IBPP1/443-627/12/AZb

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Op 103/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia do tut. organu 21 czerwca 2012 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 1669/11 stwierdza, że stanowisko Pana P. S. przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2009 r. (data wpływu 22 stycznia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2009 r. (data wpływu 11 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania sprzedaży działek - jest prawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2009 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania sprzedaży działek.

W odpowiedzi na wezwanie nr IBPP1/443-78/09/AZb z dnia 27 lutego 2009 r. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 marca 2009 r. (data wpływu 11 marca 2009 r.).

W dniu 17 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-78/09/AZb uznając, że Wnioskodawca z tytułu dostawy działek staje się podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś planowaną sprzedaż gruntu należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów o usług.

Na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 kwietnia 2009 r. znak: IBPP1/443-78/09/AZb Wnioskodawca złożył skargę z dnia 24 czerwca 2009 r. (data wpływu 29 czerwca 2009 r.), w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2009 r. znak: IBPP1/443-78/09/AZb.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 339/09 oddalił skargę.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną wniesioną przez Pana P. S. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o jego uchylenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 1669/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, stwierdzając m.in.: "(...) Ponieważ w niniejszej sprawie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności skarżącego związane z planowanym zbyciem przedmiotowych działek, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można go uznać - w okolicznościach podanych we wniosku o interpretację - za podatnika mającego prowadzić w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co oznacza naruszenie tej normy przez Sąd pierwszej instancji, skutkujące uchyleniem zaskarżonego orzeczenia".

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Op 103/12 wpłynął do tut. organu w dniu 21 czerwca 2012 r.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2008 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabył do majątku objętego wspólnością ustawową nieruchomość rolną niezabudowaną położoną w Ś. Ś., AM-2, rej. grunt. 3, obejmującą działki nr 2/7, 2/8 i 2/9 o łącznej powierzchni 22.9531 ha.

Postanowienie Sądu Rejonowego w Ś. Ś. Wydział I Cywilny o przysądzeniu na rzecz Wnioskodawcy i jego żony nieruchomości w wyniku licytacji zapadło w dniu 28 stycznia 2008 r. i nabycie to nie było związane z działalnością gospodarczą. Zapłata nastąpiła ze wspólnego rachunku małżeńskiego.

W rejestrze gruntów wszystkie działki oznaczone są jako grunty orne (klasa lllb do IVb). Działki 2/7 (0,078 ha) i 2/8 (0,0553 ha) zostaną sprzedane na rzecz PKP, ponieważ leżą wzdłuż terenów kolejowych i zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego mają zostać do nich przyłączone. Ta okoliczność jest jedyną przyczyną wyodrębnienia tych działek i ich odrębnej sprzedaży. Gdyby Wnioskodawca sprzedał jednemu nabywcy wszystkie trzy działki, ten i tak musiałby sprzedać działki 7 i 8 na rzecz PKP.

Natomiast działkę 2/9 (22,8198 ha) Wnioskodawca zamierza sprzedać innemu nabywcy. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie poszczególnych części tej działki jest następujące: mieszkalnictwo i usługi rezydencjonalne, usługi, lasy (około 1/3 działki), ulica lokalna, ulica dojazdowa, ulica dojazdowa wewnętrzna.

Do dnia dzisiejszego na nieruchomości nie były dokonywane żadne nakłady. Nie dokonano również podziału terenu na mniejsze działki. Zamiarem Wnioskodawcy przy nabywaniu nieruchomości było w pierwszym rzędzie osiedlenie się tam i prowadzenie działalności rolnej.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną z VAT (nie jest podatnikiem zarejestrowanym), nie związaną z obrotem nieruchomościami. Nie dokonywał w przeszłości i nie zamierza dokonywać innych zakupów lub sprzedaży nieruchomości. Małżonka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

Działalność gospodarczą polegającą na skupie i sprzedaży walut, czyli kantor wymiany walut Wnioskodawca prowadzi od 1 października 1990 r.

Przedmiotowa nieruchomość obejmująca działki 2/7, 2/8 i 2/9 została nabyta już jako podzielona, Wnioskodawca nie zamierza dokonywać żadnego podziału tych działek. W momencie nabycia ww. nieruchomości Wnioskodawca nie posiadał wiedzy o tym, iż to PKP zleciło szybciej podział tej nieruchomości i że będzie on zobowiązany odsprzedać działki 2/7 i 2/8 na rzecz PKP.

Wnioskodawca wskazał, iż za kilka lat gdy wprowadzone będzie w Polsce euro, jego praca zawodowa w kantorze dobiegnie końca, dlatego celem zakupu tych działek była chęć osiedlenia się w Ś. Ś. i rozpoczęcie hodowli strusi bądź danieli. Nie były to jednak konkretne plany a raczej mgliste zamierzenia, gdyż w perspektywie kilku lat w życiu Wnioskodawcy wiele się może zmienić.

O podjęciu decyzji o sprzedaży przedmiotowych działek zadecydowały kłopoty finansowe Wnioskodawcy, czyli potrzeba spłaty kredytów bankowych oraz fakt, iż przedstawiciel PKP oznajmił Wnioskodawcy, iż jeżeli nie sprzeda działek na rzecz PKP to zostanie postępowaniem sądowym z nich wywłaszczony.

Klasyfikacja działek 2/7 i 2/8 określona jest jako działki pod budowle i inwestycje kolejowe. Wynika to z położenia tych działek wzdłuż terenu, gdzie biegną tory kolejowe.

Działki przeznaczone do sprzedaży będą w momencie sprzedaży niezabudowane. Działki przeznaczone do sprzedaży nie były w żaden sposób wykorzystywane do działalności gospodarczej. Ww. działki nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej.

Wnioskodawca nie podjął żadnych działań związanych z hodowlą strusi bądź danieli. Były to bliżej niesprecyzowane plany.

Działki przeznaczone do sprzedaży nie były dzierżawione.

Na działce 2/9 Wnioskodawca nie dokonywał żadnych nakładów inwestycyjnych. W momencie nabycia na tej działce nie było żadnych dróg a jedynie teren ten jest przeznaczony pod ewentualną budowę.

Nieruchomość składającą się z działek 2/7, 2/8 i 2/9 o powierzchni 22.9531 ha Wnioskodawca nabył za kwotę 1.380.000 zł. Działki 2/7 i 2/8 o powierzchni 0,1333 ha Wnioskodawca zamierza sprzedać na rzecz PKP za kwotę 26.660 zł. Co do działki 2/9 Wnioskodawca nie ma jeszcze żadnych sprecyzowanych planów i nie wie, czy ją w ogóle sprzeda, ale chciałby poznać opinię tut. organu na temat podatku VAT, gdyby z powodu kłopotów finansowych doszło do sprzedaży tej działki.

Środki uzyskane ze sprzedaży działek Wnioskodawca przeznaczy na spłatę kredytu bankowego a resztę wpłaci na lokaty bankowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku planowanej sprzedaży którejkolwiek z działek Wnioskodawca uznany zostanie za podatnika podatku od towarów i usług i zobowiązany zostanie do rozliczenia podatku z tego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaży opisanych nieruchomości nie dokonuje jako podatnik VAT. Są to czynności nie objęte definicją działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Działalnością gospodarczą zgodnie z definicją art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Samodzielne prowadzenie takiej działalności przez dany podmiot sprawia, że podmiot ten jest uważany za podatnika VAT.

Przedstawiona definicja nie znajdzie zastosowania w przypadku Wnioskodawcy z kilku przyczyn.

Przede wszystkim, sprzedając działki nabyte w drodze postępowania egzekucyjnego, Wnioskodawca nie prowadzi "samodzielnie działalności gospodarczej". Działalność gospodarcza, której przedmiotem jest sprzedaż nieruchomości, jest rodzajem działalności handlowej. Tego rodzaju obrót nieruchomościami, polega na ich częstotoliwym zakupie i odsprzedaży w celach zarobkowych. Nabywanie towarów w celu ich odsprzedaży jest cechą podstawową handlu. Jednorazowego wyzbycia się części majątku osobistego, jakie ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy, nie sposób utożsamiać z działalnością handlową.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że w jego działaniu nie występuje cecha częstotliwości, którą można określić jako stałość, powtarzalność czynności określonego rodzaju. Jednym z elementów częstotliwości działania jest niewiadoma, co do tego ile razy czynności te będą powtarzane. W przypadku osoby, która posiada jedną nieruchomość składającą się trzech działek określonej wielkości i rozporządza nimi sprzedając poszczególne działki, oczywistym jest jaka maksymalna ilość czynności zostanie dokonana. Ponadto z okoliczności sprzedaży wynika, że odrębna sprzedaż dwóch działek została wymuszona postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a więc nie wynika z woli Wnioskodawcy. Takiego rodzaju czynności nie sposób określić, jako wykonywane w sposób częstotliwy, wskutek powziętego przez podatnika zamiaru. O statusie podatnika VAT decydują przede wszystkim takie okoliczności jak zorganizowane, stałe uczestniczenie w obrocie gospodarczym (nabywanie i zbywanie usług lub dóbr materialnych) i związane z tym uczestniczeniem ponoszenie ryzyka prowadzenia działalności. Przyjęcie ilości transakcji, jako wyłącznego kryterium prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania osób znajdujących się w podobnej sytuacji: ktoś, kto zakupi jedną lub dwie działki i je sprzeda jednemu, bądź dwóm nabywcom nie staje się podatnikiem VAT; natomiast osoba, która w taki sam sposób nabyła większy majątek (poza działalnością gospodarczą), ewentualnie dokonuje sprzedaży cząstkowej (poprzez podział nieruchomości) ma już mieć obowiązek rozliczania tego podatku.

Podsumowując Wnioskodawca uważa, że dokonywane przez niego transakcje polegają na rozporządzeniu składnikami majątku prywatnego i nie mogą być traktowane jako działalność gospodarcza opodatkowana VAT.

Słuszność tego stanowiska potwierdzają także interpretacje wielu organów skarbowych:

* Urząd Skarbowy w N., PP/443-21/04, 20 października 2004 r. uznał za nieobjętą VAT wielokrotną sprzedaż przez rolnika ryczałtowego wydzielonych uprzednio działek, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo jednorodzinne;

* Pierwszy Urząd Skarbowy w L., D-3/443/56/05, 24 października 2005 r. uznał za nieobjętą VAT wyprzedaż działek wydzielonych z nieruchomości nabywanej bez zamiaru jej odsprzedaży;

* Trzeci Urząd Skarbowy w L., P-2-443/61/05, 12 października 2005 r. zgodził się z wnioskodawcą że nie podlega VAT sprzedaż gruntów stanowiących majątek osobisty, jeśli nie były nabywane w celu ich zbycia.

Podobne stanowisko prezentowane jest także w orzeczeniach dotyczących podatku od towarów i usług: "jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie" (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 17 kwietnia 2009 r., gdyż niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygniecie wniosku strony w wyniku orzeczenia sądowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, o czym stanowi art. 5 ust. 2 ww. ustawy.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 2 ust. 6 ww. ustawy towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Ustawodawca w ww. przepisach poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Powyższe regulacje wynikające z ustawodawstwa wspólnotowego dotyczącego harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, wprowadzono w tym celu, aby nie dopuścić do:

Podstawowe bowiem znaczenie dla kształtu i funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) mają fundamentalne cechy tego podatku, tj.:

Realizację powyższych fundamentalnych cech podatku od towarów i usług, o których mowa wyżej, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. cyt. wyżej art. 5, 7 i 8 ww. ustawy, lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku od towarów i usług, czyli przepisy art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Przedstawiony wyżej art. 15 ust. 2 ustawy definiuje działalność gospodarczą znacznie szerzej, niż to wynika z ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Powołana ustawa o swobodzie działalności gospodarczej za działalność gospodarczą uznaje bowiem zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

O ile ustawa o swobodzie działalności gospodarczej za działalność gospodarczą uznaje jedynie czynności wykonywane w sposób ciągły, zorganizowany i profesjonalny, o tyle ustawa o podatku VAT katalog podatników poszerza o podmioty, które mimo, że czynność wykonały jednorazowo, jednak działały z zamiarem jej powtarzania. Z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku VAT mamy do czynienia jeżeli podmiot wykonując określone czynności działa w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy i ma zamiar wykonywać tego typu czynności częstotliwie.

Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia "częstotliwości", przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jeden).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wydanym w przedmiotowej sprawie orzeczeniu sygn. akt I FSK 1669/11 z dnia 22 lutego 2012 r. opierając się na orzeczeniach TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wskazał na następujące tezy, wynikające z ww. orzeczeń, istotne dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie:

1. Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3. Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia".

Jednocześnie Sąd wskazał, że "Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego."

Dalej w wyroku NSA zaznaczył, że ". Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne".

Ponadto Sąd stwierdził, że "W ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Wobec powyższego NSA stwierdził, że "... jak wskazano w ww. wyroku ETS z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak z samego brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców <...>, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy <...>" nie można - w sposób jasny i precyzyjny - wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene nie zdefiniowano w ustawie".

Jak zatem orzekł NSA, "W tej sytuacji należy ustalić, czy (...) skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów będzie podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym".

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że "w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

NSA zatem orzekł, iż uwzględnić w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT.

3. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

4. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

5. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania na potrzeby prywatne.

6. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

7. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

8. Fakt podjęcia, np. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

9. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W ocenie Najwyższego Sądu Administracyjnego, "... nie można bowiem się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, który swoje rozstrzygnięcie, uznające sprzedaż gruntów przez skarżącego za działalność gospodarczą, oparł zasadniczo na tezie, że w sytuacji gdy nabyte grunty miały skarżącemu służyć do prowadzenia działalności rolniczej ich sprzedaż powinna być traktowana jako działalność gospodarcza.

Powyższe stwierdzenia Sądu pierwszej instancji pozostają bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym".

Ponadto NSA w wydanym orzeczeniu stwierdził, że " (...) Przedstawione w tej sprawie okoliczności faktyczne, które mają towarzyszyć spornej sprzedaży, w żadnym zakresie nie wskazują, że aktywność skarżącego w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów będzie porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem".

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że " (...) Ponieważ w niniejszej sprawie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności skarżącego związane z planowanym zbyciem przedmiotowych działek, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można go uznać - w okolicznościach podanych we wniosku o interpretację - za podatnika mającego prowadzić w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wydanym w przedmiotowej sprawie orzeczeniu sygn. akt I SA/Op 103/12 z dnia 25 kwietnia 2012 r. stwierdził, że " (...) wobec braku w prawodawstwie krajowym unormowań, które w sposób niebudzący wątpliwości wskazywałby na fakt transpozycji opcji określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE odnośnie uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie ma również podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy (wyrok NSA z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10)".

Dalej WSA zaznaczył, że "Zgodnie z przywołanym przez NSA wyrokiem TSUE z dnia 15 września 2011 r., którego rozważania mają odniesienie do sprawy niniejszej stwierdzić należy, że osobę, która nabyła działki gruntu a następnie dokonuje ich dostawy, można uznać za podatnika podatku od towarów i usług tylko wówczas, jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE. Nadto okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia".

Sąd uznał, że " (...) dla oceny charakteru opisanych we wniosku czynności jako związanych (bądź nie) z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie miał też znaczenia deklarowany przez stronę zamiar rozpoczęcia produkcji rolniczej o profilu hodowlanym, na czym organ zbudował tezę, że w odniesieniu do dostawy spornych działek można skarżącemu przypisać status podatnika VAT", bowiem "Jak (...) wynika z przytoczonego przez NSA stanowiska TSUE zawartego w powołanym wyroku z dnia 15 listopada 2011 r. w sprawach: C-180/10 i C-181/10, nawet w przypadku rolnika ryczałtowego, transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych dokonywane przez ten podmiot podlegają zasadom ogólnym. Zatem okoliczność nabycia gospodarstwa rolnego, z którego następnie wydzielono część działek i dokonano ich dostawy, nawet jeśli nabycie nastąpiło z zamiarem prowadzenia działalności rolniczej, pozostaje sama w sobie bez wpływu na ocenę statusu wnioskodawcy jako podatnika VAT w odniesieniu do czynności sprzedaży spornych działek. Czynność taka stanowi niewątpliwie transakcję inną niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych, a zatem należało rozważyć kwestię jej opodatkowania według wspomnianych przez Trybunał zasad ogólnych".

Zatem w ocenie Sądu "... wadliwe jest stanowisko Dyrektora Izby opierającego swoje rozstrzygnięcie, uznające sprzedaż gruntów przez skarżącego za działalność gospodarczą, na twierdzeniu że w sytuacji gdy nabyte grunty miały skarżącemu służyć do prowadzenia działalności rolniczej, ich sprzedaż powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. Twierdzenie takie nie uwzględnia kryteriów rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, określonych we wskazanym wyroku TSUE jak też w nadal zachowującym swą aktualność (w zasadniczej mierze) wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. I FPS 3/07".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w ślad za wyrokiem NSA stwierdził, iż "... O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej".

W konsekwencji "... przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności".

Wobec powyższego WSA uznał, że " (...) zbycie - po zakupie - kilku działek gruntowych nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT."

Reasumując Sąd orzekł, że "Skoro zatem według oceny NSA stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności skarżącego związane z planowanym zbyciem przedmiotowych działek, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można go uznać - w okolicznościach podanych we wniosku o interpretację - za podatnika mającego prowadzić w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.".

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, przytoczone wyżej przepisy prawa oraz rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Op 103/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 1669/11 stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży przedmiotowych działek za podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym Wnioskodawca dokonując sprzedaży przedmiotowych działek będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem osobistym, a zatem czynność ta nie będzie uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co za tym idzie sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. 17 kwietnia 2009 r.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.