową nie były czynione nakłady ulepszające.

Droga dojazdowa - nie była przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Sąd Rejonowy w K postanowieniem z dnia 31 maja 2011 r. ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku Wnioskodawcy. Zdarzenie to miało zatem miejsce po przyjęciu nakładów. Jednakże jak wynika z oświadczenia głównej księgowej Wnioskodawca odliczył całość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług na potrzeby przedmiotowych czynności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przy sprzedaży nieruchomości złożonej z budynku C, budynku magazynowego, działki 2488/10 oraz udziału w 1/4 w drodze dojazdowej obejmującej działkę nr 2491/10 Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

2. W przypadku uznania odpowiedzi na pytanie 1 jako nieprawidłowe czy przy sprzedaży po dniu 1 marca 2013 r. nieruchomości składającej się z budynku C, budynku magazynowego, działki nr 2488/10 oraz udziału wynoszącego #188; w drodze dojazdowej obejmującej działkę nr 2491/10 Wnioskodawca może: w odniesieniu do 26,8% wartości ceny nieruchomości zrezygnować ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a pozostałą wartość ceny nieruchomości tj. 73,20% sprzedać ze stawką zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

3. Czy w związku ze sprzedażą w okresie od 1 marca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. nieruchomości złożonej z budynku C, budynku magazynowego, działki nr 2488/10 oraz udziału wynoszącego #188; w drodze dojazdowej obejmującej działkę nr 2491/10, w odniesieniu do której to nieruchomości 73,20% wartości ceny nieruchomości jest sprzedane ze stawką zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT należy dokonać korekty podatku naliczonego wyłącznie od zakupów od których przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT po 1 maja 2004 r. według zestawienia przedstawionego w stanowisku Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT mówią: podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Analizując sytuację, należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości, ponieważ, po ulepszeniu, część nieruchomości została wynajęta. Do pierwszego zasiedlenia doszło zatem w momencie wynajęcia (2009 r.). Zdaniem Wnioskodawcy wynajęcie części nieruchomości powoduje, że dochodzi do pierwszego zasiedlenia w stosunku do całej nieruchomości. Dochodzi również do zasiedlenia drogi dojazdowej oraz placu manewrowego, w związku z ich wykorzystywaniem przez wynajmujących. W konsekwencji sprzedaż tej nieruchomości - po upływie okresu 2 lat od zasiedlenia - korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT co pozwala na zrezygnowanie ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało poparte wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1359/10. W wyroku tym Sąd orzekł co następuje:

"Odnośnie do kwestii dokonywania dostawy budynku/budowli wniesionego wcześniej aportem do Spółki, w sytuacji, gdy tylko część tego budynku/budowli była dzierżawiona albo wynajmowana przed wniesieniem aportu - stanowisko Spółki Sąd uznał za prawidłowe. W ustawie brakuje jakichkolwiek podstaw prawnych dla poglądu, że dokonanie dostawy całego budynku/budowli powinno być podzielone na dostawę części wynajmowanej (wydzierżawionej), odnośnie do której należałoby przyjąć, iż nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz dostawę części wcześniej niezasiedlonej, wobec której rozważyć należy termin dokonania dostawy przez samą Skarżącą w celu oceny, czy dostawa tej części podlega opodatkowaniu. Zauważyć przy tym trzeba, jak zasadnie akcentuje Spółka, że Minister nie podał podstawy prawnej swojego stanowiska, iż jedna dostawa tej samej rzeczy powinna podlegać różnemu reżimowi podatkowemu, choć Spółka konsekwentnie wskazywała na tę wadliwość zaskarżonej interpretacji, wadliwość wynikającą z naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi przy tym wskazania tej podstawy uwaga, że w art. 2 pkt 14 ustawa przewiduje możliwość zasiedlenia tylko części budynku albo budowli. Problem niniejszej sprawy polegał bowiem na tym, czy i jak opodatkować dostawę całego budynku/budowli w sytuacji, gdy wcześniej pierwszemu zasiedleniu podlegała, w sensie faktycznym, tylko część. W efekcie uznać należało, że skoro zbycie całej nieruchomości przez Spółkę nie jest dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia (nie zachodzi wyjątek od zwolnienia od podatku określony w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy), a ponadto pomiędzy dokonanym już wcześniej pierwszym zasiedleniem budynku, a dostawą dokonaną przez Skarżącą zawsze upłynęło ponad 2 lata (nie zachodzi wyjątek od zwolnienia od podatku określony w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy), to dokonana dostawa całego budynku/budowli nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy".

Wnioskodawca, przy ustalaniu stawki VAT nie brał pod uwagę budynku magazynowego, ze względu na to, że jego wartość sprzedaży wynosi zero złotych.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w pytaniu 1 jako nieprawidłowe, należy podkreślić że część budynku C tj. 26,8% została zasiedlona w związku z tym podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca poniósł na budynek C nakłady na ulepszenie, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Ostatnie nakłady zostały poniesione w 2006 r. Od nakładów Wnioskodawca odliczył podatek VAT. Od 25 lutego 2011 r. Wnioskodawca przez pewien okres wynajmował 606,8 m² budynku C. W związku z czym należy uznać, że w przypadku sprzedaży po 1 marca 2013 r. do tej części doszło do pierwszego zasiedlenia.

Wnioskodawca część budynku C podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wyliczył w następujący sposób.

Wnioskodawca wynajmował 606,8 m² powierzchni budynku C.

Powierzchnia budynku C wynosi 2.264,60 m².

Procent budynku C jaki uległ pierwszemu zasiedleniu wynosi 26,80% (sposób wyliczenia 606,8/2.264,6).

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT "W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu."

Zatem 26,80% wartości cenny budynku C + 26,8% wartości ceny działki nr 2488/10 oraz udziału wynoszącego #188; w drodze dojazdowej obejmującej działkę nr 2491/10 będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jako dzielnik przyjęto ilość metrów budynku C, bez powierzchni budynku magazynowego tj. 533 m^2, który wyceniony został na 0,00 zł.

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

W związku z czym należy stwierdzić, że 26,80% wartości nieruchomości będzie mogła być opodatkowaną stawką 23% w związku z rezygnacją ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Pozostała część Nieruchomości tj. 73,20% (100% - 26,8%) będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, mimo że jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz poniesienia wydatków wyższych niż 30% wartości początkowej obiektu od których odliczono VAT, ponieważ:

W związku ze sprzedażą zwolnioną 73,20% wartości ceny nieruchomości, Wnioskodawca zmuszony jest do dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT. Sposób korekty przedstawiony został w załączonej tabeli.

TABELA - załącznik pdf - s. 9

W uzupełnieniu z dnia 6 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że do pierwszego zasiedlenia budynku magazynowego doszło w dniu 24 maja 2002 r. tj. w dniu zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy G Sp. o.o. i Wnioskodawcą zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego przed notariusz B.,....

Budynek magazynowy nie był wynajmowany i wydzierżawiany przez Wnioskodawcę po dniu 24 maja 2002 r.

W umowie sprzedaży budynku magazynowego, syndyk ustali cenę sprzedaży wyższą od wyceny, która wynosiła 0,00 zł.

Analizując stan faktyczny dotyczący budynku magazynowego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu 24 maja 2002 r. tj. w dniu zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy G Sp. z o.o. i Wnioskodawcą zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego przed notariusz B.,... W konsekwencji tego sprzedaż budynku magazynowego, która nastąpi w roku 2013 - po upływie okresu 2 lat od pierwszego zasiedlenia - korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy na podstawie przepisu art. 43 ust. 10 ustawy o VAT Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynku magazynowego pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku magazynowego:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego

dostawy oraz nabywcy;

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki będącej przedmiotem wniosku z dnia 10 stycznia 2013 r., tut. organ postanowił ująć kwestie objęte zakresem wniosku w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Wnioskodawca podał we wniosku, że przedmiotem planowanej sprzedaży będzie budynek typu C, budynek magazynowy i droga dojazdowa (o powierzchni 912 m²) wraz z prawem użytkowania wieczystego działki nr 2488/10 na której te budynki i budowla są posadowione oraz udział w wysokości #188; w drodze dojazdowej o powierzchni 1.162 m² (w tym część asfaltowa o powierzchni 490 m² oraz część brukowana o powierzchni 672 m²) wraz z udziałem w wysokości #188; w prawie użytkowania wieczystego działki nr 2491/10 na której ta droga jest posadowiona. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych przedmiotowe budynki i budowle klasyfikuje w następujący sposób:

  budynek C - PKOB 1230 - Budynki handlowo-usługowe,

  budynek magazynowy - PKOB 1252 - Zbiorniki, silosy i budynki magazynowe,

  budowla (na działce nr 2488/10) - asfaltowa droga dojazdowa - PKOB 2112 - Ulice i drogi pozostałe,

  budowla (na działce nr 2491/10) - droga dojazdowa - PKOB 2112 - Ulice i drogi pozostałe.

Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy), a towarami w świetle tej ustawy - co do zasady - są rzeczy oraz ich części (art. 2 pkt 6 ustawy). Takie zdefiniowanie terminu "dostawa towarów", odwołujące się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, iż przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż czy zamiana rzeczy jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale także zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, jak również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z objaśnieniami zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Zgodnie z PKOB budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 1, 2, 3 i 3a ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

nbsp; nbsp;nbsp;nbsp;3a obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej".

Grupa 123 obejmuje klasę 1230 - Budynki handlowo-usługowe, grupa 125 - Budynki przemysłowe i magazynowe obejmuje klasę 1252 - Zbiorniki, silosy i budynki magazynowe, natomiast grupa 211 obejmuje klasę 2112 - ulice i drogi pozostałe.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 Kodeksu cywilnego definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynku lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347 s. 1 z późn. zm.).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowy budynek typu C, budynek magazynowy i droga dojazdowa (o powierzchni 912 m²) posadowione na działce nr 2488/10 oraz udział w wysokości #188; w prawie własności drogi dojazdowej o powierzchni 1.162 m² (w tym część asfaltowa o powierzchni 490 m² oraz część brukowana o powierzchni 672 m²) posadowionej na działce nr 2491/10 są towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Zatem sprzedaż ww. nieruchomości wraz z prawem użytkowania wieczystego działki nr 2488/10 i udziałem w wysokości #188; w prawie użytkowania wieczystego działki nr 2491/10, na których nieruchomości te są posadowione - co do zasady - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowiąc dostawę towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub jego części jest ustalenie, kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała czy używana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania na własne potrzeby tego podatnika nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy), leasingobiorcy czy też jego sprzedaż.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Natomiast, na mocy § 13 ust. 1 pkt 11, obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę, która to czynność w świetle zapisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi usługę, która jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie może dotyczyć zarówno budynków, budowli jak i ich części.

Nie można się zatem zgodzić ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że wynajęcie części budynku powoduje, że w odniesieniu do całego budynku czy też całej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jeśli bowiem przedmiotem najmu była wyłącznie część budynku to pierwsze zasiedlenie w ramach tej czynności nastąpiło wyłącznie w odniesieniu do tej części budynku.

Należy też zwrócić uwagę, że wyrok WSA sygn. akt III SA/Wa 1359/10, na który powołuje się Wnioskodawca we własnym stanowisku, został uchylony wyrokiem NSA sygn. akt I FSK 1605/10 z dnia 4 października 2011 r. Zatem rozstrzygnięcie podjęte przez WSA zostało uznane przez NSA za nieprawidłowe.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż po dniu 1 marca 2013 r. budynku C w części, w której przedmiotowy budynek po dokonanych ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej nie był wynajmowany, zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W tej sytuacji, dostawa tej części budynku, która nie była wynajmowana, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT niewynajmowanej części budynku C na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku VAT tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że budynek C został nabyty aktem notarialnym z dnia 24 maja 2002 r. i sprzedaż ta była zwolniona z VAT, a Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu budynku.

Tym samym w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca po nabyciu przedmiotowego budynku C ponosił wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości większej niż 30% jego wartości początkowej. Od ponoszonych nakładów Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i z tego prawa Wnioskodawca skorzystał. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Jednak zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie, jak podał Wnioskodawca, ostatnie nakłady zostały przyjęte 31 marca 2006 r. i były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, zatem planowana przez Wnioskodawcę dostawa niewynajmowanej części nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jeśli chodzi natomiast o sprzedaż po dniu 1 marca 2013 r. budynku C w części, w której przedmiotowy budynek po dokonanych ulepszeniach był wynajmowany, stwierdzić należy, że dostawa ta nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Należy jednak zauważyć, że jak wynika z wniosku, po dokonaniu ulepszenia w budynku C stanowiącego co najmniej 30% wartości początkowej, doszło do wynajęcia części powierzchni tego budynku w oparciu o następujące umowy najmu:

  umowa najmu z dnia 21 maja 2009 r., przedmiotem najmu była powierzchnia biurowa o powierzchni użytkowej 18 m^2. Umowa rozwiązana 28 lutego 2011 r.,

  umowa najmu z dnia 25 lutego 2011 r., przedmiotem najmu była powierzchnia biurowo-socjalna o powierzchni użytkowej 606,8 m^2, wynajmowana powierzchnia została zmniejszona do 400 m² aneksem nr 1 z dnia 20 lipca 2011 r. Umowa obowiązuje nadal,

  umowa najmu z dnia 22 lutego 2012 r., przedmiotem najmu była powierzchnia magazynowa o powierzchni użytkowej 500 m^2. Umowa rozwiązana 31 grudnia 2012 r.,

  umowa najmu z dnia 1 listopada 2012 r., przedmiotem najmu była powierzchnia magazynowa o powierzchni użytkowej 320 m^2. Umowa rozwiązana 31 grudnia 2012 r.

Jeśli chodzi zatem o planowaną przez Wnioskodawcę dostawę części budynku C która była wynajmowana na podstawie umowy najmu z dnia 21 maja 2009 r. oraz z dnia 25 lutego 2011 r., to stwierdzić należy, iż dostawa ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną po dniu 1 marca 2013 r. dostawą tej części budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca dokonując analizy wynajmowanej powierzchni budynku na podstawie umów najmu z dnia 21 maja 2009 r. oraz z dnia 25 lutego 2011 r., której dostawa nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, winien wziąć pod uwagę kwestię, czy poszczególne umowy dotyczą odrębnych powierzchni budynku C czy też tych samych powierzchni.

Jeśli chodzi natomiast o planowaną przez Wnioskodawcę po dniu 1 marca 2013 r. dostawę części powierzchni magazynowej budynku C, która była wynajmowana na podstawie umów najmu z dnia 22 lutego 1012 r. i z dnia 1 listopada 2012 r., to stwierdzić należy, iż ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, korzystać będzie tylko dostawa tej części powierzchni budynku wynajmowanej na podstawie tych umów, w odniesieniu do której pomiędzy pierwszym zasiedleniem (oddaniem w najem) a rzeczywistą sprzedażą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast planowa dostawa części powierzchni magazynowej budynku C wynajmowanej na podstawie umów najmu z dnia 22 lutego 2012 r. i z dnia 1 listopada 2012 r., w odniesieniu do której pomiędzy pierwszym zasiedleniem (oddaniem w najem) a rzeczywistą sprzedażą upłynie okres krótszy niż 2 lata, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa tej części budynku C będzie jednak korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż:

  budynek został nabyty aktem notarialnym z dnia 24 maja 2002 r. i sprzedaż ta była zwolniona z VAT, a Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu budynku oraz

  po nabyciu przedmiotowego budynku C Wnioskodawca ponosił wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości większej niż 30% jego wartości początkowej i od ponoszonych nakładów Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednak poniesione nadkłady były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W przedmiotowej sprawie w zakresie pytania nr 1 i 2 Wnioskodawca nie wskazał kiedy zostanie dokonana sprzedaż nieruchomości, stwierdził jedynie, że zostanie dokonana po dniu 1 marca 2013 r. Jeżeli zatem w odniesieniu do planowanej dostawy części budynku magazynowego wynajmowanej na podstawie umów najmu z dnia 22 lutego 1012 r. i z dnia 1 listopada 2012 r., pomiędzy pierwszym zasiedleniem (oddaniem w najem) a rzeczywistą sprzedażą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata, wówczas dostawa tej części budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do planowanej sprzedaży wskazanego we wniosku budynku magazynowego i asfaltowej drogi dojazdowej posadowionych na działce nr 2488/10 stwierdzić należy, że planowana ich sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa przedmiotowego budynku magazynowego i drogi odjazdowej nie będzie bowiem dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. W odniesieniu do tych obiektów do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę. Jak stwierdził bowiem Wnioskodawca przedmiotowe obiekty zostały wybudowane przez P. w latach 70-tych XX wieku. Wnioskodawca przedmiotowe obiekty nabył od G. Sp. z o.o. w T. aktem notarialnym z dnia 24 maja 2002 r. Przedmiotowa sprzedaż była zwolniona z podatku VAT. Wnioskodawcy przy nabyciu przedmiotowych obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem przedmiotowa sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy tych obiektów stanowiła pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, bowiem obiekty te po ich wybudowaniu były przedmiotem sprzedaży, tj. czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w przedmiotowym przypadku podlegającej zwolnieniu z tego podatku). Przy czym pomiędzy momentem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy a planowaną dostawą przedmiotowych obiektów nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Jednocześnie Wnioskodawca w odniesieniu do tych obiektów nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Skutkiem powyższego spełnione zostaną przesłanki, dla zwolnienia od podatku dostawy przedmiotowego budynku magazynowego i asfaltowej drogi dojazdowej w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Odnosząc się z kolei do sprzedaży udziału w wysokości #188; w drodze dojazdowej o powierzchni 1.162 m² (w tym części asfaltowej o powierzchni 490 m² oraz części brukowanej o powierzchni 672 m²) posadowionej na działce nr 2491/10 stwierdzić należy, że planowana sprzedaż przedmiotowej drogi dojazdowej w części asfaltowej będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa przedmiotowej drogi dojazdowej w tej części nie będzie bowiem dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. W odniesieniu do tej części drogi do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie jej nabycia przez Wnioskodawcę. Jak stwierdził bowiem Wnioskodawca przedmiotowa część drogi została wybudowana przez Przedsiębiorstwo Montażu Instalacji Przemysłu Węglowego w latach 70-tych XX wieku. Wnioskodawca przedmiotową część drogi nabył od G. Sp. z o.o. w T. aktem notarialnym z dnia 24 maja 2002 r. Przedmiotowa sprzedaż była zwolniona z podatku VAT. Wnioskodawcy przy nabyciu przedmiotowej drogi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem przedmiotowa sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy tej drogi stanowiła pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, bowiem obiekt ten po jego wybudowaniu był przedmiotem sprzedaży, tj. czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w przedmiotowym przypadku podlegającej zwolnieniu z tego podatku). Przy czym pomiędzy momentem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy a planowaną dostawą przedmiotowych obiektów nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Jednocześnie Wnioskodawca w odniesieniu do tej części drogi nie ponosił wydatków na jej ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jej wartości początkowej.

Skutkiem powyższego spełnione zostaną przesłanki dla zwolnienia od podatku VAT dostawy asfaltowej drogi dojazdowej w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży pozostałej części drogi dojazdowej (brukowanej) posadowionej na działce nr 2491/10 stwierdzić należy, że sprzedaż tej części drogi nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa drogi w tym zakresie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem przedmiotowa droga w tej części została wybudowana przez Wnioskodawcę we własnym zakresie i po wybudowaniu nie była przedmiotem zasiedlenia.

Wnioskodawca stwierdził, że dnia 30 czerwca 2007 r. przyjął do ewidencji środków trwałych budowlę drogi i place dojazdowe z kostki brukowej. W ramach powyższych budowli wprowadzonych do ewidencji środków trwałych dnia 30 czerwca 2007 r. zawierał się brukowany element drogi dojazdowej. Kostka brukowa położona na działce nr 2491/10 zajmuje powierzchnię 672 m^2. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem przedmiotowego brukowanego elementu drogi dojazdowej. Jednocześnie Wnioskodawca stwierdził, że przedmiotowa część drogi nie była przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Jednakże przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dostawy brukowanej części drogi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca brukowaną część drogi dojazdowej wybudował we własnym zakresie i przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej wybudowaniem.

Tym samym w przedmiotowej sprawie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca po wybudowaniu przedmiotowej części drogi nie ponosił wydatków na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości większej niż 30% jej wartości początkowej. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Ponieważ warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b ustawy o VAT, dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie, zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwolnienia od podatku VAT dostawy części drogi dojazdowej (brukowanej) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT determinujący zastosowanie tego zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym planowana dostawa ww. części drogi dojazdowej (brukowanej) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany opodatkować przedmiotową czynność według stawki 23%.

Odnosząc się natomiast do dostawy prawa użytkowania wieczystego działki 2488/10 na której posadowiony jest budynek C., budynek magazynowy i droga dojazdowa (o powierzchni 912 m²) oraz dostawy udziału w wysokości #188; w prawie użytkowania wieczystego działki nr 2491/10 na której posadowiona jest droga dojazdowej o powierzchni 1.162 m² (w tym część asfaltowa o powierzchni 490 m² oraz część brukowana o powierzchni 672 m²) wskazać należy, że na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku. Natomiast w sytuacji gdy dostawa budynków, budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie podlegało opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla dostawy budynku, budowli lub ich części.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w skoro na działce nr 2488/10 znajdują się:

  korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT: niewynajmowana część budynku C oraz wynajmowana część budynku C., w odniesieniu do której pomiędzy pierwszym zasiedleniem (oddaniem w najem) a rzeczywistą sprzedażą upłynie okres krótszy niż 2 lata

  korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT część budynku C, w odniesieniu do której pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną po dniu 1 marca 2013 r. dostawą tej części budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata, oraz budynek magazynowy i droga dojazdowa,

to dostawa prawa wieczystego użytkowania działki gruntu 2488/10 w części przyporządkowanej do ww. dostaw budynków, budowli i ich części, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, z tym, że w odpowiedniej części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a w części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy.

Właściwego przyporządkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu działki Nr 2488/10, do poszczególnych zwolnień od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, Wnioskodawca winien dokonać na podstawie przyjętego przez siebie rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego, przy czym każda metoda, czy oparta na kluczu powierzchniowym, czy na innym (w tym na kluczu wartościowym), o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa.

Analogicznie z uwagi na to, że planowana dostawa drogi dojazdowej będzie w części korzystała ze zwolnienia od podatku VAT (asfaltowa część drogi), a w części będzie podlegała opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT (brukowana część drogi) zatem zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego działki nr 2491/10 w myśl § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w części przyporządkowanej do dostawy zwolnionej od podatku VAT, będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług a w części przyporządkowanej do dostawy opodatkowanej 23% stawką podatku VAT będzie podlegać opodatkowaniu tą samą stawką podatku VAT.

Z wniosku wynika ponadto, że Wnioskodawca ma wątpliwości czy strony wskazanej we wniosku transakcji będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania dostawy nieruchomości zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wskazać należy, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Z powyższego przepisu art. 43 ust. 10 ustawy o VAT wynika zatem, że podatnik może, po spełnieniu ww. warunków, może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Zatem w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy Wnioskodawca jak i nabywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie przedmiotowej dostawy, Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku planowanej dostawy wynajmowanej nie krócej niż 2 lata przed sprzedażą części budynku C., budynku magazynowego i drogi dojazdowej korzystających ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż części budynku C., budynku magazynowego i drogi dojazdowej o powierzchni 912 m² znajdujących się na działce nr 2488/10 oraz udziału w asfaltowej części drogi znajdującej się na działce nr 2491/10 Wnioskodawca będzie mógł opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 23%. Jednocześnie na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tą samą stawką podatku VAT Wnioskodawca w tej sytuacji będzie musiał opodatkować dostawę prawa użytkowania wieczystego gruntu w części przyporządkowanej do opodatkowanej podatkiem VAT dostawy przedmiotowych części budynku C oraz budynku magazynowego i drogi dojazdowej o powierzchni 912 m² oraz asfaltowej części drogi dojazdowej o powierzchni 490 m².

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy co do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT przy sprzedaży nieruchomości złożonej z budynku C, budynku magazynowego, działki 2488/10 oraz udziału w 1/4 w drodze dojazdowej obejmującej działkę nr 2491/10 należało uznać za nieprawidłowe. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca może bowiem zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT jedynie dla planowej dostawy w tej części, w której korzystać ona będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a więc w odniesieniu do dostawy wynajmowanej nie krócej niż 2 lata przed sprzedażą części budynku C, dla dostawy budynku magazynowego i drogi dojazdowej o powierzchni 912 m² znajdujących się na działce nr 2488/10 oraz dla dostawy udziału w asfaltowej części drogi o pow. 490 m² znajdującej się na działce nr 2491/10.

Wnioskodawcy nie będzie natomiast przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do dostawy części budynku C wynajmowanej przed sprzedażą krócej niż 2 lata, której dostawa korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, oraz w odniesieniu do dostawy udziału w brukowanej części drogi znajdującej się na działce w użytkowaniu wieczystym nr 2491/10.

Ponadto należy w tym miejscu zauważyć, iż wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy zawartemu we własnym stanowisku, przy ustalaniu stawki podatku VAT dotyczącej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu działki Nr 2488/10 należy wziąć pod uwagę również budynek magazynowy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, budynek ten nie zostanie sprzedany za 0,00 zł, tylko zostanie wskazana odrębna cena za budynek magazynowy.

Za nieprawidłowe należało również uznać stanowisko Wnioskodawcy, odnośnie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży po dniu 1 marca 2013 r. nieruchomości składającej się z budynku C, budynku magazynowego, działki nr 2488/10 oraz udziału wynoszącego #188; w drodze dojazdowej obejmującej działkę nr 2491/10.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą w okresie od dnia 1 marca 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść tego przepisu wskazuje, iż:

  prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT czynnym,

  prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych jest regulacja zawarta w art. 91 ustawy o VAT, która w sposób technicznoprawny uzupełnia generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT).

W tym miejscu należy wskazać, iż zasady korygowania odliczonego podatku zawarte w powołanych wyżej przepisach ustawy, dotyczą towarów i usług nabywanych po dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Powyższe wynika z regulacji zawartej w art. 163 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym, korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005 r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175.

Zgodnie z art. 175 ustawy, z dniem 1 maja 2004 r. traci moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), z wyłączeniem art. 9, który traci moc z dniem, o którym mowa w art. 176 pkt 2.

Stosownie do treści art. 20 ust. 5 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, iż nie zachodzi obowiązek dokonywania korekt, w przypadku gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r., bowiem w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie w dniu 24 maja 2002 r. nieruchomości składającej się z:

  działki gruntowej (prawo wieczystego użytkowania) o numerze ewidencyjnym 2488/10 zabudowanej budynkiem C., budynkiem magazynowym oraz drogą dojazdową o pow. 912 m^2,

  udział w wysokości #188; w drodze dojazdowej obejmującej działkę nr 2491/10.

Ponieważ nieruchomość została zakupiona w przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a ponadto Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z tym nabyciem (dostawa zwolniona od podatku VAT) zatem Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonać korekty podatku naliczonego w związku z tym nabyciem.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca ponosił nakłady na ulepszenie budynku C w 2004 r. na kwotę 141.852,96 zł, w 2005 r. na kwotę 2.094.202,65 zł, w 2006 r. na kwotę 79.445,72 zł. Przy ponoszonych nakładach Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT i z niego skorzystał.

W przedmiotowej sprawie, w przypadku sprzedaży budynku C w okresie od dnia 1 marca 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.:

  dostawa wynajmowanej na podstawie umowy najmu z dnia 21 maja 2009 r. oraz z dnia 25 lutego 2011 r. części budynku będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tej części budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata

  dostawa niewynajmowanej części budynku nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jednak będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT,

  dostawa wynajmowanej na podstawie umów najmu z dnia 22 lutego 2012 r. oraz z dnia 1 listopada 2012 r. części budynku, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ale nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą tej części budynku upłynie okres krótszy niż 2 lata, lecz będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż:

  Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu budynku oraz

  Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku w wysokości większej niż 30% jego wartości początkowej i od ponoszonych nakładów Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednak poniesione nadkłady były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W związku ze sprzedażą tego budynku w okresie od dnia 1 marca 2013 r. do dnia 31grudnia 2013 r., Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Ponieważ dostawa budynku C będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, częściowo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, a częściowo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zatem zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w celu dokonania korekty należy przyjąć, że dalsze wykorzystanie budynku będzie związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku i dokonać korekty w odpowiednich częściach pozostałego dziesięcioletniego okresu korekty.

Należy natomiast w tym miejscu zauważyć, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany dokonywać korekty podatku naliczonego od nakładów ulepszeniowych poniesionych w 2004 r., ale przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, oraz od ulepszeń, których wartość początkowa nie przekroczyła 15.000 zł.

Jeżeli natomiast Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia od podatku VAT części budynku C, która była wynajmowana na podstawie umów najmu z dnia 21 maja 2009 r. oraz z dnia 25 lutego 2011 r., to należy zauważyć, iż na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, tylko dostawa pozostałej części budynku będzie związana z czynnościami zwolnionymi od podatku i tylko w odniesieniu do tej części budynku będzie konieczna korekta podatku naliczonego w związku ze zwolnioną od podatku VAT dostawą części tego budynku.

Jeśli chodzi natomiast o nakłady Wnioskodawcy poniesione na wybudowanie w 2007 r. brukowanej części drogi, od których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to stwierdzić należy, iż dostawa tej drogi w okresie od dnia 1 marca 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zatem Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z tą sprzedażą.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślić należy, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena prawidłowości wyliczeń liczbowych dokonanych przez Wnioskodawcę co do poszczególnych części budynków i budowli, które korzystają z poszczególnych zwolnień od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, a tym samym co do wielkości procentowej i liczbowej korekty podatku naliczonego. Organ interpretacyjny dokonuje bowiem interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnej sytuacji podatkowej zaistniałej u Wnioskodawcy, natomiast prawidłowość liczbowa, rachunkowa dokonanych czynności może być oceniona wyłącznie w drodze postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.