IBPP1/443-697/13/AZb

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. organu 31 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z 19 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 lipca 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 19 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 10 października 2013 r. znak: IBPP1/443-697/13/MG, IBPBI/1/415-818/13/ZK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 1 marca 2007 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polski z zakresu pośrednictwa w handlu, wyceny oraz handlu nieruchomościami. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, a jego rozliczenie z Urzędem Skarbowym prowadzone jest na podstawie Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów.

Dnia 21 maja 2013 r. w drodze umowy kupna-sprzedaży od trzech osób fizycznych, zawartej przed notariuszem, Wnioskodawca nabył wraz z innymi osobami udziały w zabudowanej nieruchomości o łącznej wartości 730 000 (siedemset trzydzieści tysięcy) złotych. Transakcja ta nie podlegała podatkowi od towarów i usług, a udział Wnioskodawcy w tej nieruchomości jest w połowie. Na ww. nieruchomości znajdują się obecnie: murowany budynek mieszkalny (311 metrów kwadratowych) oraz dwa mniejsze budynki niemieszkalne (57 i 23 metry kwadratowe).

Nabyta nieruchomość, w szczególności zaś budynek mieszkalny, podlega obecnie ulepszeniu poprzez remont i modernizację w celu dostosowania jej do sprzedaży w postaci poszczególnych lokali mieszkalnych. W związku z obecnym stanem nieruchomości oraz szerokim zakresem planowanych prac pewnym jest fakt, że nakłady poniesione na ulepszenie przekroczą zdecydowanie 30% ceny nabycia.

Oprócz modernizacji budynku mieszkalnego, Wnioskodawca planuje także zagospodarowanie otaczającej budynek mieszkalny działki, m.in. przez wybudowanie placu zabaw dla dzieci oraz inne udogodnienia dla przyszłych mieszkańców, co także znacznie podniesie wartość rynkową omawianej nieruchomości.

Wydatki na ww. prace są dokumentowane fakturami VAT i podatek naliczony z tych faktur Wnioskodawca odlicza od podatku należnego.

W uzupełnieniu wniosku z 19 października 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że podana powierzchnia budynku mieszkalnego 311 metrów kwadratowych dotyczy powierzchni zabudowy, natomiast powierzchnia użytkowa wynosi około 1.000 metrów kwadratowych. W wyniku prac modernizacyjnych budynek ten podzielono na 24 samodzielne lokale mieszkalne. Natomiast dwa mniejsze budynki niemieszkalne (57 i 23 metry kwadratowe) rozebrano i obecnie nie istnieją.

Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu z 10 października 2013 r. "Dlaczego transakcja zakupu nieruchomości przez Wnioskodawcę nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czy była to sprzedaż zwolniona od podatku...", Wnioskodawca odpowiedział, że "transakcja zakupu nieruchomości była zwolniona od podatku".

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1. Budynki wybudowali spadkodawcy poprzedniego właściciela w latach 20-tych ubiegłego wieku.

2. Wnioskodawca zamierza sprzedać wszystkie tj. 24 lokale mieszkalne znajdujące się w budynku.

3. Wnioskodawca zamierza sprzedać wszystkie lokale jako lokale mieszkalne i z przeznaczeniem na cele mieszkalne.

4. Wnioskodawca klasyfikuje budynek jako "budynki o trzech i więcej mieszkaniach" zaliczane do PKOB -1122.

5. Budynek i znajdujące się w nim lokale mieszkalne stanowią dla Wnioskodawcy towar handlowy.

6. Budynek w momencie zakupu był częściowo zamieszkały. Na dzień składania wniosku lokatorzy opuścili mieszkania i budynek był pusty. W ocenie Wnioskodawcy pierwsze zasiedlenie tego budynku było w momencie wybudowania tj. w latach 20-tych ubiegłego wieku. Jeżeli natomiast pod pojęciem pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 pkt 14 tej ustawy o podatku VAT Wnioskodawca rozumie oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

to pierwsze zasiedlenie występuje w momencie sprzedaży pierwszych lokali mieszkalnych, czyli w m-cu wrześniu 2013 r.

7. Sprzedaż lokali mieszkalnych Wnioskodawca rozpoczął w m-cu wrześniu 2013 r. opodatkowując transakcję sprzedaży podatkiem VAT wg stawki 8%.

8. Wnioskodawca zamierza wszystkie przedmiotowe lokale mieszkalne sprzedać, jednak nie należy wykluczyć wynajmu bądź dzierżawy w przypadku, gdyby przez dłuższy okres nie znalazł się nabywca, a byłaby osoba chętna wynająć któryś z lokali.

9. Wnioskodawca zamierza wszystkie lokale mieszkalne sprzedać tj. wykorzystać zgodnie z przeznaczeniem jako towaru handlowego. W żadnym wypadku przedmiotowe lokale nie będą służyć do celów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w omawianym przypadku sprzedaż wydzielonych lokali wraz z udziałem w działce podlegać będzie obowiązkowi uiszczenia podatku od towarów i usług, oraz czy w związku z tym możliwe jest odliczenie PTU od nakładów poniesionych na modernizację i przebudowę ww. nieruchomości w celu jej ulepszenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ w omawianym przypadku podatnik będący dostawcą lokali mieszkalnych poczyni wydatki na remont i modernizację nieruchomości przekraczające 30% jej wartości początkowej, zastosowanie będzie miał art. 43 ust. 10a lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) (dalej: u.p.t.u.), tj. zwolnienie z podatku od towarów i usług nie będzie miało miejsca.

Zgodnie z art. 2 ust. 14 lit. b u.p.t.u. w związku z art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361) (dalej: u.p.d.o.f.) sprzedaż tak ulepszonego lokalu należy traktować jako sprzedaż pierwszemu nabywcy w drodze pierwszego zasiedlenia. Oznacza to powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dla podatnika VAT, i brak zwolnienia z tegoż podatku na podstawie art. 43 u.p.t.u.

Wnioskodawca twierdzi, że zbieżna z jego stanowiskiem jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-357/11-4/PR), w której wyraźnie stwierdzono, iż błędnym wnioskiem jest jakoby art. 2 ust. 14 u.p.t.u. miał zastosowanie jedynie w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części stanowiących środek trwały, ponieważ ustawodawca odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym, jedynie w celu zdefiniowania "ulepszeń", i błędnym jest wywód, że pierwsze zasiedlenie nie może mieć miejsca, gdy przedmiotem dostawy byłyby towary.

W związku z powyższym należy uznać, że lokal mieszkalny, niebędący środkiem trwałym lecz towarem handlowym, także może ulec ulepszeniu. Następstwem tego jest fakt, że w momencie, w którym koszt ulepszenia przekracza 30% wartości początkowej lokalu, to jego sprzedaż powinna być traktowana jako oddanie lokalu do pierwszego zasiedlenia, i jako taka nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Przychylając się do takiej interpretacji przepisów, należy także uznać, iż wydatki związane z ulepszeniem lokalu należy traktować jako koszty działalności gospodarczej, a podatnik ma prawo do odliczenia PTU od czynionych zakupów związanych z remontem i modernizacją w momencie ich dokonania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy o VAT (art. 41-85).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a i 12b ww. ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Z kolei art. 2 pkt 12 ustawy o VAT zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawodawca zatem wyraźnie wskazał, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Jak wynika z cyt. wyżej art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Natomiast zgodnie z objaśnieniami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zaznacza się, że ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze, nie wskazują definicji "lokal mieszkalny". W związku z tym, należy posiłkować się m.in. definicją lokalu mieszkalnego zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 2 powołanej ustawy o własności lokali, przez samodzielny lokal mieszkalny rozumie się wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (...).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że w 2013 r. Wnioskodawca nabył wraz z innymi osobami udziały w zabudowanej nieruchomości, na której znajdowały się: murowany budynek mieszkalny oraz dwa mniejsze budynki niemieszkalne. Nabyta nieruchomość, w szczególności zaś budynek mieszkalny, podlega obecnie ulepszeniu poprzez remont i modernizację w celu dostosowania jej do sprzedaży w postaci poszczególnych lokali mieszkalnych.

Wnioskodawca zamierza sprzedać wszystkie tj. 24 lokale znajdujące się w budynku jako lokale mieszkalne i z przeznaczeniem na cele mieszkalne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku opodatkowania sprzedaży wydzielonych lokali wraz z udziałem w działce oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na modernizację i przebudowę ww. nieruchomości w celu jej ulepszenia.

W przedmiotowej sprawie koniecznym dla rozstrzygnięcia, czy dostawa ww. lokali mieszkalnych stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, czy też korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z powiązania art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy przedmiotowa dostawa została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z przytoczonej wyżej ustawowej definicji "pierwszego zasiedlenia" wynika, że pod tym pojęciem należy rozumieć:

* oddanie do użytkowania,

* w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,

* pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po wybudowaniu lub ulepszeniu, wynoszącym co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby miało miejsce "pierwsze zasiedlenie" w rozumieniu powyższej normy prawnej, muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki łącznie wymienione w przywołanym przepisie. Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części (lokali) przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość (lokal) nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę (użytkownika) do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, gdyż sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, 21 maja 2013 r. w drodze umowy kupna-sprzedaży od trzech osób fizycznych, nabył on wraz z innymi osobami udziały w zabudowanej nieruchomości, na której znajdowały się: murowany budynek mieszkalny oraz dwa mniejsze budynki niemieszkalne. Transakcja ta nie podlegała podatkowi od towarów i usług (w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że była to transakcja zwolniona od podatku).

Budynki wybudowali spadkodawcy poprzedniego właściciela w latach 20-tych ubiegłego wieku.

Nabyta nieruchomość, w szczególności zaś budynek mieszkalny, podlega obecnie ulepszeniu poprzez remont i modernizację w celu dostosowania jej do sprzedaży w postaci poszczególnych lokali mieszkalnych. W związku z obecnym stanem nieruchomości oraz szerokim zakresem planowanych prac pewnym jest fakt, że nakłady poniesione na ulepszenie przekroczą zdecydowanie 30% ceny nabycia.

W wyniku prac modernizacyjnych budynek mieszkalny podzielono na 24 samodzielne lokale mieszkalne. Natomiast dwa mniejsze budynki niemieszkalne rozebrano i obecnie nie istnieją.

Budynek w momencie zakupu był częściowo zamieszkały. Na dzień składania wniosku lokatorzy opuścili mieszkania i budynek był pusty. W ocenie Wnioskodawcy pierwsze zasiedlenie tego budynku było w momencie wybudowania tj. w latach 20-tych ubiegłego wieku. Jeżeli natomiast pod pojęciem pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 pkt 14 tej ustawy o podatku VAT Wnioskodawca rozumie oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

to pierwsze zasiedlenie występuje w momencie sprzedaży pierwszych lokali mieszkalnych, czyli we wrześniu 2013 r.

Budynek i znajdujące się w nim lokale mieszkalne stanowią dla Wnioskodawcy towar handlowy.

Wnioskodawca zamierza wszystkie lokale mieszkalne sprzedać tj. wykorzystać zgodnie z przeznaczeniem jako towar handlowy. W żadnym wypadku przedmiotowe lokale nie będą służyć do celów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Sprzedaż lokali mieszkalnych Wnioskodawca rozpoczął we wrześniu 2013 r. opodatkowując transakcję sprzedaży podatkiem VAT wg stawki 8%.

Wnioskodawca zamierza wszystkie przedmiotowe lokale mieszkalne sprzedać, jednak nie należy wykluczyć wynajmu bądź dzierżawy w przypadku, gdyby przez dłuższy okres nie znalazł się nabywca, a byłaby osoba chętna wynająć któryś z lokali.

Odnosząc się do kwestii pierwszego zasiedlenia budynku mieszkalnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, iż z treści wniosku nie wynika wprost, czy nabycia dokonano od osób fizycznych działających podczas tej sprzedaży jako podatnicy podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (we wniosku Wnioskodawca zaznaczył, że transakcja ta nie podlegała podatkowi od towarów i usług, natomiast w uzupełnieniu wniosku wyjaśnił, że była to transakcja zwolniona od podatku). Jeśli bowiem faktycznie nabycia dokonano od osób fizycznych występujących dla tej transakcji w charakterze podatników VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas pierwsze zasiedlenie tej nieruchomości nastąpiło już w maju 2013 r., wtedy bowiem oddano tę nieruchomość do użytkowania wykonując czynność podlegającą opodatkowaniu.

Biorąc jednak pod uwagę fakt, że sprzedaż lokali mieszkalnych Wnioskodawca rozpoczął we wrześniu 2013 r., tak więc pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata, tym samym nie jest spełniony warunek dla zastosowania zwolnienia od podatku dla tej sprzedaży wynikający z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przeciwnym wypadku, jeżeli nabycia nieruchomości dokonano od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (nieposiadających statusu podatnika podatku VAT dla tej transakcji sprzedaży) należy przyjąć, iż czynność ta nie była objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem wobec tej nieruchomości nie nastąpiło wówczas pierwsze zasiedlenie (nie wykonano czynności podlegających opodatkowaniu).

Należy rozważyć, czy w takiej sytuacji pierwsze zasiedlenie rzeczywiście następuje w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych (sprzedaż tych lokali Wnioskodawca rozpoczął we wrześniu 2013 r.). Wprawdzie Wnioskodawca występuje dla tych transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i sprzedaży tej dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże definicja pierwszego zasiedlenia stanowi o oddaniu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wnioskodawca nie wybudował ww. budynku (części budynku), jednakże w treści wniosku Wnioskodawca podaje, że poniósł wydatki na ulepszenie nieruchomości. Należy jednak podkreślić, że - co wyjaśnił sam Wnioskodawca - budynek i znajdujące się w nim lokale mieszkalne stanowią dla Wnioskodawcy towar handlowy. Wnioskodawca podkreśla, że zamierza wszystkie lokale mieszkalne sprzedać tj. wykorzystać zgodnie z przeznaczeniem jako towar handlowy. W żadnym wypadku przedmiotowe lokale nie będą służyć do celów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Tym samym, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, skoro mamy do czynienia z towarem handlowym (nie zaś środkiem trwałym), przedmiotowe nakłady poniesione przez Wnioskodawcę nie stanowiły ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Tym samym należy uznać, że dostawa lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wobec powyższych rozważań, skoro w niniejszej sprawie w żadnym z powyższych przypadków dla sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy zbadać możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przepis ten odnosi się do dostawy obiektów, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a równocześnie dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Pierwszy z ww. warunków jest spełniony, skoro bowiem transakcja nabycia budynku mieszkalnego była transakcją zwolnioną z podatku VAT (ewentualnie niepodlegającą opodatkowaniu), zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tej sytuacji należy rozstrzygnąć, czy doszło do spełnienia drugiego warunku, a mianowicie czy Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie (budynków, budowli lub ich części), w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli poniósł takie wydatki, to czy były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z treści wniosku wynika, że nabyta nieruchomość, w szczególności zaś budynek mieszkalny, podlega ulepszeniu poprzez remont i modernizację w celu dostosowania jej do sprzedaży w postaci poszczególnych lokali mieszkalnych, natomiast nakłady poniesione na ulepszenie przekroczą zdecydowanie 30% ceny nabycia.

Należy jednak podkreślić, jak już wskazano powyżej, że przedmiotowe nakłady poniesione przez Wnioskodawcę nie stanowiły ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. W przypadku Wnioskodawcy mamy natomiast do czynienia z towarem handlowym.

Tak więc w przedmiotowej sprawie uznać należy, że również druga przesłanka wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT dostawy przedmiotowych lokali mieszkalnych została spełniona.

Oznacza to, że sprzedaż wydzielonych lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

W świetle opisanego stanu faktycznego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, iż dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż wydzielonych lokali mieszkalnych wraz z udziałem w działce, korzysta ze zwolnienia od podatku, stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od "nakładów poniesionych na modernizację i przebudowę ww. nieruchomości w celu jej ulepszenia" należy przytoczyć przepis art. 86 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdza się, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza że ich następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ze wskazanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że można odliczyć w całości podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika czyli takimi, w wyniku których następuje określenie podatku należnego. Nie ma natomiast możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów oraz usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, czyli tego, że nabycie towarów i usług będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Warto w tym miejscu również nadmienić, że ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

W sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosownie do postanowień art. 86 ustawy o VAT.

Jednak gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje to konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Dodać należy, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby podatnik, czy to w trakcie inwestycji czy po jej zakończeniu zmienił i to nawet wielokrotnie, jeśli taką będzie miał potrzebę, jej przeznaczenie, a tym samym i przeznaczenie podatkowe. Dla takich właśnie przypadków, tj. zmiany przeznaczenia inwestycji czy to przed oddaniem do użytkowania, czy po oddaniu do użytkowania, został przez ustawodawcę wprowadzony art. 91 ustawy o VAT.

Z analizowanego wniosku wynika, że celem prowadzonej przez Wnioskodawcę inwestycji było dostosowanie nieruchomości do sprzedaży w postaci poszczególnych lokali mieszkalnych. Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje na zamiar sprzedaży wszystkich przedmiotowych lokali mieszkalnych a zatem zamiar wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem jako towar handlowy. Z treści wniosku nie wynika zatem, aby Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia inwestycji. Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków.

Jak już wskazano powyżej, sprzedaż wydzielonych lokali mieszkalnych wraz z udziałem w działce, korzysta ze zwolnienia od podatku. Oznacza to, że w przypadku dostawy ww. lokali nabywane przez Wnioskodawcę towary (usługi) zostaną ostatecznie wykorzystane do czynności zwolnionych od VAT.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby zakupione towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków nie są spełnione, bowiem w przypadku sprzedaży ww. lokali mieszkalnych wraz z udziałem w gruncie wydatki te są związane z czynnościami zwolnionymi od podatku, tym samym Wnioskodawca nie ma (nie miał) prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Ustosunkowując się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy wskazać, że dotyczy ona konkretnego stanu faktycznego i nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego choć niewątpliwie kształtuje sytuację prawną podatnika w jego indywidualnej sprawie. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie, zwłaszcza, gdy nie dotyczą identycznych stanów faktycznych.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Oznacza to również, że co do zasady, istnieje nawet możliwość zmiany stanowiska przez organy podatkowe w zakresie wykładni przepisów prawa. Nie jest zatem wykluczone objęcie innych interpretacji trybem art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.