IBPP1/443-671/09/AZb

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2009 r. (data wpływu 29 czerwca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz wieczystego użytkownika - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2009 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz wieczystego użytkownika.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 września 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina aktem notarialnym spisanym 19 grudnia 1995 r. ustanowiła na rzecz Spółdzielni na 99 lat prawo użytkowania wieczystego do zabudowanej nieruchomości w oparciu o art. 2c ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1990 r. Nr 79, poz. 464 z późn. zm.) wraz z nieodpłatnym przeniesieniem własności budynków zlokalizowanych na działce, wybudowanych przez użytkownika wieczystego.

Dnia 30 lipca 2002 r. Spółdzielnia zbyła prawo użytkowania wieczystego na rzecz osoby fizycznej. W roku 2007 doszło do kolejnego zbycia tego prawa.

W roku bieżącym aktualny użytkownik wieczysty nieruchomości wystąpił o sprzedaż nieruchomości w oparciu o art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.).

W takim przypadku zgodnie z art. 69 cytowanej ustawy na poczet ceny sprzedaży nieruchomości gruntowej jej użytkownikowi wieczystemu Gmina zalicza kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, określoną przez rzeczoznawcę majątkowego według stanu na dzień sprzedaży. Rzeczoznawca określił odrębnie aktualną wartość prawa własności i wartość prawa użytkowania wieczystego.

Gmina zaznacza, iż sprzedaży aktem notarialnym dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu podlega jedynie grunt, gdyż budynki znajdujące się na działce stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności i są własnością użytkownika wieczystego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność polegająca na zbyciu prawa własności gruntu na rzecz jej użytkownika wieczystego w drodze umowy cywilnoprawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ dostawa towaru nastąpiła przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W świetle uchwały NSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r. sygn. I FPS 1/06 oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oznacza dostawę towaru. Skoro zatem dostawa gruntu nastąpiła przed 1 maja 2004 r. umowa sprzedaży na własność działki na rzecz jej użytkownika wieczystego nie może już stanowić dostawy gruntu i w związku z tym nie można mówić o opodatkowaniu takiej czynności podatkiem VAT.

Jeżeli jednak zbycie prawa własności gruntu na rzecz jej użytkownika wieczystego w drodze umowy cywilnoprawnej podlega opodatkowaniu, to zdaniem Wnioskodawcy opodatkowana jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością prawa własności gruntu a wartością prawa użytkowania wieczystego gruntu plus podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu (...). W myśl ust. 2 tego przepisu z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego (...).

Stosownie do art. 37 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Jak stanowi art. 69 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Z przytoczonych wyżej regulacji prawnych wynika, iż sprzedaż na podstawie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami prawa własności gruntów objętych prawem użytkowania wieczystego, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy traktować jako dostawę towarów, gdyż grunty zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są towarami w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei w myśl ustępu 4 tego artykułu podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce oznacza to, iż grunt opodatkowany jest taką stawką podatku od towarów i usług, jak budynek z nim trwale związany i będący przedmiotem dostawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina zamierza sprzedać w drodze umowy cywilnoprawnej na rzecz aktualnego użytkownika wieczystego nieruchomość gruntową zabudowaną w trybie bezprzetargowym w oparciu o przepis art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami na poczet ceny sprzedaży nieruchomości gruntowej jej użytkownikowi wieczystemu Gmina zalicza kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, określoną przez rzeczoznawcę majątkowego według stanu na dzień sprzedaży. Rzeczoznawca określił odrębnie aktualną wartość prawa własności i wartość prawa użytkowania wieczystego.

Gmina zaznacza, iż budynki znajdujące się na działce stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności i są własnością użytkownika wieczystego, tak więc sprzedaży dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu podlega jedynie grunt.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Takim przepisem szczególnym jest art. 235 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, w myśl którego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Powyższe oznacza, że budynki lub budowle wzniesione przez wieczystego użytkownika na gruncie obciążonym prawem wieczystego użytkowania oraz budynki i inne urządzenia, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W przedmiotowej sytuacji z uwagi na fakt, iż budynki lub budowle posadowione na gruncie stanowiącym przedmiot dostawy stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności użytkownika wieczystego, na rzecz którego Gmina zamierza dokonać sprzedaży gruntu, przedmiotem dostawy będzie w istocie jedynie grunt (na co też wskazuje Wnioskodawca w treści wniosku).

Dlatego też zastosowania nie znajdą przepisy ww. art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług bądź zwolnienie od tego podatku, uzależnione będzie od rodzaju gruntu będącego przedmiotem sprzedaży na rzecz użytkownika wieczystego.

A zatem, dostawa nieruchomości gruntowej zabudowanej, o której mowa we wniosku nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy i zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 22%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W kwestii natomiast podstawy opodatkowania stwierdzić należy, że zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Cena, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), jest wartością wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym

Zgodnie natomiast z art. 67 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości. Z kolei w cyt. wyżej art. 69 ww. ustawy postanowiono, że na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Jeżeli zatem użytkownik wieczysty zobowiązany będzie zapłacić Wnioskodawcy różnicę między wartością prawa własności nieruchomości i wartością prawa wieczystego użytkowania, podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest właśnie ta kwota, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż "opodatkowana jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością prawa własności gruntu a wartością prawa użytkowania wieczystego gruntu" należało uznać za prawidłowe, z tym jednak zastrzeżeniem, iż podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży gruntu pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że tylko sprzedawca jest w stanie określić, co dokładnie jest wkalkulowane w kwotę należną od nabywcy. Podstawa opodatkowania wynikać powinna z umowy zawartej pomiędzy kontrahentami.

Dodatkowo należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania stwierdzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, gdyż we wskazanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z wygaśnięciem prawa wieczystego użytkowania i dostawą gruntu jako odrębną czynnością cywilnoprawną.

Zgodnie bowiem z powołanym wyżej art. 32 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste, może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Zatem w przypadku sprzedaży przez Gminę prawa własności gruntu na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami, mamy do czynienia z odrębną od prawa wieczystego użytkowania czynnością (dostawą towarów) podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Sprzedaż ta bowiem dokonywana jest na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.