IBPP1/443-674/11/KW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2011 r. (data wpływu 21 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2011 r. (data wpływu 26 lipca 2011 r.) oraz pismem z dnia 28 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 lipca 2011 r. (data wpływu 26 lipca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 15 lipca 2011 r. znak: IBPP1/443-674/11/KW oraz pismem z dnia 28 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego jakim jest ratownictwo wodne. Każdy z członków Wnioskodawcy obowiązkowo musi przejść przez ścieżkę edukacyjną, na którą składa się uzyskanie stopnia Młodszego..., następnie w dalszym procesie kształcenia na wyższe stopnie ratownicze, musi uzyskać dodatkowe uprawnienia na szkoleniach specjalistycznych. Szkoleniami specjalistycznymi otwierającymi dalszy proces doskonalenia zawodowego w zakresie ratownictwa wodnego są szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę w zakresie: ratownictwa powodziowego i na wodach szybko płynących, ratownictwa lodowego, ratownictwa skuterowego, wysokościowego, ratownictwa z użyciem łodzi ratunkowych, szkoleń z zakresu kwalifikowanej pierwszej pomocy, szkoleń motorowodnych, płetwonurkowych, szkolenia z obsługi sprzętu ratowniczego i medycznego i innych szkoleń zgodnych ze statutem Wnioskodawcy. Po odbyciu stosowanych szkoleń specjalistycznych w dalszym procesie kształcenia Młodszy... przystępuje na kolejne stopnie ratownicze jakimi są X, Y, Z.

W uzupełnieniu z dnia 22 lipca 2011 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (VAT) Wnioskodawca jest zwolniony z podatku VAT na prowadzone przez siebie w ramach kształcenia zawodowego szkolenia w zakresie ratownictwa wodnego i szkoleń specjalistycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja powyższych szkoleń korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Spełnione zostały, bowiem obie wymagane przepisem przesłanki zwolnienia, tj.: szkolenia stanowią kształcenie zawodowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (uzyskane kwalifikacje po ukończonych szkoleniach zgodne są z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 stycznia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania) oraz prowadzone są w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Podstawa prawna:

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późnym.).

Ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) art. 43 ust. 1 pkt 29.

Na podstawie interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 29 zwolnieniu podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Szkolenia Wnioskodawcy prowadzone są w oparciu o przepisy:

* Ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410 ,z późn. zm.),

* Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 maja 1997 r. w sprawie określenia warunków bezpieczeństwa osób przebywających w górach, pływających, kąpiących się i uprawiających sporty wodne (Dz. U. Nr 57 z 1997 r. poz. 358),

* Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 12 listopada 2002 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków i uprawnień specjalistycznych organizacji ratowniczych, warunków ich wykonywania przez inne organizacje ratownicze oraz rodzaju i wysokości świadczeń przysługujących ratownikom górskim i wodnym w związku z udziałem w akcji ratowniczej (Dz. U. Nr 193 z 2002 r. poz. 1624),

* Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007 r. w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (Dz. U. Nr 60 z 2007 r. poz. 408),

* Rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 8 grudnia 2004 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 265 z 2004 r. poz. 2644),

* Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 grudnia 2009 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. Nr 218 z 2009 r. poz. 1696),

* Ustawa o sporcie z dnia 25 czerwca 2010 r. (Dz. U. Nr 127 z 2010 r. poz. 857),

* Ustawa o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (Dz. U. Nr 256 z 2004 r. poz. 2572),

* Prawo o stowarzyszeniach z dnia 7 kwietnia 1989 r. (Dz. U. Nr 79 z 2001 r. poz. 855).

Szkolenia, które prowadzone są na rzecz jednostek budżetowych samorządu terytorialnego wszystkich szczebli. Szkolenia dla Policji, PSP, OSP, straży miejskiej, szkół/przedszkoli.

Oraz na podstawie interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 21 zwolnieniu podlegają: usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swym członkom usług bezpośrednio związanych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kosztów indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Co do zasady, stawka podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22 %, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe...oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego jakim jest ratownictwo wodne. Każdy z członków Wnioskodawcy obowiązkowo musi przejść przez ścieżkę edukacyjną, na którą składa się uzyskanie stopnia Młodszego..., następnie w dalszym procesie kształcenia na wyższe stopnie ratownicze, musi uzyskać dodatkowe uprawnienia na szkoleniach specjalistycznych.

Szkolenia Wnioskodawcy prowadzone są w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410, z późn. zm.), rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007 r. w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (Dz. U. Nr 60, poz. 408) oraz rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 12 listopada 2002 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków i uprawnień specjalistycznych organizacji ratowniczych, warunków ich wykonywania przez inne organizacje ratownicze oraz rodzaju i wysokości świadczeń przysługujących ratownikom górskim i wodnym w związku z udziałem w akcji ratowniczej (Dz. U. Nr 193 z 2002 r. poz. 1624). Zleceniodawcą w zakresie usług szkoleniowych są osoby, które chcą uzyskać stopnie ratownicze, bądź instytucje publiczne kierujące kandydatów na szkolenie w zakresie ratownictwa wodnego. W ramach usługi Wnioskodawca przeprowadza szkolenie na poszczególne uprawnienia ratownicze zgodnie z zatwierdzonymi programami szkoleniowymi.

Uczestnikami szkoleń są osoby prywatne, które z własnej woli są zainteresowane uzyskaniem stopni ratowniczych lub też osoby te są delegowane przez instytucje publiczne celem uzyskania/podwyższenia kwalifikacji w zakresie ratownictwa wodnego. Każde ze szkoleń w dziedzinie ratownictwa wodnego ma na celu nabycie bądź podniesienie już posiadanych kwalifikacji zawodowych. Dla osób zatrudnionych w służbach ratowniczych ma bezpośredni związek z wykonywanym zawodem, zaś dla osób nie pracujących w służbach ratowniczych jest dodatkowym atutem przy rekrutacji do państwowych służb ratowniczych jak i wzrostem kompetencji pracowników oraz wiedzy z zakresu udzielania pomocy w różnych sytuacjach zagrożenia życia.

Osoby uczestniczące w szkoleniach z własnej inicjatywy dokonują opłat ze środków własnych, zaś uczestnicy szkoleń delegowani przez takie podmioty jak Państwowa Straż Pożarna, policja czy też Jednostki Samorządu Terytorialnego finansowani z budżetów tych instytucji.

Wnioskodawca nie jest jednostką oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada również akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Odnosząc kwestię prowadzenia przez Wnioskodawcę szkoleń w zakresie kształcenia zawodowego do zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług zauważyć należy, iż wskazany przepis ustawy o podatku od towarów i usług, wskazuje kryteria, jakie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienie od VAT.

Warunki te kształtują się następująco:

* Istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. Zarówno dyrektywa, jak i orzecznictwo ETS nie definiują formy, w jakiej powinny działać niezależne grupy osób, o których mowa w analizowanym przepisie, a jedynie wskazują warunki, jakie grupa powinna spełniać, aby można było stosować zwolnienie z VAT do usług świadczonych przez grupę na rzecz jej członków. Aby usługi świadczone przez grupę mogły być uznane za zwolnione od podatku, sama grupa powinna spełniać kryteria wymienione w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające uznać ją za podatnika tego podatku.

* Działalność podmiotów wchodzących w skład grupy jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników. Należy wyjaśnić, że zakres działalności zwolnionej od VAT wynika z przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. art. 43) oraz aktów wykonawczych do ustawy. Do czynności wyłączonych spod opodatkowania VAT należą czynności, które nie są wymienione w art. 5 ww. ustawy. Nie podlegają VAT również czynności wykonywane przez podmioty, które nie mają statusu podatnika VAT. Podkreślić także należy, że wynagrodzenie powyższych grup musi ograniczać się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach oraz że zwolnienie dla niezależnych grup osób nie może powodować zakłóceń konkurencji.

* Usługi niezależnej grupy osób są świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził Trybunał, który w orzeczeniu z dnia 8 marca 1989 r. sygn. sprawy C-348/87, odnoszącym się do przepisów szóstej dyrektywy, która została zastąpiona ww. dyrektywą 2006/112/WE, stwierdził w tezie 14 i 15, że art. 13 (A) (1) (f) szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. "Nie ma to miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. Ponieważ warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres artykułu 13 (A) (1) (f) szóstej dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu. Tym samym, w odpowiedzi na wniosek o wstępne orzeczenie należy stwierdzić, że czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy artykułu 13 (A) (1) (f) szóstej dyrektywy (...) nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizację parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nie opodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów".

Natomiast w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Trybunał doprecyzował kwestię zakresu usług świadczonych na rzecz swoich członków przez ww. grupy, stwierdzając, że " (...) wykładni art. 13 A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków". Trybunał stwierdził, że nie jest możliwe, by wykładni tego przepisu dokonywać w ten sposób, że poddaje zwolnienie z podatku VAT warunkowi, by świadczenia zostały zaoferowane wszystkim członkom zainteresowanej niezależnej grupy. Gdy świadczenia następują na rzecz jednego lub kilku członków niezależnej grupy, koszt tych świadczeń pozostaje wspólnym wydatkiem tej grupy, która została powołana w tym celu, przy czym metody rachunkowości analitycznej pozwalają na identyfikację części wydatków związanych z każdą usługą uwzględnioną indywidualnie.

Analizując zatem wskazane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie spełnia już pierwszej przesłanki wynikającej z definicji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Świadczone bowiem przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie są świadczone na rzecz swoich członków, gdyż uczestnikami przedmiotowych szkoleń są osoby prywatne, które z własnej woli są zainteresowane uzyskaniem stopni ratowniczych lub też osoby delegowane przez instytucje publiczne celem uzyskania/podwyższenia kwalifikacji w zakresie ratownictwa wodnego.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy, że prowadzone przez Niego w ramach kształcenia zawodowego szkolenia w zakresie ratownictwa wodnego i szkoleń specjalistycznych korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 należy uznać za nieprawidłowe.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zatem nie może korzystać ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie.

W dalszej kolejności należy przeanalizować czy można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410 z późn. zm.) w celu realizacji zadań państwa polegających na zapewnieniu pomocy każdej osobie znajdującej się w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego tworzy się system Państwowe Ratownictwo Medyczne, zwany dalej "systemem".

Zgodnie z art. 13 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy ratownikiem może być osoba:

Podmiot prowadzący kurs, przed jego rozpoczęciem, jest obowiązany uzyskać zatwierdzenie programu kursu (ust. 2).

Program kursu zatwierdza wojewoda właściwy ze względu na siedzibę podmiotu prowadzącego kurs (ust. 3).

Wojewoda zatwierdza program kursu po:

Wojewoda odmawia zatwierdzenia albo cofa zatwierdzenie programu kursu, jeżeli program nie spełnia wymagań określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 8 pkt 1 lub podmiot prowadzący kurs nie zapewnia kadry dydaktycznej o kwalifikacjach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 8 pkt 2 (ust. 5).

Odmowa zatwierdzenia oraz cofnięcie zatwierdzenia programu kursu następuje w drodze decyzji administracyjnej (ust. 6).

Każda zmiana programu kursu obejmująca zakres merytoryczny powoduje obowiązek ponownego uzyskania zatwierdzenia programu (ust. 7).

Minister właściwy do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia:

Stosownie do art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym jednostkami współpracującymi z systemem są służby ustawowo powołane do niesienia pomocy osobom w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, w szczególności: jednostki organizacyjne Państwowej Straży Pożarnej, jednostki ochrony przeciwpożarowej włączone do krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego, podmioty, o których mowa w art. 55 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz. U. z 2001 r. Nr 81, poz. 889 z późn. zm.6)), inne jednostki podległe lub nadzorowane przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych i Ministra Obrony Narodowej.

Jednostkami współpracującymi z systemem mogą być społeczne organizacje ratownicze, które, w ramach swoich zadań ustawowych lub statutowych, są obowiązane do niesienia pomocy osobom w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, jeżeli zostaną wpisane do rejestru jednostek współpracujących z systemem (ust. 2).

Jednostki współpracujące z systemem udzielają kwalifikowanej pierwszej pomocy osobom znajdującym się w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego (ust. 3).

W myśl art. 16 ust. 2 ww. ustawy Minister właściwy do spraw wewnętrznych oraz Minister Obrony Narodowej, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia, określą, w drodze rozporządzenia, sposób i organizację przeprowadzenia szkoleń, o których mowa w ust. 1, mając na względzie potrzebę przeszkolenia osób wymienionych w tym przepisie w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy w liczbie niezbędnej do sprawnego funkcjonowania służb podległych lub nadzorowanych przez tych ministrów.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007 r. w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (Dz. U. Nr 60, poz. 408) rozporządzenie określa:

Zgodnie z załącznikiem nr 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia program szkolenia składa się z czterech części:

* założenia organizacyjno - programowe,

* plan nauczania,

* treści nauczania i umiejętności wynikowe,

* wskazówki metodyczne i metodologiczne.

Celem kształcenia jest przygotowanie ratowników jednostek współpracujących z systemem Państwowe Ratownictwo Medyczne do realizacji zadań z zakresu ratownictwa w czasie akcji ratowniczych, w tym w szczególności udzielania osobom w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego kwalifikowanej pierwszej pomocy w miejscu zdarzenia do czasu przekazania ich personelowi zakładów opieki zdrowotnej.

Szczegółowymi celami kształcenia są:

Kurs powinien trwać co najmniej 66 godzin, w tym co najmniej 25 godzin zajęć teoretycznych oraz co najmniej 41 godzin zajęć praktycznych.

W zależności od jednostki współpracującej z systemem, w której uczestnik kursu jest zatrudniony, pełni służbę lub jest członkiem, można zwiększyć maksymalnie o 50 % liczbę godzin tego modułu, który jest najbardziej przydatny przy wykonywaniu zadań ratowniczych właściwych dla danej jednostki współpracującej z systemem.

Podmiot prowadzący kurs zapewnia bazę dydaktyczną dostosowaną do liczby osób uczestniczących w kursie.

Realizacja programu kursu:

Zgodnie z § 1 rozporządzenia z dnia 12 listopada 2002 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków i uprawnień specjalistycznych organizacji ratowniczych, warunków ich wykonywania przez inne organizacje ratownicze oraz rodzaju i wysokości świadczeń przysługujących ratownikom górskim i wodnym w związku z udziałem w akcji ratowniczej (Dz. U. Nr 193, poz. 1624), rozporządzenie określa szczegółowy zakres obowiązków i uprawnień specjalistycznych organizacji ratowniczych, warunki ich wykonywania przez inne organizacje ratownicze oraz rodzaj i wysokość świadczeń przysługujących w związku z udziałem w akcji ratowniczej.

W myśl § 2 pkt 3 ww. rozporządzenia specjalistyczną organizacją ratowniczą jest Wodne Ochotnicze Pogotowie Ratunkowe jako stowarzyszenie kultury fizycznej o zasięgu ogólnokrajowym, zwane dalej "WOPR".

Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia organizacje specjalistyczne są obowiązane i uprawnione do:

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż realizowane przez Wnioskodawcę w ramach kształcenia zawodowego szkolenia w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia te mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych ratownictwa wodnego.

Zasady i formy przeprowadzania ww. szkolenia zostały ściśle uregulowane w ustawie z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007 r. w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy. Oznacza to, że spełniona jest też druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż realizowane przez Wnioskodawcę w ramach kształcenia zawodowego szkolenia w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał również we wniosku, że prowadzi także szkolenia w zakresie: ratownictwa powodziowego i na wodach szybko płynących, ratownictwa lodowego, ratownictwa skuterowego, wysokościowego, ratownictwa z użyciem łodzi ratunkowych, szkoleń motorowodnych, płetwonurkowych, szkolenia z obsługi sprzętu ratowniczego i medycznego i innych szkoleń zgodnych ze statutem Wnioskodawcy, jednak nie wskazał przepisów, z których wynika, że ww. szkolenia są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zaznaczyć jednak należy, że granicą wyznaczającą zastosowanie zwolnienia, jest rozumienie pod pojęciem odrębnych przepisów jedynie ustaw oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Nie zalicza się do nich natomiast form i zasad, które zostały unormowane aktami wewnętrznymi np. w drodze przyjętych uchwał czy we własnym zakresie przez organizatora szkolenia.

W świetle powyższego prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia (z wyłączeniem szkoleń w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy) nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca nie wskazał aby były świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca wskazał we wniosku także, że przedmiotowe szkolenia, w których biorą udział osoby delegowane przez takie podmioty jak Państwowa Straż Pożarna, policja czy też jednostki samorządu terytorialnego, finansowane są z budżetów tych jednostek. Na podstawie wystawionego rachunku dla instytucji publicznej dokonywana jest opłata za udział zgłoszonego uczestnika na szkolenie.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) środkami publicznymi są:

Natomiast wg art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

12....i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;

Zgodnie z art. 44 ust. 1 ww. ustawy wydatki publiczne mogą być ponoszone na cele i w wysokościach ustalonych w:

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie jeśli prowadzenie przedstawionych we wniosku szkoleń, w których biorą udział osoby delegowane przez takie podmioty jak Państwowa Straż Pożarna, policja czy jednostki samorządu terytorialnego, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, oraz są w całości finansowane ze środków publicznych to zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT natomiast pozostałe usługi szkoleniowe podlegają opodatkowaniu 23 % stawką VAT, chyba, że finansowane będą w 100 % ze środków publicznych, to wtedy będą objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy jednak dodać, że jeśli Wnioskodawca (jak podano w opisie stanu faktycznego) nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to do czasu rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT lub do czasu przekroczenia obrotu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego od podatku VAT (o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), wszystkie świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe będą korzystały ze zwolnienia podmiotowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, a zatem traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku istnienia odrębnych przepisów określających formy i zasadny prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń, co do których w treści przedmiotowego wniosku takich przepisów nie wskazano) lub zmiany stanu prawnego.

Należy bowiem podkreślić, że organ wydający interpretacje jest związany wyłącznie opisem przedstawionym przez Wnioskodawcę w treści wniosku i nie jest uprawniony do samodzielnego uzupełniania czy modyfikowania stanu faktycznego.

Nadmienia się, że w zakresie pozostałych stanów faktycznych przedstawionych we wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.