IBPP1/443-652/12/AZb

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2012 r. (data wpływu 21 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 sierpnia 2012 r. (data wpływu 24 sierpnia 2012 r.) oraz pismem z dnia 1 października 2012 r. (data wpływu 3 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy otrzymanie przez byłego wspólnika nieistniejącej już spółki cywilnej odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa będzie podlegało pod regulację ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z powodu nieistnienia podatnika tego podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy otrzymanie przez byłego wspólnika nieistniejącej już spółki cywilnej odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa będzie podlegało pod regulację ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z powodu nieistnienia podatnika tego podatku.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 sierpnia 2012 r. (data wpływu 24 sierpnia 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-652/12/AZb z dnia 13 sierpnia 2012 r. oraz pismem z dnia 1 października 2012 r. (data wpływu 3 października 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-652/12/AZb z dnia 21 września 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od dnia 27 grudnia 1996 r. Pan D.K. prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie jako osoba fizyczna, ponadto w okresie od dnia 20 listopada 1996 r. (data zawarcia umowy spółki) do dnia 30 kwietnia 2010 r. (data rozwiązania umowy spółki) był on wspólnikiem w spółce cywilnej - P.H-U "D." S.C K. D., K. D., w której drugim wspólnikiem była jego siostra, a udział w zyskach jak i w stratach był równy i wynosił 50% dla każdego ze wspólników. Skład osobowy spółki przez cały okres trwania spółki nie ulegał zmianie, również udział w stratach i zyskach spółki nie ulegał zmianie.

Wnioskodawca jako indywidualny przedsiębiorca jest podatnikiem czynnym VAT, spółka cywilna prowadzona razem z siostrą także przez cały okres istnienia Spółki była podatnikiem czynnym VAT.

Spółce przysługiwało prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na dwóch nieruchomościach:

* działka gruntu 1386/6 o powierzchni 0,6184 ha w użytkowaniu wieczystym do dnia 5 grudnia 2089 r. oraz stanowiące odrębną nieruchomość - budynek wolnostojący, wiata konstrukcji stalowej oraz inne urządzenia trwale związane z gruntem (dalej zwana jako Nieruchomość nr 1)

* działka gruntu 1383/6 o powierzchni 0,0019 ha w użytkowaniu wieczystym do dnia 5 grudnia 2089 r. przeznaczona pod drogę (dalej zwana jako Nieruchomość nr 2).

Prawo użytkowania wieczystego gruntu z posadowionymi na tym gruncie zabudowami (budynki były wybudowane w latach 1970-tych) - tj. Nieruchomość nr 1, spółka zakupiła w roku 1996, natomiast prawo użytkowania wieczystego gruntu przeznaczonego pod drogę - tj. Nieruchomość nr 2, spółka zakupiła w roku 1998 r.

Spółka poniosła nakłady na ulepszenie wyżej wymienionych budynków oraz poczyniła nakłady dotyczące przygotowania tych nieruchomości do prowadzenia na nich działalności gospodarczych, odliczając podatek VAT od tych zakupów inwestycyjnych. Spółka m.in. zakupiła część ogrodzenia, a także zainstalowała wagę samochodową 32,5 t wraz z obudową tej wagi.

Wartość wszystkich nakładów na ulepszenie nieruchomości nie przekroczyła 30% wartości początkowej tych nieruchomości. Od momentu nabycia do chwili likwidacji spółki, nieruchomości te były wykorzystane przez spółkę w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Na mocy decyzji z dnia 14 marca 2012 r. Wojewoda postanowił wywłaszczyć na rzecz Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na nieruchomościach objętych decyzją Wojewody z dnia 27 września 2005 r. Nr.. o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej A-1 na odcinku od W. do P.wraz z odcinkiem drogi ekspresowej S1 łączącej węzeł "P." z węzłem "L." położonej w P., obręb P., oznaczonych jako działki 1383/6 i 1386/6 (tekst jedn.: Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2).

Ponadto Wojewoda tą decyzją ustalił odszkodowanie za prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na wyżej wymienionych nieruchomościach (tekst jedn.: Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) na ogólną kwotę 1 991 262,00 zł, odszkodowanie to zostało ustalone na rzecz Wnioskodawcy w wysokości 995 631,00 zł oraz w wysokości 995 631,00 zł na rzecz jego siostry.

Wspomnianą decyzją z dnia 14 marca 2012 r. zobowiązano Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad do wypłaty opisanego odszkodowania byłym wspólnikom Spółki. Przedmiotowa decyzja stała się ostateczna, gdyż żadna ze stron nie wniosła odwołania od tej decyzji do Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1. Wywłaszczenie na rzecz Skarbu Państwa prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na nieruchomościach oznaczonych jako działki nr:

* 1383/6 o powierzchni 0,0019 ha zapisanej w księdze wieczystej nr 50823 prowadzonej przez Sąd Rejonowy w T.,

* 1386/6 o powierzchni 0,6184 ha zapisanej w księdze wieczystej nr 47165 prowadzonej przez Sąd Rejonowy w T.,

nastąpiło decyzją z dnia 14 marca 2012 r. Nr.. wydaną przez Wojewodę.

Decyzja Wojewody... z dnia 14 marca 2012 r. Nr.. dotyczyła wywłaszczenia i przyznania odszkodowania.

Natomiast decyzja Wojewody z dnia 27 września 2005 r. Nr.. o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej A-I na odcinku od W. do P. wraz z odcinkiem drogi ekspresowej S1 łączącej węzeł "P." z węzłem "L." położonej w P., dotyczyła lokalizacji autostrady płatnej wraz z odcinkiem drogi ekspresowej. W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnił rozbieżności w numerze decyzji lokalizacyjnej jaka się pojawiła, właściwym numerem decyzji jest Nr.. a nie.... Błąd pisarski pojawił się w decyzji z dnia 14 marca 2012 r. gdzie w treści decyzji został podany błędny numer decyzji, a już w uzasadnieniu właściwy. Tym samym został powielony błąd w numeracji decyzji w złożonym wniosku o wydanie interpretacji.

2. Decyzja z dnia 27 września 2005 r. stała się ostateczna w dniu 30 listopada 2005 r.

3. Decyzja z dnia 14 marca 2012 r. stała się ostateczna w dniu 4 kwietnia 2012 r., odszkodowanie zostało już wypłacone.

4. W decyzji z dnia 14 marca 2012 r. Nr.. Wojewoda postanowił w pkt 1, wywłaszczyć na rzecz Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego ustanowione na nieruchomościach stanowiących własność Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym D.K. oraz D.K. - jako wspólników spółki cywilnej pod firmą: Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "D" spółka cywilna D. K., D. K. z siedzibą w P. - we wspólności łącznej (zgodnie z aneksem do umowy spółki cywilnej z dnia 20 listopada 1996 r. rozwiązanie umowy spółki cywilnej nastąpiło z dniem 30 kwietnia 2010 r.).

5. W decyzji z dnia 14 marca 2012 r. Nr.. Wojewoda w pkt 3, postanowił ustalić odszkodowanie za prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na ww. nieruchomości na rzecz:

* Pani D.k.c. A. i Z.,

* Pana D. K. s. A. i Z.

6. Przedmiotem wywłaszczenia, zgodnie z decyzją z dnia 14 marca 2012 r. Nr.., było prawo użytkowania wieczystego nieruchomości ustanowionych na nieruchomościach stanowiących własność Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym D.K. oraz D.K. - jako wspólników spółki cywilnej pod firmą: Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "D" spółka cywilna D. K., D. K. z siedzibą w P. - we wspólności łącznej (zgodnie z aneksem do umowy spółki cywilnej z dnia 20 listopada 1996 r. rozwiązanie umowy spółki cywilnej nastąpiło z dniem 30 kwietnia 2010 r.) - tj. oznaczonych jako działki nr:

* 1383/6 o powierzchni 0,0019 ha zapisanej w księdze wieczystej nr 50823 prowadzonej przez Sąd Rejonowy w T.,

* 1386/6 o powierzchni 0,6184 ha zapisanej w księdze wieczystej nr 47165 prowadzonej przez Sąd Rejonowy w T.

Nieruchomość położona w P., oznaczona jako działka nr 1383/6 przylega do działki nr 1386/6 i stanowi całość funkcjonalną, jako fragment wjazdu od ul. G. W operacie szacunkowym z dnia 27 grudnia 2011 r. rzeczoznawca majątkowy określił:

* wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu działki 1383/6 na kwotę 3.086,00 zł,

* wartość składnika budowlanego gruntu (ogrodzenia z blachy stalowej, bramy) na działce nr 1383/6 na kwotę 8.588,00 zł.

Ponadto rzeczoznawca majątkowy określił:

* wartość prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkiem warsztatowo-socjalnym działki nr 1386/6 na kwotę 1.939.488,00 zł

* wartość urządzenia w postaci wagi samochodowej znajdującej się na działce nr 1386/6 na kwotę 40.100,00 zł.

Zatem wartość odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości, jako przedmiotu użytkowania wieczystego gruntu oraz własności składnika budowlanego wyniosła 11.674,00 zł (w tym wartość działki nr 1383/6 - 3.086,00 zł oraz wartość składnika budowlanego - 8.588,00 zł) oraz wartość wywłaszczonej nieruchomości, jako przedmiotu użytkowania wieczystego gruntu wraz ze składnikiem budowlanym oraz urządzeniami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności wyniosła 1.979.588,00 zł Łącznie wartość odszkodowania wyniosła 1.991.262,00 zł.

7. Działka oznaczona jako 1386/6 stanowiła wyłącznie działkę zabudowaną budynkiem biurowo-magazynowym oraz dobudowaną wiatą konstrukcji stalowej:

a. Budynek biurowo-magazynowy należy sklasyfikować w grupie 122 i 125, a wiatę konstrukcji stalowej należy sklasyfikować w grupie 125.

b. Były wspólnik Spółki cywilnej nie zna daty pierwszego zasiedlenia budynku, ale jest to okres dłuższy niż 2 lata.

c. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu oraz budowie obiektów na działkach.

d. Spółka poniosła wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynków i budowli lub ich części, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak te wydatki były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

e. Byłemu wspólnikowi Spółki cywilnej trudno określić przez jaki okres czasu był wykorzystywany w stanie ulepszonym budynek znajdujący się na tej nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 1 października 2012 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1. Faktyczne przekazanie wywłaszczonej nieruchomości nastąpiło w dniu 19 marca 2010 r., na tą okoliczność został sporządzony "protokół przekazania budynku; nieruchomości" gdzie stroną odbierającą byli przedstawiciele Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, reprezentowaną przez pracownika wydziału nieruchomości, inspektora nadzoru oraz wykonawcy, a stroną zdającą - wspólnicy spółki cywilnej.

2. W decyzji z dnia 14 marca 2012 r. Wojewoda ustalił odszkodowanie za prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na ww. nieruchomości na rzecz:

* Pani D. k.c. A. i Z,

* Pana D. K. s. A. i Z.

W tej decyzji nie zostało użyte sformułowanie, iż odszkodowanie jest ustalone na rzecz wspólników spółki cywilnej, jedynie w podanej wyżej formie. Wojewoda wydając decyzję z dnia 14 marca 2012 r. o wywłaszczeniu i odszkodowaniu wiedział, iż z dniem 30 kwietnia 2010 r. nastąpiło rozwiązanie umowy spółki cywilnej, co zostało odzwierciedlone zarówno w treści decyzji jak i jej uzasadnieniu.

3. Po dniu likwidacji spółki - tj. po dniu 30 kwietnia 2010 r. - nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana przez byłych wspólników spółki cywilnej, ponieważ przekazanie nieruchomości Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad nastąpiło w dniu 19 marca 2010 r. i od tego dnia wspólnicy nie mieli prawa wstępu na przedmiotową nieruchomość.

4. Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie mógł w żaden sposób korzystać z nieruchomości po dniu likwidacji spółki, gdyż wykonawca po dniu przekazania nieruchomości (tekst jedn.: po dniu 19 marca 2010 r.) przystąpił niezwłocznie do realizacji budowy autostrady.

5. Spółka cywilna na moment rozwiązania umowy spółki sporządziła remanent likwidacyjny, którego wartość wynosiła zero złotych, a stosowna informacja została dołączona do zgłoszenia VAT-Z.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 21 sierpnia 2012 r.):

Czy słuszne jest stanowisko, zgodnie z którym otrzymanie przez byłego wspólnika nieistniejącej już spółki cywilnej, odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa, nie będzie podlegało pod regulację ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej zwana "ustawą o VAT") z powodu nieistnienia podatnika tego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 21 sierpnia 2012 r.):

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Spółka cywilna jest stosunkiem prawnym, którego strony (wspólnicy) są obowiązane dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez działanie w określony sposób, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Rozwiązanie spółki, oznaczające zakończenie działalności, może nastąpić z różnych przyczyn, a kodeks cywilny nie ma uregulowań dotyczących czasu trwania spółki.

Stosownie do zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W konsekwencji spółka cywilna będąca jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest w rozumieniu ustawy o VAT podatnikiem podatku od towarów i usług, jeśli spełnione są wyrażone art. 15 ustawy przesłanki dla uznania podmiotu za podatnika.

Rozwiązanie (likwidacja) spółki powoduje, że traci ona jednak podmiotowość prawnopodatkową. Osoby trzecie, w tym wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej, nie są podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu działalności prowadzonej przez spółkę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przez sprzedaż, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przywołanych przepisów wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że każde przeniesienie prawa własności, także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej, jest objęte podatkiem VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie takie wywłaszczenie czy też przymusowa sprzedaż, która następuje za odszkodowaniem. Wyjaśnić jednak należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów - przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Uznać zatem trzeba, że odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Jeśli zatem wywłaszczenie następuje za wynagrodzeniem, to wówczas stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle przepisów Ordynacji podatkowej w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową - podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, a także kontrolowanym czy stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tej podmiotowości - jest spółka cywilna. Analiza przepisu art. 15 ustawy o VAT, prowadzi do wniosku, że osoby trzecie, w tym wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej, nie są podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu działalności prowadzonej przez spółkę. Zatem wobec rozwiązania spółki cywilnej, podatnik podatku od towarów i usług przestaje istnieć, a czynność dostawy nieruchomości nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W niniejszym przypadku, nie znajdą zastosowania regulacje dotyczące następstwa podatkowego wspólników. Uregulowania w zakresie sukcesji praw i obowiązków podatkowych zawiera tylko Ordynacja podatkowa i jest ona możliwa jedynie w sytuacjach wprost w niej wskazanych. Sukcesja praw i obowiązków obejmuje następujące przypadki: połączenie, przejęcie, przekształcenie, podział. Przepisy te ustanawiają generalną zasadę sukcesji w prawie podatkowym, która może być ograniczana regulacjami szczególnymi. Ustawa o VAT nie zawiera żadnych przepisów dotyczących sukcesji praw i obowiązków, co oznacza, że stosowanie art. 93 i 93a Ordynacji podatkowej nie podlega ograniczeniom.

Przepisy Ordynacji Podatkowej nie przewidują następstwa prawnego w przypadku rozwiązania spółki cywilnej i wstąpienia byłych wspólników w prawa i obowiązki spółki cywilnej, co tylko potwierdza słuszność wcześniejszego wywodu o nieistnieniu podatnika podatku od towarów i usług.

Tym samym były wspólnik nieistniejącej Spółki cywilnej nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu przyznanego odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa, traktowaną na równi z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, o czym stanowi art. 5 ust. 2 ww. ustawy.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, iż dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Na podstawie powołanego art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy, zarówno oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, jak i zbycie tego prawa, ustawodawca określił jako dostawę towarów. Koresponduje to pełni z istotą wieczystego użytkowania, które daje wieczystemu użytkownikowi szerokie prawo do dysponowania gruntem z tego tytułu, upodabniając tę instytucję prawną do własności. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (tekst jedn.: towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w okresie od dnia 20 listopada 1996 r. (data zawarcia umowy spółki) do dnia 30 kwietnia 2010 r. (data rozwiązania umowy spółki) był wspólnikiem w spółce cywilnej, w której drugim wspólnikiem była jego siostra, a udział w zyskach jak i w stratach był równy i wynosił 50% dla każdego ze wspólników. Skład osobowy spółki przez cały okres trwania spółki nie ulegał zmianie, również udział w stratach i zyskach spółki nie ulegał zmianie.

Wnioskodawca jako indywidualny przedsiębiorca jest podatnikiem czynnym VAT, spółka cywilna prowadzona razem z siostrą także przez cały okres istnienia Spółki była podatnikiem czynnym VAT.

Spółce przysługiwało prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na dwóch nieruchomościach:

* działka gruntu 1386/6 o powierzchni 0,6184 ha w użytkowaniu wieczystym do dnia 5 grudnia 2089 r. oraz stanowiące odrębną nieruchomość - budynek wolnostojący, wiata konstrukcji stalowej oraz inne urządzenia trwale związane z gruntem (dalej zwana jako Nieruchomość nr 1)

* działka gruntu 1383/6 o powierzchni 0,0019 ha w użytkowaniu wieczystym do dnia 5 grudnia 2089 r. przeznaczona pod drogę (dalej zwana jako Nieruchomość nr 2).

Prawo użytkowania wieczystego gruntu z posadowionymi na tym gruncie zabudowami (budynki były wybudowane w latach 1970-tych) - tj. Nieruchomość nr 1, spółka zakupiła w roku 1996, natomiast prawo użytkowania wieczystego gruntu przeznaczonego pod drogę - tj. Nieruchomość nr 2, spółka zakupiła w roku 1998 r.

Spółka poniosła nakłady na ulepszenie wyżej wymienionych budynków oraz poczyniła nakłady dotyczące przygotowania tych nieruchomości do prowadzenia na nich działalności gospodarczych, odliczając podatek VAT od tych zakupów inwestycyjnych.

Od momentu nabycia do chwili likwidacji spółki, nieruchomości te były wykorzystane przez spółkę w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Na mocy decyzji z dnia 14 marca 2012 r. Wojewoda postanowił wywłaszczyć na rzecz Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na nieruchomościach objętych decyzją Wojewody z dnia 27 września 2005 r. o ustaleniu lokalizacji autostrady wraz z odcinkiem drogi ekspresowej oznaczonych jako działki 1383/6 i 1386/6 (tekst jedn.: Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2).

Ponadto Wojewoda tą decyzją ustalił odszkodowanie za prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na wyżej wymienionych nieruchomościach (tekst jedn.: Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) na ogólną kwotę 1 991 262,00 zł, odszkodowanie to zostało ustalone na rzecz Wnioskodawcy w wysokości 995 631,00 zł oraz w wysokości 995 631,00 zł na rzecz jego siostry.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca, decyzja Wojewody z dnia 14 marca 2012 r. Nr.. dotyczyła wywłaszczenia i przyznania odszkodowania.

Natomiast decyzja Wojewody z dnia 27 września 2005 r. Nr.. o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej A-I na odcinku od W. do P. wraz z odcinkiem drogi ekspresowej S1 łączącej węzeł "P." z węzłem "L." położonej w P., dotyczyła lokalizacji autostrady płatnej wraz z odcinkiem drogi ekspresowej.

W decyzji z dnia 14 marca 2012 r. Nr.. Wojewoda postanowił w pkt 1, wywłaszczyć na rzecz Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego ustanowione na nieruchomościach stanowiących własność Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym D. K. oraz D. K.- jako wspólników spółki cywilnej pod firmą: Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "D" spółka cywilna D. K., D. K. z siedzibą w P. - we wspólności łącznej (zgodnie z aneksem do umowy spółki cywilnej z dnia 20 listopada 1996 r. rozwiązanie umowy spółki cywilnej nastąpiło z dniem 30 kwietnia 2010 r.).

W decyzji z dnia 14 marca 2012 r. Nr.. Wojewoda w pkt 3, postanowił ustalić odszkodowanie za prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na ww. nieruchomości na rzecz:

* Pani D. k.c. A. i Z.,

* Pana D. K. s. A. i Z.

Decyzja z dnia 14 marca 2012 r. stała się ostateczna w dniu 4 kwietnia 2012 r., odszkodowanie zostało już wypłacone.

Faktyczne przekazanie wywłaszczonej nieruchomości nastąpiło w dniu 19 marca 2010 r., na tą okoliczność został sporządzony "protokół przekazania budynku; nieruchomości" gdzie stroną odbierającą byli przedstawiciele Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Odział w K., reprezentowaną przez pracownika wydziału nieruchomości, inspektora nadzoru oraz wykonawcy, a stroną zdającą - wspólnicy spółki cywilnej.

Po dniu likwidacji spółki - tj. po dniu 30 kwietnia 2010 r. - nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana przez byłych wspólników spółki cywilnej, ponieważ przekazanie nieruchomości Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad nastąpiło w dniu 19 marca 2010 r. i od tego dnia wspólnicy nie mieli prawa wstępu na przedmiotową nieruchomość.

Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie mógł w żaden sposób korzystać z nieruchomości po dniu likwidacji spółki, gdyż wykonawca po dniu przekazania nieruchomości (tekst jedn.: po dniu 19 marca 2010 r.) przystąpił niezwłocznie do realizacji budowy autostrady.

Jak wskazano wyżej, dostawa towarów na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W rozpatrywanej sprawie decyzja o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej wraz z odcinkiem drogi ekspresowej została wydana przez Wojewodę... w dniu 27 września 2005 r. Natomiast faktyczne przekazanie wywłaszczonej nieruchomości nastąpiło w dniu 19 marca 2010 r., na tę okoliczność został sporządzony "protokół przekazania budynku; nieruchomości" gdzie stroną odbierającą byli przedstawiciele Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, reprezentowaną przez pracownika wydziału nieruchomości, inspektora nadzoru oraz wykonawcy, a stroną zdającą - wspólnicy spółki cywilnej. Wykonawca po dniu przekazania nieruchomości (tekst jedn.: po dniu 19 marca 2010 r.) przystąpił niezwłocznie do realizacji budowy autostrady.

Z powyższego wynika, iż przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nastąpiło z chwilą faktycznego wydania nieruchomości, zaś czynności tej dokonała istniejąca wówczas spółka cywilna.

Tak więc dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy uznać za dokonaną z momentem faktycznego wydania nieruchomości, tj. z dniem 19 marca 2010 r., zaś podmiotem dokonującym tej dostawy jest spółka cywilna.

Jak już zaznaczono, w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia z tytułu tej dostawy. Tym samym już momencie dokonania czynności faktycznej wiadomo, że wynagrodzenie z tytułu tej czynności będzie należne dokonującemu dostawy w postaci odszkodowania mimo, że jego konkretna kwota nie jest jeszcze określona. Powyższe pozwala na uznanie, iż czynność ta ma charakter odpłatny.

Zgodnie z treścią przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Przytoczony wyżej przepis § 3 ust. 3 stanowił powtórzenie brzmienia przepisu określonego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r., jak również rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.) obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r.

Pomimo faktu, iż w oparciu o przytoczony wyżej przepis § 3 ust. 3 rozporządzeń obowiązek podatkowy z tytułu ww. czynności powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, bezsprzecznym jest, iż sama czynność podlegająca opodatkowaniu została dokonana już w momencie faktycznego przekazania nieruchomości przez spółkę cywilną.

W świetle powyższego uznać należy, iż dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dokonana została w dniu 19 marca 2010 r., zaś podmiotem dokonującym tej dostawy była spółka cywilna występująca w odniesieniu do tej czynności w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania tej czynności do dnia otrzymania całości lub części zapłaty (odszkodowania) nie oznacza, że nie wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawy prawne funkcjonowania spółki cywilnej określają przepisy art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Stosunek spółki powstaje w wyniku zawarcia umowy. Taka umowa jest jedynym i konstytutywnym zdarzeniem kreującym spółkę. Zgodnie z treścią art. 860 § 1 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Na podstawie art. 861 § 1 k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Na gruncie prawa cywilnego spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, zaś podmiotami praw i obowiązków są wspólnicy. Rozwiązanie spółki cywilnej może nastąpić na dwa sposoby:

* poprzez podjęcie przez wspólników decyzji o zaprzestaniu prowadzenia działalności,

* z mocy prawa.

Kodeks cywilny nie zawiera przepisów o likwidacji spółki w razie jej rozwiązania, przewiduje natomiast odpowiednie stosowanie do spółki przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 875 k.c.).

W dniu dokonania czynności faktycznego wydania nieruchomości, tj. w dniu 19 marca 2010 r. spółka cywilna istniała, bowiem rozwiązanie umowy spółki cywilnej nastąpiło dopiero z dniem 30 kwietnia 2010 r. Odszkodowanie decyzją Wojewody z dnia 14 marca 2012 r. zostało ustalone na rzecz Wnioskodawcy oraz na rzecz jego siostry.

Należy zatem rozważyć, czy otrzymanie przez Wnioskodawcę będącego byłym wspólnikiem nieistniejącej już spółki cywilnej, odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym celu należy odnieść się do uregulowań Działu III Rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) - Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 115 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

W myśl art. 115 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Na podstawie art. 52 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, na równi z zaległością podatkową traktuje się także:

W myśl art. 52 § 1a ww. ustawy, przepis § 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio wobec:

- w zakresie zwrotu podatku dokonanego im po rozwiązaniu spółki w przypadku, o którym mowa w pkt 1, lub po zakończeniu działalności gospodarczej w przypadku, o którym mowa w pkt 2, na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Przepisów § 1 pkt 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli zwrot nadpłaty lub zwrot podatku został dokonany w trybie przewidzianym w art. 274 (art. 52 § 2 ww. ustawy).

Z cyt. wyżej uregulowań prawnych wynika zatem, że były wspólnik odpowiada za zaległości podatkowe spółki, w tym również zaległości wymienione w art. 52 ustawy - Ordynacja podatkowa. Odpowiedzialność ta dotyczy jednak tylko zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy był on wspólnikiem.

Ponadto osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki odpowiadają za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki.

Tak więc odpowiedzialność byłego wspólnika dotyczy nie tylko zaległości, ale również zobowiązań rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług w przypadku gdy obowiązek podatkowy zgodnie z przepisami dotyczącymi podatku VAT powstaje w terminie późniejszym.

Należy zatem stwierdzić, iż przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w tej konkretnej sytuacji przewidują sukcesję praw i obowiązków podatkowych byłego wspólnika.

W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z zobowiązaniem podatkowym spółki cywilnej powstałym na podstawie odrębnych przepisów już po rozwiązaniu spółki, bowiem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokonała spółka cywilna, natomiast wyłącznie moment powstania obowiązku podatkowego został przesunięty do czasu otrzymania odszkodowania (kiedy to spółka cywilna już nie istniała).

Wobec powyższego należy uznać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę jako byłego wspólnika nieistniejącej już spółki cywilnej, odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż "były wspólnik nieistniejącej Spółki cywilnej nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu przyznanego odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa, traktowaną na równi z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług", należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w kwestii obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawcę przyznanego odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa, bowiem w tym zakresie Wnioskodawca sformułował pytanie i przedstawił własne stanowisko w sprawie.

Nadmienić należy, iż w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.