IBPP1/443-660/09/AL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2009 r. (data wpływu 26 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia obrotu i kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących w dacie ich wystawienia, przy braku otrzymania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towarów, faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2009 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek z dnia 18 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia obrotu i kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących w dacie ich wystawienia, przy braku otrzymania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towarów, faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest dystrybucja sprzętu elektronicznego na terenie Polski. W ramach prowadzonej działalności Spółka wystawia faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania w stosunku do podstawy opodatkowania określanej w fakturze pierwotnej. Faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania, w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej, wystawiane są przez Spółkę z różnych powodów, w szczególności w związku z udzieleniem rabatów, upustów, bonifikat i skont; w związku z uznaniem reklamacji nabywcy; zastosowaniem niewłaściwej ceny na fakturze VAT; zwrotem towarów przez nabywcę; zwrotem nabywcy kwot nienależnych; pomyłką co do ilości towaru, będącego przedmiotem dostawy; pomyłką co do rodzaju towaru, będącego przedmiotem dostawy.

Faktury korygujące, będące przedmiotem zapytania, nie dotyczą: (i) eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsca opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju oraz (ii) dostawy energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT.

Zamiarem Spółki jest zmiana w przyszłości sposobu rozliczania faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania, w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej. Spółka zamierza dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego w rozliczaniu za okres, w którym zostanie wystawiona odpowiednia faktura korygująca.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż przy braku otrzymania potwierdzenia odbioru, przez nabywcę towarów, faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej, Spółka będzie miała prawo do obniżenia obrotu i kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących w dacie ich wystawienia na postawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w calu dokonania obniżenia obrotu i w konsekwencji kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej powodującej zmniejszenie podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej, wystarczające będzie wystawienie faktury korygującej dokumentującej taką okoliczność. Oznaczać to będzie, iż dokonanie obniżenia obrotu i kwoty podatku należnego będzie dopuszczalne w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wystawienie faktury korygującej dokumentującej powyższą sytuację.

W ocenie Spółki, należy uznać, iż art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z z późn. zm., dalej: "Ustawa o VAT"), nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jego otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego, narusza art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112"), które zastąpiły obowiązujące do 1 stycznia 2007 r. art. 11A (1) (a) oraz art. 11C (1) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: "VI Dyrektywa").

W ocenie Spółki, zastosowanie literalnego brzmienia ww. przepisu doprowadziłoby do naruszenia zasad neutralności oraz proporcjonalności podatku od wartości dodanej (dalej: "VAT"). W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż przy jego interpretacji należy odwołać się do interpretacji pro-unijnej, która skutkować będzie uznaniem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej, nie jest uzależnione od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta. Za powyższym stanowiskiem przemawiają szczególności następujące argumenty:

Obowiązek pro-unijnej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej, oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (dalej: "Traktat o Przystąpieniu") "od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich, zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie."

Jedną z dziedzin poddanych ścisłej harmonizacji są przepisy dotyczące opodatkowania VAT. Z dniem 1 maja 2004 r., kiedy Polska stała się członkiem Unii Europejskiej (dalej: "UE"), Polska przyjęła min. dorobek prawny UE dotyczący VAT. Konsekwencją akcesji Polski do UE było zatem znaczące ograniczenie swobody polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku VAT, który od powyżej określonej granicznej daty musi być zgodny z zasadami wynikającymi z dyrektyw UE regulujących ww. dziedzinę prawa podatkowego.

Zasada ta wynika także z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE"). Zgodnie z nim ogólnie obowiązujący charakter posiadają akty prawne wydane w formie rozporządzenia. Są one w pełni wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym państwie członkowskim. Jednocześnie, źródłem pochodnego prawa wspólnotowego są także dyrektywy.

Tym niemniej, "wiążą one Państwa Członkowskie, do których są skierowane, odnośnie wyniku w nich określonego, jaki powinien być osiągnięty przez państwo członkowskie, pozostawiają natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku."

Jednym z aktów prawnych przyjętych przez UE przed akcesją Polski do UE, a który z dniem 1 maja 2004 r. stał się częścią polskiego porządku prawnego była VI Dyrektywa, która 1 stycznia 2007 r. została zastąpiona Dyrektywą 112. Konsekwencją powyższego jest konieczność realizacji celów określonych przepisami Dyrektywy 112 przy stanowieniu prawa krajowego przez polskiego ustawodawcę, ale także obowiązek interpretacji krajowych regulacji dotyczących podatku VAT zgodnie z celami wynikającymi z przepisów unijnych (tj. pro-wspólnotowa wykładnia przepisów krajowych). Oznacza to, iż wszelkie uchybienia krajowych regulacji prawnych należy niwelować w drodze kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego.

Podkreślić należy, iż obowiązek ten spoczywa nie tylko na sądach, ale także na innych organach państwa członkowskiego, w tym na organach administracji publicznej.

Potwierdzeniem takiego podejścia jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS"), (np. wyrok w sprawie C-26/62 Van Gend Loos czy wyrok w sprawie C-6/64 Costa).

W rezultacie, zdaniem Spółki, organ podatkowy wydając indywidualną interpretację w sprawie i dokonując interpretacji art. 29 Ustawy o VAT, w szczególności jego ust. 4a, powinien uwzględnić obowiązujące przepisy Dyrektywy 112 oraz zasady nią nałożone.

Podstawa opodatkowania oraz korekta obrotu na gruncie Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT "podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszane o kwotę należnego podatku." Brzmienie art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT przewiduje, iż "podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze."

Szczegółowe zasady odnośnie momentu, kiedy możliwe jest zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT, określone zostały w art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT (do 1 grudnia 2008 r. zbliżone przepisy ww. zakresie zawarte były w § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług).

Ww. przepis nakłada obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Wskazuje on bowiem, iż "w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektą faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę."

Dalsza cześć tego przepisu określa sposób dokonywania rozliczeń, jeżeli potwierdzenie zostanie otrzymane po upływie ww. terminu. Przepis ten stanowi, iż "uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano."

Dodatkowo, art. 29 ust. 4b Ustawy o VAT określa wyjątkowe przypadki, których nie dotyczy obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru korekty faktury korygującej od kontrahenta. W szczególności obejmuje on: (i) eksport towarów, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju oraz (ii) nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT.

Niezgodność art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT z art. 73 Dyrektywy 112.

W ocenie Spółki, brzmienie art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT należy uznać za niezgodne z art. 73 Dyrektywy 112. Ww. przepis Dyrektywy 112 nie uzależnia prawa podatnika do skorzystania z możliwości obniżania podatku VAT należnego o kwotę wynikającą ze zmniejszenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej dokumentującej zmniejszenie ceny czy przyznany rabat.

Zgodnie z nim "w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia."

Jak wynika bowiem z literalnego brzmienia art. 73 Dyrektywy 112 podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (należna). Oznaczać to będzie, iż cena zapłacona przez kontrahenta będzie kryterium określającym podstawę opodatkowania. Każda ewentualna korekta podstawy opodatkowania wiązać się będzie z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku korekty obrotu wynika z zasady neutralności podatku VAT dla podatników.

Należy zatem uznać, iż na gruncie Dyrektywy 112 samo zmniejszenie podstawy opodatkowania i udokumentowanie tej czynności fakturą korygującą, stanowić będzie podstawę do obniżenia kwoty podatku VAT należnego.

Zdaniem Spółki, kluczowe jest odwołanie się do sytuacji dostawcy - podatnika VAT. Zważywszy, iż w opisanym przypadku faktycznie otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług wynagrodzenie zmniejszone (uwzględniające rabat), a niewskazane na pierwotnej fakturze, to właśnie ostateczne wynagrodzenie powinno być brane pod uwagę przy jego rozliczeniu VAT. Odmienne podejście, przy braku możliwości uzyskania potwierdzenia od kontrahenta prowadziłoby do obciążenia dostawcy podatkiem VAT w oderwaniu od jego faktycznej sytuacji oraz otrzymanego wynagrodzenia.

Podatek VAT powinien być "dokładnie proporcjonalny" do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Natomiast podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zaś zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, wówczas podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana a warunki obniżenia określane są przez Państwa Członkowskie. Powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie podnosi konsument.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki odnośnie prawa korekty bez konieczności uzyskania potwierdzeń od kontrahentów jest linia orzecznictwa ETS (np. wyrok w sprawie C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs Excise oraz w sprawie C-412/03). ETS stwierdził w nim, iż "Podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie faktycznie za nie otrzymane. Wynagrodzenie to stanowi wartość subiektywną, tj. wartość rzeczywistą otrzymaną w danym przypadku, nie zaś wartość ocenianą wg kryteriów obiektywnych."

Prawidłowość podejścia Spółki w powyższym zakresie potwierdzają także wyroki wydawane przez polskie sądy administracyjne. W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 września 2008 r. (sygn. I SA/Wr 399/08), sąd odnosząc się do wymogu uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta stwierdził, iż "brak jego spełnienia powoduje obciążenia ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowania konsumpcji wyrażone w art. 21 Dyrektywy, lecz również art. 11 część A ust. 1 lit. a) i art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy."

Dodatkowo WSA stwierdził, iż "brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty VAT - wyższej niż powinien. Podatek ten jest odprowadzany wówczas od kwoty niestanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług. Podatnik tym samym ponosi ciężar VAT."

Potwierdzeniem podejścia Spółki jest również stanowisko WSA w Warszawie przedstawione w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1656/08).

Zdaniem Sądu wskazanym w uzasadnieniu do wyroku "przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT."

Choć ww. wyroki dotyczyły § 16 ust. 4 Rozporządzenia fakturowego z 2005 r. zdaniem Spółki argumentacja w nich przedstawiona mieć będzie również zastosowanie do art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT.

Spółka pragnie również zwrócić uwagę na orzeczenie ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, które potwierdza prawo do korekty obrotu, nawet w przypadku kiedy zmniejszenie ceny nie zostanie udokumentowane fakturą korygującą.

Uznać należy, iż taka sytuacja dopuszczalna będzie także na gruncie Ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT uznaje udzielenie udokumentowanego rabatu, czy zwrot towaru, za wystarczającą i niezależną od wystawienia faktury korygującej przesłankę obniżenia obrotu. Nie określa przy tym sposobu, w jaki taki rabat powinien zostać udokumentowany.

Ze stanowiskiem ETS w ww. zakresie zgodził się także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3856/06).

Zważywszy na powyższe, zdaniem Spółki należy stwierdzić, iż w świetle przepisów Dyrektywy 112 oraz pro-wspólnotowej interpretacji Ustawy o VAT możliwe będzie skorygowanie obrotu w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą, bez konieczności uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta.

Niezgodność art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT z art. 90 Dyrektywy 112 - naruszenie zasady proporcjonalności.

W ocenie Spółki, zastosowanie literalnego brzmienia art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT prowadziłoby również do naruszenia art. 90 Dyrektywy 112. Ww. przepis określa, iż Państwa Członkowskie mają określić zasady, na jakich powinna być dokonywana korekta podstawy opodatkowania. Przepis ten wskazuje, iż, "w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie."

Zdaniem Spółki, brak jest jednakże podstawy prawnej, aby twierdzić, iż Państwa Członkowskie mają całkowitą dowolność przy stanowieniu warunków, na jakich podatnicy mają możliwość dokonywania korekty obrotu. W tym celu konieczne jest wprowadzenie przepisów z uwzględnieniem zasady proporcjonalności.

Zgodnie z nią, środki zmierzające do zapobieżenia przypadkom oszustw i uchylania się od opodatkowania (jak w przypadku dokonywania korekty podstawy opodatkowania) powinny, co do zasady, zmieniać przepisy dotyczące podstawy opodatkowania przewidziane w art. 11 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 73 Dyrektywy 112), ale tylko w granicach niezbędnych dla osiągnięcia tego specyficznego celu. Państwa Członkowskie muszą zatem stosować środki, które umożliwiają im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych.

Potwierdzeniem takiego stanowiska Spółki są liczne wyroki ETS odwołujące się do konieczności respektowania przez Państwa Członkowskie zasady proporcjonalności (np. wyroki w sprawach C-330/95 Goldsmiths (Jewellers) Ltd. przeciwko Commissioners of Customs Excise, C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide, C- 9/04 Teleos, C-271/06 Netto Supermarkt czy C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, OZ w Wałbrzychu).

Określając zgodnie z ww. przepisem warunki obniżania podstawy opodatkowania, w świetle art. 249 TWE Państwa Członkowskie są związane celem określonym przez Dyrektywę, którym w tym przypadku jest umożliwienie podatnikowi dokonania korekty obrotu i kwoty podatku należnego. Zdaniem Spółki, w żadnym przypadku przepis ten nie może być rozumiany, jako dający Państwom Członkowskim podstawę do wprowadzenia regulacji krajowych nadmiernie utrudniających lub tym bardziej uniemożliwiających realizację ww. celu.

Z tego powodu nałożenie przez ustawodawcę na sprzedawcę, wynikającego z art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, stanowi środek bardzo rygorystyczny oraz wyjątkowo uciążliwy. Jego niezgodność z zasadą proporcjonalności będzie szczególne wyraźna w sytuacji, kiedy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta nie będzie niemożliwe lub będzie znacznie utrudnione (np. w wypadku zmiany adresu bądź siedziby nabywcy, nieodbierania przez niego korespondencji) i nie będzie wynikało z przyczyn leżących po stronie wystawcy faktury korygującej. W tym przypadku, zastosowanie literalnego brzmienia ww. przepisu prowadziłoby do naruszenia wskazanego powyżej celu Dyrektywy 112, które byłoby tym bardziej bezzasadne, że sprzedawca nie ma jakiegokolwiek wpływu na wyegzekwowanie uzyskania potwierdzenia od kontrahentów.

Spółka stoi na także stanowisku, iż wprowadzenie ww. wymogu przez ustawodawcę nie może być usprawiedliwione koniecznością zapewnienia organom podatkowym właściwej kontroli rozliczania przez podatników podatku VAT. Dysponują bowiem one innymi, licznymi instrumentami umożliwiającymi dokonywanie kontroli w takich przypadkach. Można to choćby wskazać, iż w ramach postępowań administracyjnych, organy podatkowe mają prawo dokonywać kontroli deklaratoryjnych zobowiązań podatkowych, a w razie potrzeby dokonywać ich weryfikacji poprzez wydanie stosownych decyzji (w szczególności, jeśli podatnicy VAT wykorzystywaliby możliwość korekty w celu nadużycia prawa). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej "TK") z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U/6/06).

W szczególności w uzasadnieniu TK wskazał, iż "Kontrola ta, w sytuacjach, gdy podatnik-sprzadawca bez swej winy nie może uzyskać takiego potwierdzenia, może być zapewniona w inny sposób, niemodyfikujący niekorzystnie dla podatnika podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług."

Za prawidłowością podejścia Spółki w ww. zakresie przemawia także stanowisko zaprezentowane przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 lipca 2008 r. (sygn. I SA/Bd 249/06). Sąd uznał w nim, iż "warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika nie można usprawiedliwić brzmieniem art. 11 (c) (1) Szóstej Dyrektywy (zastąpiony zbliżonym art. 90 Dyrektywy 112 - dop. Spółki), który, co do zasady, umożliwia państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych w nim przypadkach. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których na mocy powyższego przepisu Dyrektywy państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty."

Dodatkowo WSA w Bydgoszczy w przytoczonym wyroku, wskazując bezpośrednio na naruszenie przez ustawodawcę zasady proporcjonalności przy wprowadzeniu wymogu posiadania ww. potwierdzeń § 16 ust. 4 Rozporządzenia fakturowego z 2005 r. argumentował, iż ww. przepis jest "skierowany przeciwko grupie podatników, którzy mechanizm korekt podatku należnego mogliby potencjalnie wykorzystywać w celu uzyskania nieusprawiedliwionych korzyści podatkowych, ze względu na formalizm, stanowi istotne utrudnienie dla pozostałych podatników, którzy spełniając przesłanki określone w Dyrektywie i co warto podkreślić, w ustawie o VAT, chcieliby zrealizować swe podstawowe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania."

W ocenie Spółki powyższy zarzut można również skierować pod adresem art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT. Choć podobnie jak wcześniejsze wyroki, zarówno wyrok TK, jak i wyrok WSA w Bydgoszczy dotyczyły § 16 ust. 4 Rozporządzenia fakturowego z 2005 r. ich konkluzje można odnieść także do aktualnie obowiązującego art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT. Za słusznością zdania Spółki przemawia także uzasadnienie przytoczonego wcześniej wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 września 2008 r. Sąd wskazał w nim, iż ten ostatni przepis (tj. art. 11c (1) VI Dyrektywy zastąpiony art. 90 Dyrektywy 112- dop. Spółki) wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest wspomniana wyżej zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego.

Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w § 16 ust. 4 rozporządzenia MF przekracza ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności."

W dalszej części uzasadnienia czytamy, iż "podatnik mający wolę działania, zgodnie z przepisami regulującymi VAT, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania nie może tego uczynić na skutek formalnego braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wspomniany warunek tworzy swoistego rodzaju "pułapkę prawną". Z jednej strony podatnik nie może skorygować podatku należnego. Z drugiej strony jest on wręcz stawiany w sytuacji nie tylko przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym, lecz również do zapłaty podatku na niej wykazanego zgodnie z art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy (art. 108 ustawy o VAT)."

WSA zwrócił także uwagę, iż "powyższe jest tym bardziej nie do zaakceptowania, w kontekście istniejącego orzecznictwa ETS, które daje prawo korekty VAT błędnie wykazanego na takiej fakturze, nawet w przypadku złej wiary podmiotu (wyrok w sprawie C-454/S6 Schmeink Cofreth AG Co. KG przeciwko Finanzamt Borken czy wyrok w sprawach C-78/02 C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio)."

Zdaniem Spółki, nie jest możliwe stosowanie ww. przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż powodowało by ono przekroczenie ram tego, co konieczne do osiągnięcia celu przepisu, przez co osłabiłoby zasady wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasady dotyczące określenia podstawy opodatkowania, które stanowią istotny element tego systemu. Za takim podejściem przemawiają choćby wyroki ETS w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide i In. przeciwko Belgii.

Niezgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z art. 90 Dyrektywy 112 - naruszenie zasady proporcjonalności.

Uzależnienie prawa wystawcy faktury korygującej, do zmniejszenia podatku należnego VAT, od stanowiącego wyłącznie kwestię o charakterze technicznym posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, w przypadku, gdy będzie skutkować opóźnieniem lub wyłączeniem możliwości korekty VAT, naruszać będzie zasadę neutralności. Stanowi ona jedną z podstawowych zasad VAT, znajdującą odzwierciedlenie w przepisach unijnych (m.in. art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (dalej "I Dyrektywa"), art. 17 (2) VI Dyrektywy, jak również w przepisach Dyrektywy 112).

Zasada neutralności powinna powodować, iż podatek VAT jest neutralny dla podatnika VAT. Obciążenie podatkowe powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku VAT.

Należy szczególnie podkreślić, iż wszelkiego rodzaju ograniczenia, co do zakresu stosowania tej zasady, powinny być wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa wspólnotowego (unijnego). Podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku VAT podkreślany był wielokrotne przez ETS (np. w sprawach: C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelena, C-342/87 Genius Holding BV i C-317/94 Elida Gibbs Ltd.)

Natomiast zastosowanie kwestionowanego literalnego brzmienia przepisu art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT doprowadziłoby do naruszenia tej zasady. W szczególności w sytuacjach, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej lub gdy potwierdzenie to nie dociera do niego w ogóle. Z tego powodu konieczne jest dokonanie pro-unijnej interpretacji ww. przepisu, która nie będzie narażać podatników na taką sytuację, a zatem uznanie, iż korekta obrotu może być dokonana po wystawieniu faktury korygującej, bez konieczności czekania na otrzymanie potwierdzenia od kontrahenta.

Potwierdzeniem argumentacji Spółki jest stanowisko zaprezentowane przez TK we wcześniej przytoczonym wyroku. TK podniósł w nim, że "podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest zasada neutralności, zgodnie z którą realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik uczestniczący w obrocie faktycznie nie ponosi ciężaru tego podatku. Jego ciężarem ma być bowiem obciążony konsument będący ostatnim ogniwem obrotu. Realizacja tej zasady wymaga istnienia rozwiązań korelacyjnych gwarantujących możliwość odliczania podatku naliczonego i zapłaconego przez podatnika w cenie towarów lub usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem."

Niezgodność art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT z zasadą neutralności można również wywieść z uzasadnienia przytaczanego wcześniej wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008 r. Sąd stwierdził w nim, odnosząc się do § 16 ust. 4 Rozporządzenia tekturowego z 2005 r. (lecz w ocenie Spółki zarzuty podniesione przez sąd można również zastosować do art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT), iż "przepis prowadzi również do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT, tj. zasady neutralności, w szczególności w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także, gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera."

Powyższy pogląd podzielił również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 26 maja 2009 r., sygn. I SA/Kr 96/09 stwierdzając, że "po wejściu Polski do UE istnieje obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle brzmienia i celu dyrektyw. W piśmiennictwie, jak i orzecznictwie wskazanym też w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. przyjmowane jest, że zakwestionowany przepis w zakresie, w jakim stwierdza, że podatnik-sprzedawca może zmniejszyć swój obrót dopiero po otrzymaniu od odbiorcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z Szóstą Dyrektywą Rady nr 77/386/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa (Dz. U. WE L145 z 13 czerwca 1977 r. s.1 i n.; dalej VI Dyrektywa), (vide Z. Modzelewski, G. Mularczyk. Ustawa o VAT, Komentarz, Warszawa 2006, s. 399, wyroki WSA w Warszawie z 25 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 804/07 - Monitor Podatkowy z 2007/9/3 i z 5 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2297/06 - Orzecznictwo Podatkowe z 2007/4/3)."

Na podkreślenie zasługuje fakt, iż neutralność VAT oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku.

Potwierdzeniem takiego podejścia jest chociażby stanowisko ETS zawarte w wyroku w sprawach połączonych C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria.

Zważywszy, iż wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika-nabywcę w pewnych sytuacjach może opóźnić lub uniemożliwić obniżenie przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego, należy uznać, że narusza on zasadę neutralności podatku VAT. Tym bardziej przyjęcie takiego podejścia będzie zasadne, iż częstokroć brak możliwości uzyskania ww. potwierdzenia wynikać będzie z okoliczności niezależnych od wystawcy faktury (np. w wypadku zmiany adresu bądź siedziby przez nabywcę, nieodbierania przez niego korespondencji itp.). Podkreślenia wymaga to, że w takiej sytuacji art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT, wprowadzając dodatkowy materialno-prawny warunek, od którego zależy możliwość odliczenia podatku, modyfikowałby na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik-sprzadawca nie ma wpływu.

Podsumowując, zdaniem Spółki, interpretując przepisy art. 29 Ustawy o VAT, w szczególności jego ust. 4a i 4c, konieczne jest odwołanie się do wykładni pro-unijnej. W rezultacie, przyjąć należy, iż w celu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego w związku ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania, udokumentowaną fakturą korygującą, wystarczające będzie wystawienie faktury korygującej, a dokonanie takiego obniżenia będzie dopuszczalne w rozliczeniu za okres, kiedy nastąpiło wystawienie faktury VAT dokumentującej ww. okoliczność. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wnosi jak we wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zgodnie z brzmieniem § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, iż wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest niezgodny z ustawą o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Jak uzasadniono, posiadanie potwierdzenia stanowi podstawę do odliczenia podatku. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia określał zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z Konstytucją - zastrzeżone jest dla materii ustawowej. Biorąc pod uwagę zakres ingerencji w prawa podatnika, jaki będzie się wiązał z przyjętym mechanizmem kontrolnym należałoby rozważyć celowość przeniesienia tych uregulowań do ustawy.

Tym samym Trybunał dał ustawodawcy czas na ustanowienie nowych prawidłowych przepisów, sugerując przeniesienie tych uregulowań do ustawy. Zatem zdaniem tut. organu wprowadzenie z dniem 1 grudnia 2008 r. przez ustawodawcę do ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 29 ust. 4a stanowiło wypełnienie dyspozycji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. Sygn. akt U 6/06.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Powołane wyżej regulacje oraz przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Z opisu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest dystrybucja sprzętu elektronicznego na terenie Polski. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wystawia faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania w stosunku do podstawy opodatkowania określanej w fakturze pierwotnej. Faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania, w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej, wystawiane są przez Wnioskodawcę z różnych powodów, w szczególności w związku z udzieleniem rabatów, upustów, bonifikat i skont; w związku z uznaniem reklamacji nabywcy; zastosowaniem niewłaściwej ceny na fakturze VAT; zwrotem towarów przez nabywcę; zwrotem nabywcy kwot nienależnych; pomyłką co do ilości towaru, będącego przedmiotem dostawy; pomyłką co do rodzaju towaru, będącego przedmiotem dostawy.

Faktury korygujące, wystawiane przez Wnioskodawcę, nie dotyczą: (i) eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsca opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju oraz (ii) dostawy energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT.

Zamiarem Wnioskodawcy jest zmiana w przyszłości sposobu rozliczania faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania, w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej. Spółka zamierza dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego w rozliczaniu za okres, w którym zostanie odpowiednia faktura korygująca.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, a zatem planowane postępowanie Wnioskodawcy polegające na wystawianiu faktur korygujących (zmniejszających podstawę opodatkowania, w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej) w związku z udzieleniem rabatów, upustów, bonifikat i skont; w związku z uznaniem reklamacji nabywcy; zastosowaniem niewłaściwej ceny na fakturze VAT; zwrotem towarów przez nabywcę; zwrotem nabywcy kwot nienależnych; pomyłką co do ilości towaru, będącego przedmiotem dostawy; pomyłką co do rodzaju towaru, będącego przedmiotem dostawy i dokonywanie obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego w rozliczaniu za okres, w którym zostanie wystawiona odpowiednia faktura korygująca, przy jednoczesnym braku potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej przez nabywcę, uznać należy za nieprawidłowe w oparciu o cyt. powyżej przepisy art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Sam fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający by Wnioskodawca mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego nie będzie możliwe w rozliczeniu za okres, w którym zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca, jeśli okres ten nie będzie również okresem w którym nabywca otrzymał tę fakturę korygującą oraz bez uzyskanego potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta Wnioskodawcy.

Zatem dopiero w sytuacji kiedy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca będzie posiadał potwierdzenia odbioru faktury korygującej, może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jednocześnie tut. organ podatkowy pragnie podkreślić, iż mimo prawa do dokonywania przez organy podatkowe kontroli podatkowych u podatników w celu sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanych przez podatników kwot, które to prawo wynika z odpowiednich przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, w żadnej mierze nie zwalnia bezpośrednio podatnika od posiadania kopii faktury korygującej spełniającej wymogi określone przepisami prawa (ustawą o VAT czy rozporządzeniem wykonawczym).

Wnioskodawca formułując stanowisko stwierdził, iż art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jego otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego narusza art. 73 i 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i w związku z powyższym przy interpretacji ww. przepisu art. 29 ust. 4a należy odwoływać się do interpretacji pro-unijnej. Zdaniem Wnioskodawcy interpretacja pro-unijna skutkować będzie uznaniem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej, nie jest uzależnione od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej "Dyrektywa 112") podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Natomiast zgodnie z art. 90 (1) i (2) Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Trudno zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy stanowiącym o niezgodności obowiązku otrzymania potwierdzenia odbioru korekty faktury z art. 73 i 90 Dyrektywy 112. Wskazane przepisy określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy.

Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje nawet prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

Ponadto odnosząc się do podniesionych przez Wnioskodawcę argumentów tut. organ pragnie zauważyć, iż organy podatkowe jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej).

Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumianej jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

Źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według art. 87 Konstytucji, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. Wśród aktów prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej da się wyróżnić dwie kategorie: prawo pierwotne i prawo wtórne. Pierwsza kategoria obejmuje traktaty założycielskie (Traktaty Rzymskie, Jednolity Akt Europejski, Traktat z Maastricht, Traktat Amsterdamski, Traktat Nicejski) oraz ich uzupełnienia i modyfikacje. Natomiast druga kategoria to akty prawne wydawane przez organy Unii.

Do aktów prawa wtórnego zaliczane są rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, opinie i zalecenia. Rozporządzenia, wydawane przez Radę Unii Europejskiej bądź Komisję Europejską, mają charakter ogólny, to znaczy nie są adresowane do konkretnego państwa członkowskiego, lecz wprowadzają przepisy dotyczące wszystkich. Są wiążące zarówno dla państw członkowskich, organów Unii, jak i wszystkich osób prawnych i fizycznych. Bezpośredniość rozporządzeń polega na tym, iż nie muszą być umieszczane w prawie krajowym, lecz działają "same z siebie".

Dyrektywy są natomiast kierowane do konkretnych państw. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Dyrektywa nakazuje cel działania (na przykład skoordynowanie przepisów dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), natomiast pozostawia adresatowi swobodę doboru metod i środków realizacji. Stosując się do dyrektywy, państwo członkowskie uchwala, zmienia bądź uchyla prawo krajowe w danej dziedzinie. Zatem adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą one być kierowane do innych podmiotów prawa - osób fizycznych i prawnych.

Tym samym tut. Organ podatkowy wydając niniejszą interpretację indywidualną zobowiązany jest do zastosowania przepisów prawa krajowego, czyli unormowania zawartego w art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT, który to przepis, zgodnie z dyspozycją zawartą w cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. Sygn. akt U 6/06 został zamieszczony w obowiązującej od dnia 1 grudnia 2008 r. ustawie o podatku od towarów i usług. Zatem tut. organ podatkowy nie jest władny do stwierdzenia, iż przepisy prawa krajowego - tu art. 29 ust. 4a, do stosowania których jest zobowiązany na mocy powołanego wyżej art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa, niezgodne są z przepisami art. art. 73 i art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Odnośnie wskazanego przez Wnioskodawcę art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dziennik Urzędowy C 40 z 10 listopada 1997 r.; dalej: "TWE") tut. organ podatkowy stwierdza, iż zgodnie z ww. przepisem ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko rozporządzenia, które są "we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich". Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, i jedynie w art. 249 ust. 3 wspomina się, iż dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady państwo to ma wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Innymi słowy z regulacji ww. Traktatu nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika z orzecznictwa ETS. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

W cyt. przez Wnioskodawcę orzeczeniu w sprawie 26/62 van Gend Loos v. Administratie der Belastigen Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Państwa przyjęły do wiadomości, że prawo wspólnotowe ma moc prawną, na którą mogą powoływać się ich obywatele przed sądami i trybunałami przed państw członkowskich. Należy z tego wysnuć wniosek, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na którego rzecz Państwa Członkowskie ograniczyły swoje prawa suwerenne, a którego podmiotami są nie tylko Państwa Członkowskie, ale także ich obywatele. Natomiast w orzeczeniu w sprawie 6/64 pomiędzy Flamino Costa a E.N.E.L Trybunał podkreślił, że w przeciwieństwie do zwykłych umów międzynarodowych, Traktat Rzymski stworzył swój własny system prawny, który w momencie wejścia w życie Traktatu stał się integralną częścią porządku prawnego państw członkowskich, a sądy zobowiązane są go stosować.

A zatem zacytowane orzeczenia dotyczą konkretnej kwestii - możliwości powoływania się przez obywateli Państw Członkowskich na prawo wspólnotowe przed sądami i trybunałami Państw Członkowskich co w niniejszej sprawie nie znajduje bezpośredniego zastosowania.

Natomiast w orzeczeniu w sprawie C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs Excise poruszona została kwestia wpływu na wysokość opodatkowania bonów, które służą kupującym do pokrycia części ceny. W orzeczeniu powyższym Trybunał stwierdził, iż bon który sprzedawca zobowiązał się honorować jako sposób zapłaty za sprzedawane towary, stanowi element zapłaty, przy czym jeżeli w momencie sprzedaży bonów Argos udzielił rabatu ich nabywcom, to zapłata otrzymana za sprzedane później towary równa będzie faktycznej cenie otrzymanej ze sprzedaży bonu, pod warunkiem, że cena ta jest znana sprzedawcy.

Orzeczenie w sprawie C-412/03 pomiędzy Hotel Scandic G#229;sabäck AB a Riksskatteverket dotyczyło kwestii odpłatnego świadczenia usług, za które na gruncie przepisów dyrektywy uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika lub jego pracowników, lub ogólnie dla celów innych niż prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do orzeczenia C-317/94 w sprawie Elida Gibbs Ltd v. Commissioners of Customs and Excise, gdzie producent kosmetyków wprowadził promocje polegające na dystrybuowaniu w prasie lub w formie ulotek bezpłatnych kuponów uprawniających do obniżki ceny o określoną w kuponie kwotę przy zakupie jego produktów od detalisty, należy wskazać, że sprawa ta dotyczy sytuacji, w której rabaty nie były udzielane przez podatnika bezpośrednim nabywcom, ale poprzez producenta ostatecznemu nabywcy.

Natomiast odnośnie wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń w połączonych sprawach C-286/94 Garage Molenheide BVBA a państwem Belgijskim, C-340/95 pomiędzy Peter Schepens a Państwim Belgijskim, C-401/95 pomiędzy Bureau Rik Decan-Bussines Research Development NV (BRD) a Państwem Belgijskim oraz C-47/96 pomiędzy Anders BVBA a Państwem Belgijskim tut. organ pragnie zauważyć, iż dotyczyły one kwestii zgodności art. 27 Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (zwanej dalej VI Dyrektywą), przepisów belgijskich obligujących tamtejsze organy podatkowe, w przypadku gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie naruszenia przepisów prawa podatkowego, do zastosowania zajęcia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu wyjaśnienia wszystkich wątpliwości. Zastosowanie takiego środka skutkowało zawieszeniem prawa podatnika do otrzymania bezpośredniego zwrotu nadwyżki lub jej przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W orzeczeniu w sprawie C-330/95 pomiędzy Goldsmiths (Jewelers) Ltd a Commissioners of Customs and Excise, ETS wskazał, iż art. 11 (C) (1) IV Dyrektywy nie upoważnia Państwa Członkowskiego do przyjęcia przepisów dotyczących zwrotu VAT w przypadku braku zapłaty całkowitej kwoty lub części wynagrodzenia, zgodnie z którymi zwrot podatku nie przysługuje w przypadku gdy niezapłacone wynagrodzenie zostało określone w formie rzeczowej (dostawa towarów lub świadczenie usług), jeśli państwo to pozwala jednocześnie na zwrot w przypadku, gdy wynagrodzenie określono już gotówkowo.

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-409/04 Teleos ETS odniósł się do kwestii uznania transakcji za wewnatrzwspólnotową dostawę podlegającą zwolnieniu od podatku VAT wskazując, iż zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy towar fizycznie opuścił terytorium kraju.

W orzeczeniu w sprawie C-271/06 Netto Supermarket ETS wskazał, iż art. 15 pkt 2 VI Dyrektywy nie sprzeciwia się przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę.

Natomiast sprawa ETS C-25/07 Alicja Sosnowska dotyczyła kwestii zwrotu na podstawie art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy nadwyżki wykazanej w deklaracji VAT-7 w ciągu 60 dni od dnia złożenia deklaracji.

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-268/03 D.A.Rompelman i E.A.Rompelman-Van Deelena ETS wskazał, iż osoba nabywająca nieruchomość z przeznaczeniem na wynajem jest podatnikiem od momentu nabycia. Konsekwencją tego stwierdzenia jest uznanie wynajmu nieruchomości za działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu majątku także wówczas, gdy wynajmującym jest osoba fizyczna.

Orzeczenie w sprawie C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV a Staatssecretaris van Finannciën dotyczyło kwestii prawa do odliczenia podatku wynikającego z błędnej faktury, tj. faktury zawierającej podatek VAT, który w danym momencie nie powinien być naliczony (obowiązek jego naliczenia nie wynikał z przepisów prawa).

W orzeczeniu w sprawach połączonych C-110/98 do 147/98 Gabalfisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal de Administración Tributaria przedmiotem sporu była zgodność hiszpańskich przepisów dotyczących VAT, pozwalających podatnikom rozpoczynającym działalność na wystąpienie o zwrot podatku pod warunkiem złożenia specjalnego wniosku jeszcze przed naliczeniem podatku, a ponadto pod warunkiem, że regularna działalność opodatkowana rozpocznie się nie później niż rok od złożenia wniosku.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zacytowane w niniejszej sprawie orzeczenia ETS są rozstrzygnięciami w odmiennych stanach faktycznych, i niejednokrotnie dotyczą innych niż wskazane przez Wnioskodawcę przepisów Dyrektywy w związku z czym nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż w celu dokonania obniżenia obrotu i w konsekwencji kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej powodującej zmniejszenie podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej, wystarczające będzie wystawienie faktury korygującej dokumentującej taką okoliczność, uznać należy za nieprawidłowe.

Zauważa się też, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.