IBPP1/443-695/12/AZb

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2012 r. (data wpływu 4 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2012 r. (data wpływu 21 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty pieniędzy przez powierzających na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy oraz dokumentowania opisanych we wniosku czynności fakturami VAT - jest:

* prawidłowe w przypadku gdy wypłata (uwolnienie) środków pieniężnych dla Wnioskodawcy nastąpi przed przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem (lokalem) jak właściciel na nabywcę,

* nieprawidłowe w przypadku gdy wypłata (uwolnienie) środków pieniężnych dla Wnioskodawcy nastąpi już po przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem (lokalem) jak właściciel na nabywcę.

W dniu 4 lipca 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty pieniędzy przez powierzających na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy oraz dokumentowania opisanych we wniosku czynności fakturami VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 września 2012 r. (data wpływu 21 września 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 7 września 2012 r. znak: IBPP1/443-695/12/AZb.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest firmą realizującą od 2011 r. zadanie developerskie polegające na wybudowaniu zespołu budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą techniczną i garażami podziemnymi. Oferowanie lokali mieszkalnych do sprzedaży Wnioskodawca rozpoczął przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377) tj. przed 29 kwietnia 2012 r. poprzez podanie do publicznej wiadomości ww. informacji tj. uczestnictwo w targach mieszkaniowych, ogłoszenia w prasie, stronę internetową. Pomimo braku ustawowego wymogu prowadzenia dla tej inwestycji rachunku powierniczego (w art. 37 ww. ustawy zapisano, że art. 4 ustawy nie stosuje się do przedsięwzięć developerskich, w odniesieniu do których rozpoczęcie sprzedaży nastąpiło po dniu wejścia w życie ustawy), w maju 2012 r. Wnioskodawca podpisał umowę z bankiem na prowadzenie otwartego rachunku powierniczego dla developerów zgodnie z art. 59 Prawa bankowego. Każdy z nabywców - powierzających w ramach rachunku powierniczego będzie miał wydzielone subkonto, dla identyfikacji wpłat. Utworzony rachunek powierniczy wraz z kontami analitycznymi jest rachunkiem należącym do Spółki. Ma on na celu ochronę klientów detalicznych. Jest jedną z form zabezpieczenia, na który na żądanie klienta będą przelewane pieniądze. Numer rachunku powierniczego zawarty będzie w umowie z klientem sporządzanej w formie aktu notarialnego. Istotą tego rachunku jest ograniczenie swobody w dysponowaniu przez Spółkę środkami na nim zgromadzonymi. Od momentu zawarcia umowy wpłacane pieniądze przez nabywców (powierzających) nie będą pozostawać w dyspozycji Wnioskodawcy. Środki na nim zgromadzone będą wypłacane Spółce w transzach odpowiednio do procentowej realizacji przedsięwzięcia określonej w prospekcie informacyjnym stanowiącym załącznik do aktu notarialnego. Dopiero wtedy powiernik - Spółka będzie mogła swobodnie nimi dysponować. Umowa rachunku powierniczego stanowi, że w razie rozwiązania umowy developerskiej lub w razie jej wypowiedzenia bank przekaże środki znajdujące się na Indywidualnym Rachunku Powierzającego - nabywcy na rachunek bankowy wskazany przez Powiernika - Spółkę określony w dyspozycji potwierdzonej przez Powierzającego - nabywcę. Umowa zawarta w formie aktu notarialnego stanowi, że nabywca zobowiązuje się do zapłaty należności na poczet ceny według ustalonego harmonogramu. Płatności poszczególnych kwot zaliczek będą przelewane na opisany wyżej otwarty rachunek powierniczy oraz, że Developer -Spółka wystawi nabywcy faktury VAT w terminie 7 dni po wpływie środków z tytułu każdej wpłaty.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 września 2012 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 14 czerwca 1993 r. dla wykonywania czynności opodatkowanych w kraju. Od 9 sierpnia 2004 r. Spółka jest także zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

Spółka zawiera z klientem akt notarialny - umowę deweloperską, w której zobowiązuje się do wybudowania budynku mieszkalnego, w którym znajdować się będzie samodzielny lokal mieszkalny nabywcy oraz zobowiązuje się po wybudowaniu budynku przenieść własność lokalu mieszkalnego do wybudowanego mieszkania. Przeniesienie własności nastąpi na podstawie aktu notarialnego (umowy przyrzeczonej) po wybudowaniu bloku mieszkalnego i po otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie budynku oraz po zapłacie całej ceny mieszkania.

Przedsięwzięcie deweloperskie realizowane jest na gruncie stanowiącym własność Spółki.

Konto otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego jest własnością Spółki, jednakże zgodnie z zapisami art. 59 Prawa Bankowego na mocy którego rachunek został utworzony, środki pieniężne wpłacane przez klientów nie mogą być swobodnie zadysponowane przez Spółkę i przelane na bieżący rachunek bankowy Spółki.

Zarówno umowa o prowadzenie otwartego rachunku powierniczego jak i prospekt informacyjny będący integralną częścią umowy deweloperskiej zawiera harmonogram przedsięwzięcia, które składa się z etapów.

Wypłata środków z otwartego rachunku powierniczego przypadających na indywidualny rachunek każdego klienta (powierzającego) nastąpi po spełnieniu łącznym warunków wypłaty na który składają się:

Warunek wypłaty środków może być spełniony wielokrotnie z zastrzeżeniem, ze wnioski o wypłatę mogą być składane wyłącznie według kolejności ukończenia etapów zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia.

W przypadku spełnienia warunków wypłaty dla danego etapu bank:

W przypadku spełnienia warunków dla ostatniego etapu bank wypłaci wszystkie środki znajdujące się na rachunku powierniczym przypadające na indywidualne rachunki powiernicze.

Nie ma możliwości zwolnienia środków z rachunku powierniczego w dowolnym momencie realizacji przedsięwzięcia.

Wypłata środków z otwartego rachunku powierniczego nastąpi na zasadach opisanych powyżej. Dla wypłaty ostatniej transzy konieczne jest złożenie decyzji pozwolenia na użytkowanie świadczącego o formalnym zakończeniu przedsięwzięcia. Warunkiem zwolnienia ostatniej transzy jest uzyskanie pozwolenia na użytkowanie, natomiast akty notarialne z nabywcami przenoszące własność lokali mogą być spisywane przed, w trakcie lub po zwolnieniu środków.

Środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym będą gromadzone w celu zabezpieczenia należności Wnioskodawcy z tytułu zakupu nieruchomości przez nabywcę.

W razie rozwiązania umowy deweloperskiej bank dokona przelewu dotychczas nie zwolnionych środków przypadających na indywidualny rachunek powierzającego-nabywcy.

Przeniesienie własności, prawa dysponowania nieruchomością jak właściciel nastąpi na podstawie aktu notarialnego (umowy przyrzeczonej) po wybudowaniu bloku mieszkalnego i po otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie budynku oraz po zapłacie całej ceny mieszkania. Umowa deweloperska zawarta przed wybudowaniem budynku mieszkalnego i przeniesieniem prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel zawiera wniosek do sądu o dokonanie wpisu w księdze wieczystej roszczenia o wybudowanie budynku, wyodrębnienie lokalu mieszkalnego i przeniesienie prawa własności do tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z lokalu na rzecz nabywcy.

Nabywcami lokali mieszkalnych będą zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne a także mogą to być osoby zagraniczne lub podmioty zagraniczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy pieniądze wpłacane przez powierzających na otwarty rachunek powierniczy utworzony zgodnie z art. 59 Prawa bankowego należy potraktować każdorazowo jako otrzymaną zaliczkę na poczet wydania towaru, która rodzi obowiązek w podatku VAT, czy też należy ją opodatkować w momencie zwolnienia i w części zwalnianej przez bank na rachunek Spółki z pełnym prawem do dysponowania nimi.

Kiedy należy wystawić faktury VAT na nabywców potwierdzające dokonane zapłaty, czy w terminie 7 dni od daty wpływu środków na rachunek powierniczy tak jak stanowi akt notarialny, czy też w momencie ich procentowego zwolnienia z rachunku powierniczego w wysokości ich zwolnienia przypadającego na każdego wpłacającego... A może należy wystawić Faktury VAT w momencie przeniesienia prawa własności do lokalu mieszkalnego na podstawie ostatecznego aktu notarialnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, pieniądze wpłacone przez nabywców - powierzających na otwarty rachunek powierniczy prowadzony zgodnie z art. 59 Prawa bankowego z ograniczonym prawem dysponowania środkami nie stanowią zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług i będą rodziły obowiązek podatkowy dopiero w momencie ich zwolnienia.

Spółka nabędzie prawo do rozporządzania środkami zgromadzonymi na ww. rachunku dopiero z chwilą ich zwolnienia przez bank po spełnieniu kryteriów zawartych w umowie deweloperskiej tj. po wykonaniu zadania w częściach i zgodnie z harmonogramem zawartym w prospekcie informacyjnym stanowiącym załącznik do aktu notarialnego. Otwarty rachunek powierniczy ma na celu ochronę praw nabywców lokali mieszkalnych i jest gwarancją wywiązania się z zobowiązań przez Developera. Jeżeli developer - Spółka nie wywiąże się z umowy pieniądze zostają zwrócone powierzającemu - nabywcy. W analizowanej sytuacji środki pieniężne wpływają w pierwszej kolejności na rachunek powierniczy. Odwołując się do analogicznych przypadków rozstrzygniętych przez organy podatkowe należy zauważyć, iż otrzymanie należności przez Spółkę, powinno uwzględniać czynnik swobodnego dysponowania przez sprzedawcę tymi środkami w momencie ich wpłaty na rachunek.

W podobnych sprawach wypowiadały się już Urzędy Skarbowe np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2007 r. (IP-PP1/443-352/07-2/JL), w interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2006 r. nr DP1/443-20/06/PG/15480, który stwierdził, że przekazanie środków na rachunek powierniczy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego bowiem nie stanowi otrzymania części należności (zaliczki, raty, przedpłaty). Z treści tego orzeczenia wynika, że niezbędnym warunkiem dla powstania w tym przypadku obowiązku podatkowego jest uzyskanie przez podatnika nieograniczonego władztwa (prawnego i faktycznego) nad przekazanymi przez kontrahenta środkami finansowymi.

Kolejne adekwatne do opisanej sytuacji stanowisko zajął Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z dnia 28 września 2007 r. nr ZP/443-126/3/07, w którym wskazał, iż w przypadku otrzymania zaliczki, decydującym kryterium jest ustalenie, czy środki finansowe zostały postawione do dyspozycji kontrahenta w ten sposób, iż może on nimi swobodnie dysponować, a to następuje w momencie spełnienia się warunków pozwalających sprzedawcy w pełnym zakresie korzystać ze zdeponowanych środków.

Odnośnie kwestii udokumentowania wpłat fakturami VAT dla Nabywców Wnioskodawca uważa, że nie zachodzi obowiązek wystawiania faktury VAT dla każdorazowej wpłaty na otwarty na rachunek powierniczy. Faktury byłyby wystawiane dla każdego powierzającego - nabywcy w momencie zwolnień części środków z rachunku powierniczego na rachunek Spółki z pełnym prawem do dysponowania i wówczas traktowane byłyby przez Spółkę jako otrzymana zaliczka na dostawę towaru. Po realizacji przedsięwzięcia i zwolnieniu wszystkich kwot z rachunku powierniczego zostałyby wyfakturowane w całości na nabywców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty pieniędzy przez powierzających na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy oraz dokumentowania opisanych we wniosku czynności fakturami VAT uznaje się za:

* prawidłowe w przypadku gdy wypłata (uwolnienie) środków pieniężnych dla Wnioskodawcy nastąpi przed przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem (lokalem) jak właściciel na nabywcę,

* nieprawidłowe w przypadku gdy wypłata (uwolnienie) środków pieniężnych dla Wnioskodawcy nastąpi już po przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem (lokalem) jak właściciel na nabywcę.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zostały zawarte w art. 19 ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą, wynikającą z ust. 1 tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Na podstawie art. 19 ust. 10 ww. ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Jak wynika z art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

Natomiast stosownie do treści art. 50 ust. 1 Prawa bankowego, posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. W umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

Zgodnie z art. 59 ust. 1 Prawa bankowego, na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.

Natomiast stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik) - art. 59 ust. 2 Prawa bankowego.

Umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane (art. 59 ust. 3 Prawa bankowego).

W myśl art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377), ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy, dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej "mieszkaniowym rachunkiem powierniczym".

Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy, deweloper ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek. Do kontroli wykonania obowiązków przepis art. 12 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 11 ww. ustawy, bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, bank dokonuje kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego, przed dokonaniem wypłaty z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na rzecz dewelopera, na podstawie wpisu kierownika budowy w dzienniku budowy, potwierdzonego przez wyznaczoną przez bank osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane.

Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, przeniesienie na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1, poprzedzone jest odbiorem lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez nabywcę, który następuje po zawiadomieniu o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego, przy jednoczesnym braku sprzeciwu ze strony właściwego organu, albo na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że istotą otwartego rachunku powierniczego jest ograniczenie swobody w dysponowaniu przez Spółkę środkami na nim zgromadzonymi. Od momentu zawarcia umowy wpłacane pieniądze przez nabywców (powierzających) nie będą pozostawać w dyspozycji Wnioskodawcy. Środki na nim zgromadzone będą wypłacane Spółce w transzach odpowiednio do procentowej realizacji przedsięwzięcia określonej w prospekcie informacyjnym stanowiącym załącznik do aktu notarialnego. Dopiero wtedy powiernik - Spółka będzie mogła swobodnie nimi dysponować.

Konto otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego jest własnością Spółki, jednakże zgodnie z zapisami art. 59 Prawa Bankowego na mocy którego rachunek został utworzony, środki pieniężne wpłacane przez klientów nie mogą być swobodnie zadysponowane przez Spółkę i przelane na bieżący rachunek bankowy Spółki.

Z istoty rachunku powierniczego wynika, że osoba trzecia (kontrahent) powierzyła jedynie środki pieniężne posiadaczowi rachunku celem zabezpieczenia spłaty należności Wnioskodawcy z tytułu zakupu nieruchomości (lokalu), co nie oznacza, że Wnioskodawca (posiadacz rachunku) otrzymał część należności, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Rachunek powierniczy prowadzony jest w celu zabezpieczenia interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy - jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze (w zależności od rodzaju rachunku powierniczego) są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, iż korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Należy bowiem podnieść, że z istoty konstrukcji rachunku zastrzeżonego wynika, że do momentu spełnienia się określonych przez Strony transakcji warunków, podmiot uprawniony z rachunku (w analizowanym przypadku Wnioskodawca) nie ma żadnego prawa do dysponowania środkami zgromadzonymi na takim rachunku.

Zatem dopiero w momencie uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku powierniczym zachodzi konieczność opodatkowania zgromadzonych środków, a nie w momencie dokonywania wpłat na ten rachunek przez nabywcę.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, środki zgromadzone na otwartym rachunku powierniczym będą wypłacane Spółce w transzach odpowiednio do procentowej realizacji przedsięwzięcia określonej w prospekcie informacyjnym stanowiącym załącznik do aktu notarialnego.

Zarówno umowa o prowadzenie otwartego rachunku powierniczego jak i prospekt informacyjny będący integralną częścią umowy deweloperskiej zawiera harmonogram przedsięwzięcia, które składa się z etapów.

Wypłata środków z otwartego rachunku powierniczego przypadających na indywidualny rachunek każdego klienta (powierzającego) nastąpi po spełnieniu łącznym warunków wypłaty na który składają się:

Warunek wypłaty środków może być spełniony wielokrotnie z zastrzeżeniem, ze wnioski o wypłatę mogą być składane wyłącznie według kolejności ukończenia etapów zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia.

W przypadku spełnienia warunków wypłaty dla danego etapu bank:

W przypadku spełnienia warunków dla ostatniego etapu bank wypłaci wszystkie środki znajdujące się na rachunku powierniczym przypadające na indywidualne rachunki powiernicze.

Nie ma możliwości zwolnienia środków z rachunku powierniczego w dowolnym momencie realizacji przedsięwzięcia.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w przypadku otwartego rachunku powierniczego - otrzymanie przez Wnioskodawcę należności nastąpi nie w momencie wpłaty przez nabywcę (powierzającego) środków pieniężnych na rachunek powierniczy, lecz dopiero w momencie wypłaty środków dla Wnioskodawcy zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w umowie deweloperskiej.

Zatem dopiero w momencie wypłaty środków dla Wnioskodawcy zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (a zatem z chwilą uwolnienia tych środków i postawienia ich do faktycznej dyspozycji Wnioskodawcy) środki te będą stanowiły należność, o której mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w przypadku otwartego rachunku powierniczego obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych przepisem art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Przy czym środki pieniężne będą stanowiły należność, o której mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT dopiero w momencie ich wypłaty dla Wnioskodawcy zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w umowie deweloperskiej.

Należy również zauważyć, iż - jak wskazał Wnioskodawca - dla wypłaty ostatniej transzy konieczne jest złożenie decyzji pozwolenia na użytkowanie świadczącego o formalnym zakończeniu przedsięwzięcia. Warunkiem zwolnienia ostatniej transzy jest uzyskanie pozwolenia na użytkowanie, natomiast akty notarialne z nabywcami przenoszące własność lokali mogą być spisywane przed, w trakcie lub po zwolnieniu środków. Przeniesienie własności, prawa dysponowania nieruchomością jak właściciel nastąpi na podstawie aktu notarialnego (umowy przyrzeczonej) po wybudowaniu bloku mieszkalnego i po otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie budynku oraz po zapłacie całej ceny mieszkania.

Z powyższego wynika, iż może zdarzyć się sytuacja, że wypłata środków (ostatniej transzy) dla Wnioskodawcy nastąpi już po przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem (lokalem) jak właściciel na nabywcę, zatem w takim przypadku środki te nie będą należnością, o której mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, lecz będą stanowiły zapłatę z tytułu dokonanej dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże również i w tej sytuacji należy uznać, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę zapłaty nastąpi nie w momencie wpłaty przez nabywcę (powierzającego) środków pieniężnych na rachunek powierniczy, lecz dopiero w momencie wypłaty (uwolnienia) tych środków dla Wnioskodawcy zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w umowie deweloperskiej oraz przy spełnieniu łącznym warunków wypłaty, przedstawionych przez Wnioskodawcę.

W przypadku zatem, gdy wypłata (uwolnienie) środków dla Wnioskodawcy nastąpi już po przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem (lokalem) jak właściciel na nabywcę, wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 10 ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Jak już zaznaczono, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Z powyższego wynika, że przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego za "dzień wydania towaru" należy uznać nie samo sporządzenie aktu notarialnego (a więc przeniesienie prawa własności) lecz faktyczne i ekonomiczne przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Z treści wniosku wynika, że przeniesienie własności, prawa dysponowania nieruchomością jak właściciel nastąpi na podstawie aktu notarialnego (umowy przyrzeczonej) po wybudowaniu bloku mieszkalnego i po otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie budynku oraz po zapłacie całej ceny mieszkania.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w powyższej sytuacji w odniesieniu do dostawy lokalu mieszkalnego obowiązek podatkowy powstaje - zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT - z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia faktycznego wydania nieruchomości.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą co do stwierdzenia, iż "pieniądze wpłacone przez nabywców - powierzających na otwarty rachunek powierniczy prowadzony zgodnie z art. 59 Prawa bankowego z ograniczonym prawem dysponowania środkami nie stanowią zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług (tut. organ przyjął, iż Wnioskodawcy chodzi o art. 19 ust. 11 ustawy o VAT) i będą rodziły obowiązek podatkowy dopiero w momencie ich zwolnienia", bowiem w przypadku gdy wypłata (uwolnienie) środków pieniężnych dla Wnioskodawcy nastąpi przed przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem (lokalem) jak właściciel na nabywcę, wówczas obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych przepisem art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Zatem w przedmiotowym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednak w przeciwnym wypadku tj. gdy wypłata (uwolnienie) środków dla Wnioskodawcy nastąpi już po przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zaś środki te będą stanowiły zapłatę z tytułu dokonanej dostawy towarów (lokalu) w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT.

Zatem w przedmiotowym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii udokumentowania ww. czynności fakturami VAT należy przytoczyć przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 106 ust. 4 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Stosownie do treści § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Na podstawie § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Przepis § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia stanowi, że fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Zgodnie z § 10 ust. 5 ww. rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9 (§ 10 ust. 6 ww. rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

W myśl § 11 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania otrzymanych środków pieniężnych fakturami VAT w terminie wynikającym z § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przy czym, jak już uprzednio zaznaczono, dopiero w momencie wypłaty środków dla Wnioskodawcy zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (a zatem z chwilą uwolnienia tych środków i postawienia ich do faktycznej dyspozycji Wnioskodawcy) środki te będą stanowiły należność, o której mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Ponadto, w przypadku otrzymania (uwolnienia) przed wydaniem towaru każdej kolejnej części należności (zaliczki, przedpłaty, zadatku lub raty) Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktur VAT w terminach wynikających z przepisów § 10 ust. 3 i ust. 5 ww. rozporządzenia.

Zatem w przypadku, gdy wypłata (uwolnienie) środków pieniężnych dla Wnioskodawcy nastąpi przed przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem (lokalem) jak właściciel na nabywcę, stanowisko Wnioskodawcy, iż "nie zachodzi obowiązek wystawiania faktury VAT dla każdorazowej wpłaty na otwarty rachunek powierniczy. Faktury byłyby wystawiane dla każdego powierzającego - nabywcy w momencie zwolnień części środków z rachunku powierniczego na rachunek Spółki z pełnym prawem do dysponowania i wówczas traktowane byłyby przez Spółkę jako otrzymana zaliczka na dostawę towaru. Po realizacji przedsięwzięcia i zwolnieniu wszystkich kwot z rachunku powierniczego zostałyby wyfakturowane w całości na nabywców" należało uznać za prawidłowe.

W sytuacji jednak, gdy wypłata (uwolnienie) środków dla Wnioskodawcy nastąpi już po przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, wówczas Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktur VAT w terminach, o których mowa § 11 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, tj. nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Zatem w przedmiotowym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty pieniędzy przez powierzających na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy oraz dokumentowania opisanych we wniosku czynności fakturami VAT należało uznać za:

* prawidłowe w przypadku gdy wypłata (uwolnienie) środków pieniężnych dla Wnioskodawcy nastąpi przed przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem (lokalem) jak właściciel na nabywcę,

* nieprawidłowe w przypadku gdy wypłata (uwolnienie) środków pieniężnych dla Wnioskodawcy nastąpi już po przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem (lokalem) jak właściciel na nabywcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.