IBPP1/443-673/11/AZb

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 20 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lipca 2011 r. (data wpływu 13 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wadium jako zaliczki - jest prawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2011 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wadium jako zaliczki i wystawienia faktury zaliczkowej.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 lipca 2011 r. (data wpływu 13 lipca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 28 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 24 marca 2011 r. nastąpiło rozstrzygnięcie przetargu przeprowadzonego przez Wnioskodawcę na zbycie nieruchomości.

Spółka zna stanowisko Izby Skarbowej z Bydgoszczy (nr ITPP1/443-305/07/KM z dnia 22 grudnia 2007 r.), że z chwilą pozytywnego zakończenia procedury przetargu, wpłacone wadium staje się częściową należnością za przedmiot przetargu i należy je traktować jako zaliczkę na poczet przyszłej dostawy w myśl ustawy o VAT a tym samym należy na nią wystawić fakturę zaliczkową.

Właścicielem, jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest Agencja Nieruchomości Rolnych (100% udziałów). W przypadku Wnioskodawcy więc pomimo wygranego przetargu, wyłonieniu potencjalnego nabywcy, zawarcie umowy sprzedaży uwarunkowane jest nadto otrzymaniem zgody Ministra Skarbu (ustawa z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa,) jeżeli wartość rynkowa przedmiotu rozporządzenia przekracza równowartość w złotych kwoty 50.000 EURO (art. 5a ust. 1 ustawy).

Z uzupełnienia wniosku z dnia 7 lipca 2011 r. wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług od dnia 21 lipca 1994 r.

Wartość nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży przekracza równowartość w złotych kwoty 50.000 EURO.

Wpłata wadium była warunkiem uczestnictwa w przetargu, ustalonym w ogłoszeniu o przetargu w oparciu art. 704 k.c.

Wadium wpłacone przez uczestnika przetargu, który następnie przetarg wygrał, Wnioskodawca zalicza na poczet ceny sprzedaży nieruchomości. Informacja ta zawarta jest w ogłoszeniu o przetargu.

Oferent jest poinformowany o fakcie, iż zakończenie procedury przetargowej uwarunkowane jest otrzymaniem zgody Ministra Skarbu. Informacja ta zawarta jest w ogłoszeniu o przetargu.

Po rozstrzygnięciu przetargu i wyłonieniu potencjalnego Nabywcy, Wnioskodawca niezwłocznie wysyła do Ministra Skarbu wniosek o wyrażenie zgody na sprzedaż.

Wnioskodawca otrzymuje zgodę Ministra Skarbu w terminie miesiąca od dnia doręczenia wniosku Ministrowi właściwemu do spraw Skarbu Państwa (art. 5b ust. 4 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa).

Decyzja o wyrażeniu bądź nie zgody na sprzedaż należy do Ministra Skarbu zgodnie z ustawą z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa, art. 5c).

Umowa sprzedaży nieruchomości zawierana jest w terminie uzgodnionym przez Strony, niezwłocznie po otrzymaniu przez Wnioskodawcę zgody Ministra Skarbu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy w omawianym przypadku wadium należy traktować jako zaliczkę:

Zdaniem Wnioskodawcy, wadium przekształci się w zaliczkę a tym samym powstanie obowiązek podatkowy w dacie wydania zgody Ministra Skarbu (wariant pytania 2), bo wówczas ta zgoda umożliwia dopiero ostateczne zawarcie umowy przeniesienia własności.

Zastrzeżenie o tym że pozytywne zakończenie procedury przetargowej uwarunkowane jest otrzymaniem zgody Ministra Skarbu jest zawarte w ogłoszeniu o przetargu i warunkach przetargu, które każdorazowo oferent akceptuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 10 ww. ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Jak wynika z art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei w myśl art. 29 ust. 1 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 70^{4 §} 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w warunkach aukcji albo przetargu można zastrzec, że przystępujący do aukcji albo przetargu powinien, pod rygorem niedopuszczenia do nich, wpłacić organizatorowi określoną sumę albo ustanowić odpowiednie zabezpieczenie jej zapłaty (wadium).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 24 marca 2011 r. nastąpiło rozstrzygnięcie przetargu przeprowadzonego przez Wnioskodawcę na zbycie nieruchomości. Wartość nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży przekracza równowartość w złotych kwotę 50.000 EURO.

Właścicielem, jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest Agencja Nieruchomości Rolnych (100% udziałów). W przypadku Wnioskodawcy pomimo wygranego przetargu, wyłonieniu potencjalnego nabywcy, zawarcie umowy sprzedaży uwarunkowane jest nadto otrzymaniem zgody Ministra Skarbu (ustawa z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa,) jeżeli wartość rynkowa przedmiotu rozporządzenia przekracza równowartość w złotych kwoty 50.000 EURO (art. 5a ust. 1 ustawy).

Wpłata wadium była warunkiem uczestnictwa w przetargu, ustalonym w ogłoszeniu o przetargu w oparciu art. 70⁴ k.c.

Wadium wpłacone przez uczestnika przetargu, który następnie przetarg wygrał, Wnioskodawca zalicza na poczet ceny sprzedaży nieruchomości. Informacja ta zawarta jest w ogłoszeniu o przetargu.

Oferent jest poinformowany o fakcie, iż zakończenie procedury przetargowej uwarunkowane jest otrzymaniem zgody Ministra Skarbu. Informacja ta zawarta jest w ogłoszeniu o przetargu.

Po rozstrzygnięciu przetargu i wyłonieniu potencjalnego Nabywcy, Wnioskodawca niezwłocznie wysyła do Ministra Skarbu wniosek o wyrażenie zgody na sprzedaż.

Wnioskodawca otrzymuje zgodę Ministra Skarbu w terminie miesiąca od dnia doręczenia wniosku Ministrowi właściwemu do spraw Skarbu Państwa (art. 5b ust. 4 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa).

Decyzja o wyrażeniu bądź nie zgody na sprzedaż należy do Ministra Skarbu zgodnie z ustawą z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa, art. 5c).

Umowa sprzedaży nieruchomości zawierana jest w terminie uzgodnionym przez Strony, niezwłocznie po otrzymaniu przez Wnioskodawcę zgody Ministra Skarbu.

Odnosząc się do powyższego należy w tym miejscu przytoczyć stosowne przepisy ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. Nr 106, poz. 493 z późn. zm.).

I tak, zgodnie z art. 1a ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o państwowej osobie prawnej - należy przez to rozumieć inną niż Skarb Państwa jednostkę organizacyjną, posiadającą osobowość prawną, której mienie jest w całości mieniem państwowym.

W myśl art. 5a ust. 1 ww. ustawy, państwowe osoby prawne są obowiązane uzyskać zgodę ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa na dokonanie czynności prawnej w zakresie rozporządzenia składnikami aktywów trwałych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, zaliczonymi do wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych lub inwestycji długoterminowych, w tym oddania tych składników do korzystania innym podmiotom na podstawie umów prawa cywilnego lub ich wniesienia jako wkładu do spółki lub spółdzielni, jeżeli wartość rynkowa przedmiotu rozporządzenia przekracza równowartość w złotych kwoty 50.000 euro, obliczonej na podstawie średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski według stanu z dnia wystąpienia o zgodę.

Stosownie do art. 5a ust. 2 ww. ustawy, czynność prawna dokonana z naruszeniem obowiązku określonego w ust. 1 jest nieważna.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ww. ustawy, z wnioskiem o wyrażenie zgody, o której mowa w art. 5a ust. 1, występuje państwowa osoba prawna dokonująca czynności prawnej, określając:

Jak wynika z art. 5b ust. 4 ww. ustawy, rozpatrzenie wniosku następuje w terminie miesiąca od dnia jego doręczenia ministrowi właściwemu do spraw Skarbu Państwa wraz z kompletem wymaganych dokumentów.

W myśl art. 5c ust. 3 ww. ustawy, w przypadku zgody wydanej z zastrzeżeniem warunków, odmowy wyrażenia zgody albo zwrotu wniosku, minister właściwy do spraw Skarbu Państwa jest obowiązany do pisemnego uzasadnienia rozstrzygnięcia.

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że dokonywanie wpłaty wadium przez uczestników przetargu na etapie przystąpienia do przetargu nie spełnia przesłanek do uznania tych czynności jako opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie można uznać tych czynności za odpłatną dostawę towaru, gdyż na gruncie tej ustawy pieniądz nie jest towarem (art. 2 pkt 6 ustawy). Nie jest to również odpłatne świadczenie usług, gdyż sama wpłata wadium nie powoduje obowiązku świadczenia wzajemnego. Wniesienie wadium nie gwarantuje przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pomimo, że wadium może zostać zaliczone na poczet wartości dostawy lub usługi, to w momencie jego wnoszenia pomiędzy organizatorem przetargu a przystępującym do niego uczestników nie dochodzi jeszcze do porozumienia w zakresie dokonania dostawy towarów bądź wykonania usługi (również w przyszłości). Istotą wadium jest zabezpieczenie właściwego przebiegu przetargu i wykonania umowy przez zwycięzcę przetargu.

Jak wskazano w stanie faktycznym, wadium wpłacone przez uczestnika przetargu, który następnie przetarg wygrał, Wnioskodawca zalicza na poczet ceny sprzedaży nieruchomości.

Należy jednak zauważyć, iż w tej konkretnej sytuacji pomimo rozstrzygnięcia przetargu przeprowadzonego przez Wnioskodawcę na zbycie nieruchomości i wyłonienia potencjalnego nabywcy, zawarcie umowy sprzedaży (w przypadku gdy wartość rynkowa przedmiotu rozporządzenia przekracza równowartość w złotych kwoty 50.000 EURO) uwarunkowane jest otrzymaniem zgody Ministra Skarbu na dokonanie czynności prawnej wymaganej odrębnymi przepisami prawa.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie samo rozstrzygnięcie przetargu i wyłonienie potencjalnego nabywcy nie gwarantuje, iż dojdzie do przeniesienia na rzecz tegoż uczestnika przetargu (wygrywającego przetarg), prawa do rozporządzania towarami (nieruchomością) jak właściciel. Jak bowiem wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, decyzja o wyrażeniu bądź nie zgody na dokonanie sprzedaży nieruchomości należy do Ministra Skarbu, zgodnie z cyt. wyżej przepisem art. 5c ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa. Umowa sprzedaży nieruchomości zawierana jest w terminie uzgodnionym przez Strony, niezwłocznie po otrzymaniu przez Wnioskodawcę zgody Ministra Skarbu.

Należy zatem przyjąć, iż wadium staje się częścią zapłaty w momencie wydania zgody Ministra Skarbu, umożliwiającej ostateczne zawarcie umowy przeniesienia własności nieruchomości. W tej sytuacji zostaje zaliczone na poczet należności jako zaliczka i podlega zasadom ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, po stronie Wnioskodawcy jako sprzedawcy powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie zaliczenia kwoty wadium na poczet ceny sprzedaży nieruchomości na zasadach określonych w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Wadium należy bowiem potraktować jako część należności (zaliczkę) otrzymaną przed wydaniem towaru przez Wnioskodawcę (to jest przed zbyciem nieruchomości).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że "wadium przekształci się w zaliczkę a tym samym powstanie obowiązek podatkowy w dacie wydania zgody Ministra Skarbu" należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, iż powoływana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2007 r. nr ITPP1/443-305/07/KM niewątpliwie kształtuje sytuację prawną podatnika w jego indywidualnej sprawie, lecz dotyczy konkretnego stanu faktycznego i nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznaczyć należy, iż w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.