IBPP1/443-645/12/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2012 r. (data wpływu 20 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania przez Wnioskodawcę i udokumentowania fakturą wewnętrzną nieodpłatnego przekazania towarów przez agencję marketingowo-reklamową w ramach akcji promocyjnej - jest prawidłowe,

* prawa do obniżenia w całości kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez agencję marketingowo-reklamową za kompleksową usługę obsługi akcji promocyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Wnioskodawcę i udokumentowania fakturą wewnętrzną nieodpłatnego przekazania towarów przez agencję marketingowo-reklamową w ramach akcji promocyjnej oraz prawa do obniżenia w całości kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez agencję marketingowo-reklamową za kompleksową usługę obsługi akcji promocyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w celu wzrostu sprzedaży oferowanych towarów organizuje różnego rodzaju akcje promocyjne dla konsumentów. Obsługę powyższych akcji Spółka zleca zewnętrznym agencjom marketingowo-reklamowym (dalej Agencje) specjalizującym się w ich przeprowadzaniu. Agencje na zlecenie Spółki organizują kompleksowe pod względem organizacyjnym kampanie marketingowo-reklamowe (dalej Akcje promocyjne). Z uwagi na powyższe, Spółka zawiera umowy z Agencjami, w których Agencje zobowiązują się do obsługi danej akcji promocyjnej, a Spółka do zapłaty ceny za te usługi. Nagrodami oferowanymi konsumentom w ramach akcji promocyjnych są towary Spółki. Spółka sprzedaje Agencjom towary, które będą stanowiły nagrody. Agencja w ramach prowadzonej akcji promocyjnej przekazuje konsumentom zakupione od Spółki nagrody. Po zrealizowaniu usługi Agencja wystawia fakturę dla Spółki i opodatkowuje je stawką VAT w wysokości 23%. Faktura ta obejmuje wynagrodzenie za przeprowadzoną akcję promocyjną (nazwa wyświadczonej usługi to np.- wynagrodzenie agencji, organizacja i prowadzenie kampanii). Na fakturze nie zostają wyszczególnione działania Agencji. Przy kalkulacji wynagrodzenia za usługę Agencja uwzględnia wartość kupionych towarów, które zostaną przeznaczone na nagrody, marżę agencji i inne koszty związane z obsługą akcji promocyjnej.

Podkreślić należy, że wszystkie podjęte przez Agencję działania w ramach świadczenia usługi akcji promocyjnej nie są samodzielnymi czynnościami, tylko składają się na jedną kompleksową usługę. Czynności te w aspekcie ekonomicznym i gospodarczym tworzą jedną całość. Wydanie nagród jest częścią kompleksowej obsługi akcji promocyjnej, obejmującej swoim zakresem m.in. obsługę danej promocji oraz nieodpłatne wydanie nagród, których wartość wkalkulowana jest w łączną cenę za usługę, tym samym wartość przekazanych nagród jest jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez Agencję usługi reklamowo-marketingowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1 Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT Spółka nie jest zobligowana do wystawienia faktur wewnętrznych i wykazania VAT należnego od towarów wydanych przez Agencję w ramach akcji promocyjnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów.

Zgodnie z powyższym przepisem, musi dojść do przekazania towarów oraz towary te muszą należeć do Spółki. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, żadna z wskazanych przesłanek nie występuje. Spółka nie dokonuje bowiem przekazania towarów, gdyż czynność ta leży w gestii Agencji, która wykonuje to jako jeden z elementów zawartej umowy obejmującej kompleksową obsługę akcji promocyjnej. Towary przekazywane nie są również własnością Spółki, są one bowiem nabywane przez Agencję, która przy ich pomocy może wywiązać się z zawartej ze Spółką umowy. Dlatego też, w opisanej sytuacji z punktu widzenia Podatnika nie można w ogóle mówić o "nieodpłatnym przekazaniu".

Stanowisko Spółki znajduje oparcie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r. 1LPP2/443-113/09-2/GZ, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził: " (...) w opisanej sytuacji wydanie tych materiałów jest częścią innej kompleksowej czynności, tj. usługi reklamowej, obejmującej swoim zakresem nieodpłatne przekazanie wymienionych we wniosku materiałów reklamowych (...). Tym samym, wartość tych towarów będzie jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez agencję reklamową usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowią one odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem Spółka, na podstawie zawartej z agencją reklamową umowy ponosić będzie wydatek związany z zakupem usługi reklamowej, w skład której wchodzić będą przedmiotowe materiały reklamowe, natomiast sama nie dokona przekazania towarów bez wynagrodzenia, tj. czynności, która w świetle przepisu art. 7 ust. 2 rodziłaby obowiązek podatkowy w podatku VAT. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek naliczenia przez niego podatku VAT od towarów przekazanych przez agencję reklamową, w związku ze świadczoną przez nią usługą reklamową, gdyż to nie on wykonał czynności wymienione w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sama zaś agencja reklamowa, w świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, opodatkowuje przekazanie towarów jako element składowy wartości usługi." Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 12 lutego 2010 r. potwierdził: " (...) wydanie tych nagród jest częścią innej kompleksowej czynności, tj. usługi reklamowej, obejmującej swoim zakresem m.in. obsługę danego konkursu oraz nieodpłatne przekazanie nagród, których wartość wkalkulowana jest w cenę usługi reklamowej. Tym samym wartość przekazanych nagród jest jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i wydanie tych nagród nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług".

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wykształciło się stanowisko, że w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności - w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter oraz nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji - wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (wyrok ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Finacien z dnia 27 października 2005 r. - C-41/04).

W oparciu o orzeczenie ETS należy zatem uznać, że świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu Podatnika, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego (wyrok ETS w spawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Podobnie w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym, celem nabywanych od Agencji usług jest reklama i promocja Spółki. Należy podkreślić, że przekazanie przez Agencje towarów kontrahentom Spółki jest elementem składowym kompleksowej usługi, który nie ma charakteru dominującego, istotą nabywanej przez Spółkę usługi nie jest bowiem nabycie czynności przekazania towarów. Istotą i elementem dominującym nabywanej przez Spółkę usługi jest kompleksowe przygotowanie i przeprowadzenie akcji promocyjno-reklamowej, a więc czynności, w których Agencja się specjalizuje. W związku z powyższym należy podkreślić, że przekazywanie towarów przez Agencję reklamową nie może być rozpatrywane jako odrębna czynność, którą miałaby wykonywać Agencja, a tym bardziej jako czynność dokonywana przez Spółkę. Dodatkowym argumentem potwierdzającym prawidłowość stanowiska Spółki jest podwójne opodatkowanie VAT-em tych samych towarów w przypadku wystawienia faktur wewnętrznych. Raz z tytułu ich przekazania i po raz drugi z tytułu usługi świadczonej przez Agencję na rzecz Spółki. Takie podwójne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług tej samej dostawy jest niedopuszczalne w świetle postanowień ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki potwierdzają dodatkowo również: Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w piśmie z dnia 23 marca 2005 r., sygn. 1473/WV/13/7/2005/k.c., Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 2 maja 2007 r., sygn. 1472/RPP1/443-58/07/PAWA, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2008 r., sygn. ITPP2/443-143-08/JK, WSA w Opolu w wyroku z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 563/09, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. IPPP2-443-478/11-4/IZ oraz w interpretacji z dnia 8 września 2011 r., sygn. IPPP2-443-675/11-4/AK.

Ad. 2

W ocenie Spółki na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b Ustawy o VAT przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych za kompleksową organizację akcji promocyjnej otrzymanych od Agencji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z tytułu nabycia których podatek VAT został odliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem Podatnika ma on prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, których poniesienie służy efektywnemu funkcjonowaniu Spółki, pomimo braku bezpośredniego związku tych wydatków z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi VAT. Zdaniem Spółki wystarczającą przesłanką do odliczenia podatku VAT jest pośredni ich związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną podatnika. Stanowisko Spółki o posiadaniu pełnego prawa do odliczenie podatku VAT naliczonego w związku z zakupem usługi organizacji i przeprowadzenia kampanii promocyjnej znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np. Interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. IPPP3/443-169/08-2/KT, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż "dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością Podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni (...). O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością Podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez Podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie Spółki jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów".

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1444/07)"cel promocji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego".

Podkreślić należy również, że w ocenie Podatnika wszystkie związane z organizacją akcji promocyjnej działania Agencji, w tym zakup i przekazanie nagród dla konsumentów składają się na jedną kompleksową usługę. Usługa organizacji promocji jako całość (a nie jej poszczególne elementy) ma na celu wzrost sprzedaży produktów Spółki. Zatem z punktu widzenia podatku VAT, w przedmiotowej sprawie wszystkie działania Agencji (wszystkie elementy usługi) składające się na kompleksową usługę tworzą jedną transakcję, od której VAT w całości podlega odliczeniu.

Potwierdza to m.in. wyrok ETS (sygn. C-349/96, pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise) w którym orzeczono " (...) z art. 2 (1) VI Dyrektywy wynika, iż świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych, czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Wskazuje tak również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-818/11-2/EK)"Zatem biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie tut. Organu, świadczona przez Agencję usługa marketingowa ma charakter złożony, tzn. składa się na nią szereg pojedynczych świadczeń o różnym charakterze (m.in. zakup i przekazanie nagród), które jednak w ocenie Organu, stanowią razem całościową usługę marketingową zlecaną Agencji przez Wnioskodawcę. (...) Tym samym stwierdzić należy, iż wydanie nagród jest częścią kompleksowej usługi marketingowej, obejmującej swoim zakresem przekazanie nagród laureatom programu, których wartość wkalkulowana jest w cenę tej usługi. Zatem z punktu widzenia VAT, w przedmiotowej sprawie elementy tj. przygotowanie mechaniki Programu Konkursowego, dostosowanie Systemu Informatycznego, utrzymanie infrastruktury informatycznej, bieżącej obsługi i Zarządzania Programem Konkursowym, obsługi logistycznej i magazynowej programu jak również nabycie i wydanie nagród laureatom konkursu, składające się na kompleksową usługę marketingową tworzą jedną transakcję. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie tut. Organu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości, wynikającego z faktur (bez względu na załącznik) dokumentujących zakup usługi marketingowej polegającej na promowaniu produktów Spółki wśród klientów i pracowników swoich klientów, ze względu na fakt, iż poniesione wydatki służyć będą Spółce do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług".

Zdaniem Spółki uwzględnianie przez Agencję wartości zakupionych towarów na przeprowadzenie akcji promocyjnej w podstawie opodatkowania VAT świadczonej usługi organizacji promocji i w efekcie rozliczanie od tej wartości podatku należnego w treści faktury wystawionej dla Spółki jest działaniem prawidłowym. Koszt zakupu nagród wydawanych w ramach akcji stanowi bowiem element kalkulacyjny wynagrodzenia agencji za świadczone usługi polegające na organizacji i przeprowadzeniu akcji promocyjnej. Stosownie do art. 29 ustawy o VAT, "podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy". Skoro zatem koszt nagród wliczony jest w cenę usługi świadczonej przez Agencję dla Spółki, kwota ta powinna zostać przez Agencję opodatkowana VAT w fakturze wystawionej dla Podatnika, dokumentując wykonaną usługę. Jednocześnie podatek wynikający z takiej faktury będzie podlegał odliczeniu po stronie Spółki.

W ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje również zastosowania art. 88 ustawy o VAT ograniczający prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Agencji. Inny przypadek nie wymieniony wprost w przepisach Ustawy o VAT nie może pozbawiać Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zostało wprowadzone po to, aby uwolnić Podatnika od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej.

Stanowisko Spółki potwierdza dodatkowo również: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. IPPP1-443-725/11-2/PR, z dnia 11 października 2011 r. sygn. IPPP3/443-970/11-2/MPe, z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. IPPP1/443-1339/11-2/MP, w interpretacji z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. IPPP2/443-1223/11-4/IW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* opodatkowania przez Wnioskodawcę i udokumentowania fakturą wewnętrzną nieodpłatnego przekazania towarów przez agencję marketingowo-reklamową w ramach akcji promocyjnej - uznaje się za prawidłowe,

* prawa do obniżenia w całości kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez agencję marketingowo-reklamową za kompleksową usługę obsługi akcji promocyjnej - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 7 ust. 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w celu wzrostu sprzedaży oferowanych towarów organizuje różnego rodzaju akcje promocyjne dla konsumentów. Obsługę powyższych akcji Spółka zleca zewnętrznym agencjom marketingowo-reklamowym specjalizującym się w ich przeprowadzaniu. Agencje na zlecenie Spółki organizują kompleksowe pod względem organizacyjnym kampanie marketingowo-reklamowe. Z uwagi na powyższe, Spółka zawiera umowy z Agencjami, w których Agencje zobowiązują się do obsługi danej akcji promocyjnej, a Spółka do zapłaty ceny za te usługi. Nagrodami oferowanymi konsumentom w ramach akcji promocyjnych są towary Spółki. Spółka sprzedaje Agencjom towary, które będą stanowiły nagrody. Agencja w ramach prowadzonej akcji promocyjnej przekazuje konsumentom zakupione od Spółki nagrody. Po zrealizowaniu usługi Agencja wystawia fakturę dla Spółki i opodatkowuje je stawką VAT w wysokości 23%. Faktura ta obejmuje wynagrodzenie za przeprowadzoną akcję promocyjną (nazwa wyświadczonej usługi to np.- wynagrodzenie agencji, organizacja i prowadzenie kampanii). Na fakturze nie zostają wyszczególnione działania Agencji. Przy kalkulacji wynagrodzenia za usługę Agencja uwzględnia wartość kupionych towarów, które zostaną przeznaczone na nagrody, marżę agencji i inne koszty związane z obsługą akcji promocyjnej.

Wszystkie podjęte przez Agencję działania w ramach świadczenia usługi akcji promocyjnej nie są samodzielnymi czynnościami, tylko składają się na jedną kompleksową usługę. Czynności te w aspekcie ekonomicznym i gospodarczym tworzą jedną całość. Wydanie nagród jest częścią kompleksowej obsługi akcji promocyjnej, obejmującej swoim zakresem m.in. obsługę danej promocji oraz nieodpłatne wydanie nagród, których wartość wkalkulowana jest w łączną cenę za usługę, tym samym wartość przekazanych nagród jest jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez Agencję usługi reklamowo-marketingowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy Spółka powinna wystawiać faktury wewnętrzne i wykazywać VAT należny od towarów wydawanych przez Agencje dla konsumentów w ramach akcji promocyjnych.

Brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy wskazuje, że ustawa zrównuje nieodpłatne przekazanie towarów z dostawą towarów w przypadku, gdy następuje wydanie towarów, towary będące przedmiotem tego nieodpłatnego wydania należą do przedsiębiorstwa podatnika oraz jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W przedmiotowej sprawie towary przekazywane w celu promocji Wnioskodawcy nie są własnością Spółki. Towary te są nabywane przez Agencję we własnym imieniu i na własny rachunek, która następnie w ramach obowiązków wynikających z zawartej umowy dokonuje ich przekazania beneficjentom. Zatem to Agencja nabywa towary i przenosi prawo do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel.

W konsekwencji nie można uznać, że Wnioskodawca dokonuje przekazania towarów należących do jego przedsiębiorstwa. Tym samym, nie można też uznać, że spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca konieczność naliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca nie jest obowiązany do opodatkowania wydania towarów przez Agencję. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia faktury wewnętrznej, dokumentującej wydanie przez ww. Agencję towarów dla konsumentów w ramach akcji promocyjnych. Ewentualne skutki prawno-podatkowe wydania towarów mogą postać po stronie Agencji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka nie jest zobligowana do wystawienia faktur wewnętrznych i wykazania VAT należnego od towarów wydanych przez Agencję w ramach akcji promocyjnych, należało uznać za prawidłowe.

Rozstrzygając natomiast kwestię prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze od Agencji marketingowo-reklamowej należy przytoczyć przepis art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii prawa do obniżenia w całości kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych za kompleksową usługę obsługi akcji promocyjnej (obejmującą swoim zakresem m.in. wydania towarów) wystawionych przez Agencję.

Wnioskodawca uważa, że ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, których poniesienie służy efektywnemu funkcjonowaniu Spółki, pomimo braku bezpośredniego związku tych wydatków z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi VAT. Zdaniem Spółki wystarczającą przesłanką do odliczenia podatku VAT jest pośredni ich związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, iż problem, jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs a B. Group Ltd.

Ww. wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: Spółka B. wchodzi w skład grupy spółek produkujących ogrzewacze wody oraz powiązane produkty grzewcze. Spółki należące do tej grupy wprowadziły program lojalnościowy dla klientów - w niniejszym wypadku instalatorów ogrzewaczy wody - mający zachęcać ich do nabywania produktów grupy. W rozumieniu pkt 10 przedmiotowego wyroku spółka B. działa w charakterze sponsora tego programu lojalnościowego. Klienci uczestniczący w programie, gdy nabywają produkty od spółki B., otrzymują punkty, które mogą następnie wymieniać na towary lub usługi będące prezentami lojalnościowymi. Spółka B. zleciła zarządzanie omawianym programem lojalnościowym spółce. Ltd. Zarządzanie omawianym programem lojalnościowym przez spółkę...obejmuje w szczególności jego promocję wśród klientów poprzez katalogi oraz Internet, rozpatrywanie wniosków o członkostwo w programie, zarządzanie kontami klientów, wybór, nabywanie i dostarczanie prezentów lojalnościowych, jak również prowadzenie infolinii dla klientów.

Spółka... wybiera, nabywa i dostarcza prezenty lojalnościowe klientom. Spółka ta działa więc równocześnie jako zarządzający programem lojalnościowym, jak i dostawca prezentów. Klienci otrzymują prezenty lojalnościowe wyłącznie w zamian za punkty. Nie mogą oni nabywać prezentów lojalnościowych po obniżonej cenie. Spółka B. płaci na rzecz spółki... cenę detaliczną prezentów lojalnościowych, jak również wnosi pewne inne opłaty z tytułu określonych usług szczególnych.

Spółka B. pragnęła odliczyć podatek VAT zapłacony z tytułu płatności na rzecz spółki... twierdząc, że płatności, jakich dokonuje ona na rzecz spółą wynagrodzenie za usługi świadczone przez tę spółkę na jej rzecz. Obejmują różne usługi reklamowe, włączając w to dostarczanie prezentów lojalnościowych klientom oraz dostarczanie informacji o klientach spółki B.

W odniesieniu do takiego stanu faktycznego TSUE stwierdził, że należy przypomnieć, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego ściśle proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości czynności handlowych, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap, na którym podatek jest pobierany (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona, Zb.Orz. s. I-9373, pkt 21. Dalej Trybunał podaje, że z postanowienia odsyłającego w sprawie C-55/09 wynika, że spółka... zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego spółka... nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Z postanowienia odsyłającego wynika ponadto, że spółka... dostarcza prezenty lojalnościowe klientom.

W sprawie C-55/09 z postanowienia odsyłającego także wynika, że koszt prezentów lojalnościowych jest ujmowany przez spółkę... w fakturach, jakie spółka ta wystawia spółce B. według ceny detalicznej powiększonej o koszty wysyłki do miejsca zamówienia, w którym to miejscu następują przeniesienie własności i wymiana punktów. Wobec tego, po odjęciu marży handlowej naliczanej przez spółkę..., która stanowi różnicę pomiędzy ceną detaliczną prezentów lojalnościowych, a ceną, po jakiej spółę w te prezenty, płatność dokonywana przez spółkę B. na rzecz spółki... stanowi wynagrodzenie za dostawę tychże prezentów.

Podsumowując Trybunał stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy, uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wystawiona przez Agencję Wnioskodawcy faktura VAT dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Agencję usługi marketingowo-reklamowej oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary, które są przekazywane nieodpłatnie klientom. Zatem wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę Agencji za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowo-reklamowe świadczone przez Agencję na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za dostawę towarów (nagród) dokonywaną przez Agencję na rzecz klientów, którzy otrzymują nagrody.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowo-reklamowych w zakresie w jakim maja one pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Spółkę obrotów, które są opodatkowane (tekst jedn.: mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej).

Natomiast Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczących nabywanych przez Agencję towarów (nagród), przekazywanych następnie nieodpłatnie klientom, bowiem ta część kwoty stanowi w istocie zapłatę przez Wnioskodawcę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywaną przez Agencję na rzecz klientów.

Podstawę powyższego rozstrzygnięcia stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w tej części Wnioskodawca nie nabył ww. towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych za kompleksową organizacje akcji promocyjnej otrzymanych od Agencji, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tut. organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14 m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Ponadto należy zauważyć, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE należy stwierdzić, że w świetle stanowiska zajętego w orzeczeniu w sprawie C- 55/09, pozostają one bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.