IBPP1/443-677/14/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 1 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczania do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy, obrotów z tytułu zapłaconego przez najemcę podatku od nieruchomości w związku z najmem lokalu oraz obrotów z tytułu zapłaconych przez najemcę odsetek kapitałowych od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego przeznaczonego na wynajem - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lipca 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczania do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy, obrotów z tytułu zapłaconego przez najemcę podatku od nieruchomości w związku z najmem lokalu oraz obrotów z tytułu zapłaconych przez najemcę odsetek kapitałowych od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego przeznaczonego na wynajem.

Wniosek został uzupełniony pismem z 1 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 23 września 2014 r. nr IBPP1/443-677/14/BM, IBPBI/1/415-796/14/AB.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem lokalu mieszkalnego położonego w Z., zakupionego ze środków pochodzących w całości z kredytu zaciągniętego w złotych polskich. Wnioskodawca nabył ten lokal w celu jego wynajmu i obecnie wynajmuje przedmiotowy lokal najemcy prowadzącemu działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania turystów celem świadczenia usług noclegowych, umożliwiającym używanie lokalu zgodnie z przeznaczeniem jako apartamentu wakacyjnego.

Strony zamierzają wprowadzić zmiany w obowiązującej je umowie najmu w ten sposób, że najemca zobowiąże się do zapłaty wynajmującemu czynszu miesięcznego w wysokości stanowiącej procentową część dochodu osiągniętego w danym miesiącu przez najemcę z tytułu podnajmu lokalu turystom. Dochód będący podstawą do wyliczenia czynszu określonego w zdaniu poprzednim, stanowić będzie różnicę pomiędzy miesięcznym obrotem najemcy z tytułu podnajmu lokalu, a wydatkami najemcy na ten lokal w postaci:

Zapłata czynszu następować będzie na podstawie zaakceptowanego przez wynajmującego, a sporządzanego przez najemcę za każdy miesiąc zestawienia obrotu (z wyszczególnieniem każdego z podnajmów) i wydatków określonych w zdaniu poprzednim.

Najemcy nie będzie przysługiwać żądanie zwrotu nakładów poczynionych na lokal, co oznacza w szczególności, że po wygaśnięciu umowy zobowiązany jest wg pisemnego żądania wynajmującego albo nakłady te pozostawić w całości lub w części bez prawa do wynagrodzenia za nie bądź przywrócić lokal do stanu poprzedniego.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że obecnie nie jest czynnym podatnikiem VAT, był nim jednak w okresie od 15 stycznia 2007 r. do 21 grudnia 2011 r., przy czym działalność gospodarcza była zawieszona od dnia 29 kwietnia 2014 r. do dnia jej zaprzestania, tj. do 21 grudnia 2011 r.

Wnioskodawca nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości.

Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

Najemca dokumentował będzie poniesienie kosztów podatku od nieruchomości oraz odsetek kapitałowych od kredytu potwierdzeniem przelewu (odpowiednio na rzecz gminy i kredytodawcy).

Lokal mieszkalny, o którym mowa we wniosku został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, albowiem Wnioskodawca jako osoba prywatna (nieprowadząca działalności gospodarczej) rozlicza najem na zasadach ogólnych, dokonując odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy symbol PKWiU dla usług najmu lokalu objętego wnioskiem to 68.20.11.0. - "Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi", przy czym Wnioskodawca podkreśla, że jedynie wynajmuje lokal, nie zarządza tą nieruchomością.

Decyzja w sprawie podatku od nieruchomości została wydana dla właściciela, to jest Wnioskodawcy.

Zgodnie z umową kredytową do uiszczania odsetek od kredytu na rzecz Banku zobowiązany jest Wnioskodawca.

Ani podatek od nieruchomości ani odsetki od kredytu nie stanowią części czynszu czy części zapłaty za tenże czynsz. Podatek od nieruchomości i odsetki od kredytu pomniejszają bowiem kwotę należną Wnioskodawcy tytułem czynszu, stanowiąc jedną w wytycznych do jego wyliczenia (jak szczegółowo opisano we wniosku).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy określony wyżej w pkt 2 podatek od nieruchomości który najemca zobowiąże się pokrywać wliczany jest do wartości sprzedaży o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. z tytułu najmu lokalu.

2. Czy kwota odsetek kapitałowych naliczanych od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup lokalu przypadających w danym miesiącu trwania najmu do której pokrycia zobowiązany będzie najemca wlicza się do wartości sprzedaży o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. z tytułu najmu lokalu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. I Podatek od nieruchomości, który będzie pokrywany przez najemcę obniżając przez to czynsz nie wlicza się do wartości sprzedaży o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. z tytułu najmu lokalu.

Ad. 2 Kwota odsetek kapitałowych naliczanych od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup lokalu przypadających w danym miesiącu trwania najmu do której pokrycia zobowiązany będzie najemca przez co czynsz będzie niższy nie wlicza się do wartości sprzedaży o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. z tytułu najmu lokalu.

Stosowanie do art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Wnioskodawca świadczy usługi najmu nieruchomości zgodnie z zawartą z najemcą umową najmu. Zgodnie z planowanymi zmianami do tej umowy najemca zobowiąże się pokrywać podatek od nieruchomości poprzez jego zapłatę bezpośrednio na konto urzędu gminy wskazane w decyzji, a także najemca zobowiąże się pokryć kwotę odsetek kapitałowych naliczanych od kredytu zaciągniętego przez wnioskodawcę na zakup lokalu przypadających w danym miesiącu trwania najmu.

Kwoty powyższe uwzględniane są następnie przy obliczaniu wysokości należnego wynajmującemu czynszu w ten sposób, że dochód będący podstawą do wyliczenia czynszu określonego w zdaniu poprzednim, stanowi różnicę pomiędzy miesięcznym obrotem najemcy z tytułu prowadzonej działalności, a wydatkami najemcy na lokal z tym związanymi i obejmującymi m.in. powyżej wskazane wydatki związane z podatkiem od nieruchomości i kosztami pokrycia odsetek od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy do wartości sprzedaży o której mowa w art. 113 ust. ustawy o podatku towarów i usług powinien on wliczać jedynie ostateczną kwotę czynszu otrzymywaną z tytułu najmu lokalu. Dodatkowe koszty związane z korzystaniem i utrzymaniem lokalu ponoszone przez najemcę zgodnie z umową i obniżające przez to wysokość czynszu przypadającego Wnioskodawcy nie mogą być do niej wliczane.

Zdaniem Wnioskodawcy w kontekście postanowień zawartej umowy świadczenia najemcy w postaci zapłaty kwoty podatku od nieruchomości oraz odsetek kapitałowych naliczanych od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup wynajmowanego lokalu przypadających w danym miesiącu trwania najmu nie są świadczeniami na rzecz Wnioskodawcy w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem świadczenia te nie mogą być zaliczane do wartości sprzedaży o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku towarów i usług. Powyższe świadczenia są świadczeniami, które najemca ponosi na własną rzecz oraz we własnym interesie, albowiem dzięki ich uregulowaniu uzyska obniżenie wysokości należnego czynszu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytań Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.), który stanowi, iż w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca - jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy - uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie - znoszenie określonych stanów rzeczy).

Ponadto do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie konkretnego odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Zwrócić również należy uwagę, iż pod rządami nowej ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT.

Stosownie do art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie do treści powyższego przepisu, najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną i polega na oddaniu rzeczy do używania przez wynajmującego, zaś świadczenie najemcy, polega na płaceniu umówionego czynszu.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23%, gdyż najem, jako usługa, wypełnia określoną w art. 8 ustawy definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle zwrócić uwagę należy na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku, kiedy najemcą jest osoba fizyczna, osoba prawna bądź jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej prowadząca działalność gospodarczą, wykorzystująca lokale mieszkalne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (świadczenie usług noclegowych, apartament wakacyjny), cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy).

Zatem w takim przypadku podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze najemcy nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym winien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Wskazać zatem należy, że wykonując umowę najmu lokalu mieszkalnego Wnioskodawca świadczy na rzecz najemcy (który będzie go wykorzystywać w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej), usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Lokal mieszkalny będący przedmiotem umowy najmu pozostaje bowiem własnością Wnioskodawcy i wynajmowany będzie za odpłatnością najemcy (najemca zobowiąże się do zapłaty Wnioskodawcy czynszu miesięcznego w wysokości stanowiącej procentową część dochodu osiągniętego w danym miesiącu przez najemcę z tytułu podnajmu lokalu turystom, stanowiącego różnicę pomiędzy miesięcznym obrotem najemcy z tytułu podnajmu lokalu, a wydatkami najemcy na ten lokal w postaci m.in. podatku od nieruchomości, jaką najemca stosownie do umowy zobowiązany jest pokrywać oraz kwoty odsetek kapitałowych naliczanych od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup wynajmowanego lokalu). W konsekwencji usługa najmu przedmiotowego lokalu będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT według stawki 23%.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast, na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

W myśl. art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Zgodnie z wolą ustawodawcy zapłata obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zapłata jest sprzedawcy należna z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego.

Zatem w przypadku usług o kompleksowym charakterze nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę tj. kwotę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za zaliczeniem dodatkowych kosztów związanych z najmem nieruchomości do podstawy opodatkowania przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, jest zatem jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, iż "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości, podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega refakturowaniu.

Koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z świadczeniem usługi najmu lokalu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

Podatnikami podatku od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: z 2010 r. Dz. U. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

Podatek od nieruchomości jest świadczeniem publicznoprawnym a jego zakres przedmiotowy i podmiotowy określa ustawodawca, nie pozostawiając przy tym żadnej swobody stronom umowy, których przedmiotem jest dana nieruchomość. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży zatem na podatniku podatku od nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę biorącą w najem nieruchomość ze skutkiem zwalniającym podatnika z obowiązku podatkowego.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez oddającego w najem opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości tj. podatku od nieruchomości. Zawsze są one należnościami obciążającymi oddającego w najem, a przeniesionymi w drodze cywilnoprawnej na podmiot wynajmujący lokal.

Wskazać należy, iż ww. kwota podatku od nieruchomości, jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której doszło do najmu lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi najmu lokalu - obciążenie opłatami z tytułu podatku od nieruchomości utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu podatku od nieruchomości służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania usługi głównej i korzystania z niej.

Podatek od nieruchomości jest dodatkowym kosztem i stanowi element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Podatek od nieruchomości stanowiący część składową kosztów usługi główniej nie może zostać wyłączony jako odrębny od niej element pozostający poza zakresem działania ustawy o VAT.

Tym samym świadczenie z tytułu ponoszonej opłaty tj. podatku od nieruchomości, nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - oddanie w najem. W związku z tym usługa najmu wraz z ww. świadczeniem dodatkowym stanowi jedną kompleksową usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również to świadczenie.

Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Zatem opłata z tytułu ponoszonego przez Wnioskodawcę kosztu w związanego z podatkiem od nieruchomości należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. jako należność z tytułu najmu lokalu.

Tym samym koszt związany z utrzymaniem lokalu tj. podatek od nieruchomości, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, będzie należnością bezpośrednio związaną z świadczeniem usługi najmu i będzie podlegał opodatkowaniu VAT wg stawki właściwej dla tej usługi tj. w wysokości 23%.

Podobnie w przedmiotowej sprawie koszt związany z zapłatą odsetek kapitałowych naliczanych od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup wynajmowanego lokalu stanowi część składową kosztów usługi główniej i nie może zostać wyłączony jako odrębny od niej element pozostający poza zakresem działania ustawy o VAT.

To Wnioskodawca jest kredytobiorcą i to Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia na rzecz banku odsetek od zaciągniętego kredytu, zatem nie może zwolnić się z tego obowiązku poprzez przeniesienie na najemcę ciężaru ponoszenia części tych odsetek.

Zatem kwotę odsetek kapitałowych naliczanych od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup wynajmowanego lokalu należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. jako należność z tytułu najmu lokalu.

Tym samym koszt związany z utrzymaniem lokalu tj. kwotę odsetek kapitałowych naliczanych od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup wynajmowanego lokalu, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, będzie należnością bezpośrednio związaną z świadczeniem usługi najmu i będzie podlegał opodatkowaniu VAT wg stawki właściwej dla tej usługi tj. w wysokości 23%.

Podsumowując, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu lokalu - Wnioskodawcy-i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z tego obowiązku. Podobnie wygląda sprawa obowiązku zapłaty odsetek kapitałowych naliczanych od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup lokalu. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości czy odsetek kapitałowych naliczanych od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup lokalu. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości bądź odsetek kapitałowych naliczanych od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup lokalu zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą wynajmującego tj. Wnioskodawcę.

Kwoty podatku od nieruchomości oraz odsetek kapitałowych naliczanych od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup lokalu nie mogą podlegać odrębnemu rozliczeniu bowiem związane są z osobą Wnioskodawcy i jego majątkiem.

Kwoty te stanowią część zapłaty za usługę najmu lokalu, gdyż są należnością wynikającą z umowy najmu i jako takie stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania określoną w art. 29a ustawy o VAT.

Tak więc do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien wliczać dodatkowe koszty związane z korzystaniem i utrzymaniem lokalu ponoszone przez najemcę w postaci podatku od nieruchomości oraz odsetek kapitałowych naliczanych od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup lokalu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.