IBPP1/443-627/09/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2009 r. (data wpływu 17 czerwca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu 2 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek powstałych z wydzielenia z części działek o nr 1267/86, 1269/81 i 1271/78 - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek powstałych z wydzielenia z części działek o nr 1267/86, 1269/81 i 1271/78. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu 2 września 2009 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 19 sierpnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, w drodze dziedziczenia ustawowego, zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego, nabył do swojego majątku osobistego 1/8 (jedną ósmą) spadku po zmarłym w dniu 31 marca 2008 r. dziadku (Spadkodawca). Pozostałymi spadkobiercami są siostra Wnioskodawcy oraz jego trzy ciotki. Przedmiotem spadku były m.in. nieruchomości gruntowe - działki niezabudowane oraz zabudowane. Wnioskodawca odziedziczył zatem wynoszący 1/8 udział w tych działkach.

Wykaz numerów działek wraz z zaznaczeniem, które z nich tworzą odrębne obszary, zawiera poniższe zestawienie:

* Obszar I: numery działek - 1269/81, 1267/86, 1271/78, 82, 83, 1510/89, 1507/91.

* Obszar II: numery działek - 1530/55, 1529/55, 1897/55, 1898/55, 1984/55, 56.

* Obszar III: numery działek - 154/8, 42/11, 192/10, 156/10, 160/10, 132/10, 133/10, 49/10.

Numery pozostałych działek to: 1052/53, 387/35, 64, 488/84, 234/80, 392/84, 393/85, 383/79, 209/6.

Nr działki: - Przeznaczenie zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego:

* 1269/81 - tereny produkcyjno składowe tereny zieleni niskiej,

* 1267/86 - tereny produkcyjno składowe tereny rolnicze tereny zieleni niskiej,

* 1271/78 - tereny produkcyjno składowe tereny zieleni niskiej,

* 1052/53 - tereny rolnicze,

* 387/35 - tereny rolnicze,

* 82, 83 - tereny rolnicze tereny zieleni niskiej,

* 64 - tereny rolnicze tereny zieleni niskiej,

* 488/84 - tereny rolnicze,

* 1510/89 - teren ekstensywnej zabudowy mieszkaniowej,

* 1507/91 - teren ekstensywnej zabudowy mieszkaniowej,

* 1530/55, 1529/55, 1897/55, 1898/55, 1984/55, 56 - teren komunikacji kolejowej, drogi dojazdowe, teren działalności produkcyjnej, bazy, składy, magazyny teren zalesień,

* 234/80 - tereny zadrzewień i zalesień,

* 392/84, 393/85, 383/79 - tereny rolnicze tereny zieleni niskiej, teren lasów,

* 42/11, 192/10 - tereny rolnicze tereny zieleni niskiej,

* - 133/10 - tereny rolnicze,

* 209/6 - tereny rolnicze teren ekstensywnej zabudowy mieszkaniowej,

* 160/10 - tereny rolnicze teren ekstensywnej zabudowy mieszkaniowej,

* 156/10 - tereny rolnicze,

* 154/8 - tereny rolnicze teren ekstensywnej zabudowy mieszkaniowej,

* 132/10 - tereny rolnicze,

* 49/10 - tereny rolnicze teren ekstensywnej zabudowy mieszkaniowej.

Spośród wyżej wymienionych działek zabudowanymi są działki o nr 1267/86, 1269/81.

Działki o nr 133/10, 132/10, 156/10, 192/10, 42/11, 234/80, 392/84, 383/79, 1052/53, 387/35, 64, 82, 83 i 488/84 były przez Spadkodawcę za jego życia wydzierżawiane.

Z chwilą jego śmieci Wnioskodawca (i pozostali spadkobiercy) wstąpili w prawa Spadkodawcy i kontynuują umowy dzierżawy dotyczące tych działek.

Również działki o nr 160/10, 49/10 i 209/6 były przez Spadkodawcę za jego życia wydzierżawiane.

Na krótko przed swoją śmiercią Spadkodawca podjął działania związane z podziałem tych działek.

W ten sposób:

* z działki o nr 160/10 wydzielono m.in. działki o nr 216/10 i 215/10,

* z działki o nr 49/10 wydzielono m.in. działkę o nr 212/10,

* a z działki o nr 209/6 wydzielono m.in. działkę o nr 783/6.

Następnie Spadkodawca zawarł umowy przedwstępne sprzedaży dotyczące pozostałych po wydzieleniu części działek o nr 160/10, 49/10 i 209/6. Działki objęte umowami przedwstępnymi przeznaczone były pod ekstensywną zabudowę mieszkaniową.

Po śmierci Spadkodawcy, Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami, wykonał umowy przedwstępne zawarte przez Spadkodawcę. W ten sposób dokonano sprzedaży działek o nr 160/10, 49/10 i 209/6, pozostałych po podziale przeprowadzonym przez Spadkodawcę. Po śmierci Spadkodawcy, Wnioskodawca nie wydzierżawiał działek o nr 160/10, 49/10 i 209/6, pozostałych po podziale przeprowadzonym przez Spadkodawcę. Wnioskodawca dzierżawił natomiast i dzierżawi nadal działki o nr 216/10, 215/10, 212/10 i 783/6, tj. działki powstałe z podziału działek o nr 160/10, 49/10 i 209/6.

Zatem działki o nr 160/10, 49/10 i 209/6, pozostałe po podziale przeprowadzonym przez Spadkodawcę, które Wnioskodawca sprzedał wraz z pozostałymi spadkobiercami w wykonaniu umów przedwstępnych zawartych jeszcze przez Spadkodawcę, nie były u Wnioskodawcy przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej podobnej czynności. Po śmierci Spadkodawcy, Wnioskodawca i pozostali spadkobiercy wynajęli natomiast część działki o nr 1267/86 wraz z znajdującymi się na wynajętej części tej działki zabudowaniami.

Z tytułu czynności wydzierżawienia i wynajmu wyżej wymienionych działek Wnioskodawca nie zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, gdyż działki o nr 133/10, 132/10, 156/10, 192/10, 42/11, 234/80, 392/84, 383/79, 1052/53, 387/35, 64, 82, 83, 488/84 i działki o nr 216/10, 215/10, 212/10 i 783/6 są dzierżawione na cele rolnicze (zwolnienie przedmiotowe z VAT), a w przypadku najmu części działki o nr 1267/86 wartość sprzedaży Wnioskodawcy nie przekroczyła kwoty dającej prawo do zwolnienia podmiotowego przewidzianego dla drobnych przedsiębiorców.

Pozostałe odziedziczone działki nie są przez Wnioskodawcę, ani żadnego z pozostałych spadkobierców wydzierżawiane ani wynajmowane.

Spadkobiercy, po śmierci Spadkodawcy, podjęli również samodzielnie działania polegające na wydzieleniu z działek o nr 1267/86, 1269/81 i 1271/78 mniejszych działek. Następnie działki powstałe z tego wydzielania mają być scalone - powstanie wówczas nowa działka o nowym numerze ewidencyjnym. Jeżeli procedura scalania nie zostanie zrealizowana do dnia sprzedaży, działki zostaną sprzedane wg numeracji jaką posiadają obecnie. Ponadto z działki o nr 1267/86 Spadkobiercy wydzielili drogę, na której zostanie ustanowiona służebność. Działki, które powstaną z wydzielenia zostaną przez Wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców sprzedane.

Jak wyżej nadmieniono działki o nr 1269/81 i 1271/78 nie były i nie są przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej podobnej czynności. Natomiast działka o nr 1267/86 jest wynajmowana, jednakże nie ta jej część, która ma być sprzedana. Zatem ta część działki o nr 1267/86, która będzie sprzedana nie była i nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej podobnej czynności.

Ponadto Wnioskodawca dodaje, iż nie jest podatnikiem podatku VAT czynnym z jakiegokolwiek tytułu. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej (wynajmuje tylko nieruchomość - opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym). Przedmiotowe działki o nr 1267/86, 1269/81 i 1271/78, nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej. Wnioskodawca nie dokonuje i nie dokonywał sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności. Wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym. Wnioskodawca nie uzyskiwał dopłat unijnych. Wnioskodawca dokonywał sprzedaży udziałów w części działek 160/10, 49/10 i 209/6 w roku 2008, a w związku z tą sprzedażą nie płacił podatku VAT, nie złożył deklaracji VAT-7 ani druku VAT-R.

W dniu dzisiejszym Wnioskodawca posiada udziały w innych działkach. Obecnie nie ma zamiaru sprzedaży tych nieruchomości w najbliższym czasie. Nie wyklucza się takiej sprzedaży w przyszłości. Wnioskodawca nie dokonywał uatrakcyjnienia przedmiotowych działek.

Na wymienionych działkach są posadowione budynki. Symbol PKOB:

* cegielnia posadowiona na działce 1267/86 symbol PKOB 1251: Budynki przemysłowe - budynki przeznaczone na produkcję, np. fabryki, wytwórnie filmowe, warsztaty, rzeźnie, browary, montownie,

* budynki do hodowli posadowione na działkach 1269/81 oraz 1267/86 symbol PKOB 1271:

Budynki gospodarstw rolnych - budynki gospodarstw rolnych i budynki magazynowe dla działalności rolniczej np. obory, stajnie, budynki inwentarskie dla trzody chlewnej, owczarnie, stadniny koni, przemysłowe fermy drobiu, stodoły, pomieszczenia do przechowywania sprzętu, szopy rolnicze, spiżarnie, piwnice do przechowywania wina, kadzie na wino, szklarnie, silosy rolnicze, itp.

Przedmiotem sprzedaży i zapytania są działki wydzielone z tych działek - ich wielkość oraz ilość będzie uzależniona od oferentów - nabywców. Nie ma jeszcze nowych nr działek. Nowe działki będą stanowiły nr 8, 4, 2 oraz nr 1, 3, 5. Budynki na ww. działkach to budynki przemysłowe i działalność w tych obiektach rozpoczęła się w latach 60 oraz 70. Budynki hodowli były wybudowane i oddane do prowadzenia w nich działalności w roku 1968 - od tego czasu były przeprowadzane drobne naprawy i remonty. Od wydatków poniesionych na remonty nie był odliczany VAT ponieważ Spadkodawca (dziadek Wnioskodawcy) nie był podatnikiem podatku VAT.

W przypadku cegielni sprawa miała się następująco, budynek był wybudowany i użytkowany już w latach pięćdziesiątych. W roku 1986 prawie całkowicie spłonął i został w tym miejscu wybudowany nowy obiekt - cegielnia. W 2003-2004 r. był przeprowadzony remont adaptacyjny, jednak remont był wykonany przez spółkę, która miała prawo do korzystania z tej nieruchomości w zamian za modernizację tego obiektu. Wraz ze śmiercią Spadkodawcy umowa wygasła. Ani Wnioskodawca ani Spadkobierca (tut. organ przyjął, że chodzi o Spadkodawcę) nie odliczał podatku VAT z tego tytułu. Jak tylko budynki były gotowe - wybudowane, to rozpoczęto w nich działalność. Ani Wnioskodawca ani Spadkobierca (tut. organ przyjął, że chodzi o Spadkodawcę) nie wykonywali ulepszenia tych budynków, tym samym nie korzystali z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony VAT.

Działki nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Działka 1267/86 jest wynajmowana na cel przemysłowy: budynek - hala remontowa oraz działka - place, baza składowa. Powodem sprzedaży przedmiotowych działek była wspólna decyzja podjęta przez spadkobierców, właścicieli działek. Środki ze sprzedaży w przeważającej części będą przeznaczone na cele konsumpcyjne, co do reszty cel obecnie nie jest znany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca dokonując sprzedaży działek, powstałych z wydzielenia z części działek o nr 1267/86, 1269/81 i 1271/78, będzie z tytułu dokonania tej czynności podatnikiem podatku od towarów i usług a w konsekwencji, czy sprzedaż działek przez Wnioskodawcę w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zamierzona przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi spadkobiercami sprzedaż działek, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż w tej transakcji Wnioskodawca nie będzie występować jako podatnik podatku od towarów i usług.

Aby określona transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, transakcja taka musi być jedną z czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto czynność taka musi być dokonana przez podatnika tego podatku. Tylko jednoczesne spełnienie przesłanki przedmiotowej, tj. dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu oraz podmiotowej, tj. dokonanie czynności przez podatnika, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT.

Obowiązek podatkowy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie. Wnioskodawca nie wystąpi w opisywanej transakcji jako podatnik VAT. W szczególności, nie będzie można uznać Wnioskodawcy za podatnika, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u.

Stosowanie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Kluczowym zatem dla definicji podatnika jest pojęcie działalności gospodarczej zawarte w ust. 2 art. 15 u.p.t.u. Jeśli określona osoba nie wykonuje działalności gospodarczej, o której mowa w tym przypisie, żadna dokonywana przez nią czynność nie może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca sprzedając działki nie będzie działał w charakterze podmiotu wykonującego działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadzi bowiem jakiejkolwiek działalności producenckiej ani usługowej. Nie pozyskuje zasobów mineralnych, ani też nie wykonuje działalności rolniczej. Wnioskodawca nie prowadzi również działalności handlowej. Za działalność handlowca nie będzie można przy tym uznać planowanej przez nią sprzedaży działek.

Handel, to zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN S.A. "działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług". Istotą handlu jest zatem zakup towarów w celu ich późniejszej sprzedaży. Sedno działalności handlowca ujawnia się już na etapie nabycia towarów, które następuje z zamiarem ich późniejszego przeznaczenia do sprzedaży.

Tymczasem w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nabył działki w drodze dziedziczenia. Taki sposób nabycia działek wprost wyklucza po stronie Wnioskodawcy jakikolwiek zamiar ich nabycia. Nie można zatem przypisać Wnioskodawcy, że w momencie nabycia działek, działał z zamiarem ich późniejszej sprzedaży, tj. że działał w charakterze handlowca. Okoliczności w jakich doszło do nabycia działek wykluczają uznanie Wnioskodawcy za handlowca w odniesieniu do sprzedaży działek w przedstawionym stanie faktycznym.

Sprzedaż działek przez Wnioskodawcę nie może być zatem uznana za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.tu. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że Wnioskodawca ma zamiar dokonać sprzedaży działek powstałych z wydzielenia kilku działek. Dla uznania danych czynności za działalność gospodarczą nie jest istotne, że zostały dokonane w sposób wielokrotny (więcej niż raz). Istotne jest, aby czynności te dokonywane były przez podmiot działający w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy. Wówczas nawet czynność jednorazowa, będzie czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Będzie to bowiem czynność wykonana jednorazowo, lecz w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, tj. na zamiar wykonywania tych czynności jako producent, handlowiec lub usługodawca. A contrario, nawet czynność wykonana więcej niż raz nie jest działalnością gospodarczą, jeżeli nie będzie dokonana przez podmiot działający w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy. Czynności takie nie będą bowiem wykonywane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy.

Z tych podwodów sprzedaż działek przez Wnioskodawcę uznać należy za rozporządzenie jego majątkiem prywatnym a w konsekwencji zasadnym jest pogląd, że sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z wskazanych powyżej powodów, odnoszących się do okoliczności nabycia działek, statusu Wnioskodawcy jako osoby nie będącej podatnikiem VAT nie zmienia również okoliczność, że przed sprzedażą działek dokonano ich wydzielenia z działek o nr 1267/86, 1269/81 i 1271/78 i następnie ewentualnie zostanie przeprowadzone scalenie wydzielonych działek. Podział, scalanie, wydzielanie i inne jeszcze czynności dotyczące działek są bowiem przejawem dopuszczalnego rozporządzania majątkiem prywatnym Wnioskodawcy. Niczym nie zmienia zatem jego podatkowo-prawnej sytuacji okoliczność, że przed sprzedażą działek dokonano ich wydzielenia (i ewentualnie scalenia). Co więcej istnieją obiektywne okoliczności, które uzasadniają takie działania Wnioskodawcy. Działki nie są wyłączną własnością Wnioskodawcy, lecz jest on jedynie ich współwłaścicielem. To decyduje zaś o tym, że wobec braku porozumienia piątki spadkobierców co do sposobu wspólnego wykorzystania odziedziczonych działek, jedynym możliwym rozwiązaniem pozostaje ich sprzedaż. Nie ma przy tym żadnych argumentów, które uzasadniałyby, aby spadkobiercy, w tym Wnioskodawca, nie dokonali sprzedaży działek w sposób dla nich najbardziej korzystny. Tymczasem sprzedaż wszystkich odziedziczonych działek w drodze pojedynczej czynności jest dla Wnioskodawcy i pozostałych spadkobierców mniej korzystna, aniżeli sprzedaż poprzedzona wydzieleniem działek (i ewentualnie ich scalaniem).

Co więcej, pojedyncza sprzedaż odziedziczonych działek, tworzących różne przecież obszary i mających różne przeznaczenie, mogłaby być wręcz niemożliwa. Wydzielenie działek, ich scalanie, jak również wydzielenie drogi są wiec czynnościami, które mają umożliwić sprzedaż działek, uczynić ją bardziej atrakcyjną, co zawiera się w dopuszczalnym rozporządzaniu własnym majątkiem prywatnym. Nie ma żadnych przesłanek prawnych, które nakazywałyby sprzedaż działek w sposób mniej korzystny (pojedyncza sprzedaż bez podziałów, scalania i wydzielanie drogi) traktować jako nie podlegającą opodatkowaniu VAT a sprzedaż majątku prywatnego dokonaną w sposób korzystniejszy, traktować jako podlegającą opodatkowaniu działalność gospodarczą.

Ponadto uzasadniając, że dokonując planowanej sprzedaży, Wnioskodawca nie będzie działać jako podatnik VAT, wskazać należy, że działki o nr 1269/81 i 1271/78 przed sprzedażą nie były i nie są wykorzystywane w żaden sposób do celów zarobkowych. W szczególności działki te nie były i nie są przedmiotem najmu, dzierżawy i innych podobnych umów. Natomiast działka o nr 1267/86 jest przedmiotem najmu jednak w części, która nie będzie sprzedawana. Sprzedana zatem część działki nr 1267/86 nie była i nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy i innych podobnych umów.

Prezentowane stanowisko znajduje akceptacje w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej o sygnaturze nr ILPP2/443-1054/08-2/EN z dnia 30 stycznia 2009 r. podkreślił, iż aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą "należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary, zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności". Przy tym pod pojęciem handel należy rozumieć "dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży". Podobne stanowisko zawarł ten sam organ podatkowy w interpretacji indywidualnej o sygnaturze ILPP2/443-838/08-2/EN z dnia 5 grudnia 2008 r.

Tymczasem w przedstawionym stanie faktycznym nabycie działek nastąpiło w drodze dziedziczenia, co w sposób jednoznaczny wyklucza, iż w momencie ich nabycia Wnioskodawca działał z zamiarem ich spożytkowania do dalszej odsprzedaży. Trudno ponadto uznać, że dziedziczenie działek jest formą ich zorganizowanego nabywania w celu późniejszej odsprzedaży.

Do sytuacji, w której osoba fizyczna zbywa działki nabyte w drodze dziedziczenia odniósł się wprost Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej o sygnaturze nr ILPP2/443-702/08-4/ISN z dnia 27 października 2008 r. Zawarł w niej, że skoro właściciel działek nabył je jako spadek, to "nie można (...) stwierdzić, że nabył grunt w celu odsprzedaży, ponieważ pochodzi on z majątku prywatnego, otrzymanego w formie spadku. Wnioskodawca sprzedając działki będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem".

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej o sygnaturze nr IBPP1/443-1097/08/AL (KAN-7858/7/08) z dnia 14 sierpnia 2008 r. zauważa, że "działka (...) została nabyta (...) na podstawie postępowania spadkowego, a nie w celu odsprzedaży. Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie można uznać Wnioskodawcy za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w myśl ww. art. 15 ustawy o VAT w odniesieniu do sprzedaży ww. działek, gdyż nic nie wskazuje aby dokonując sprzedaży ww. działek działał w charakterze handlowca".

Identycznie skonstatował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IP-PP2-443-303/07-2/AZ z dnia 7 grudnia 2007 r.: "sprzedaż działek dokonana przez zainteresowanego nie będzie stanowiła działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, iż grunt został odziedziczony (...), transakcja nie ma charakteru zarobkowego, lecz związana jest z przysługującym Podatnikowi prawem do rozporządzania własnym majątkiem. Oznacza to zatem działanie Strony w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o VAT nie mają zastosowania".

Na jednoznaczną konieczność traktowania gruntów nabytych w drodze dziedziczenia jako część majątku prywatnego, rozporządzenie którym nie jest działalnością gospodarczą, wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji o sygnaturze ILPP2/443-415/08-4/EN z dnia 7 sierpnia 2008 r. Podkreśla w niej, iż "nie można stwierdzić, że grunt został nabyty w celu odsprzedaży, ponieważ pochodzi z majątku prywatnego, otrzymanego w drodze spadku. Wnioskodawczyni sprzedając grunt korzysta z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, a zatem czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy".

Identycznie ten sam organ w interpretacji indywidualnej o sygnaturze nr ILPP1/443-478/08-5/Al z dnia 6 sierpnia 2008 r.: "nie można stwierdzić, że grunty zostały nabyte w celu odsprzedaży, ponieważ pochodziły z majątku prywatnego, otrzymanego w formie spadku. Wnioskodawca sprzedając działki skorzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, nie wykonywał więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT".

Podobnie także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPPP1-443-1070/08-4/MP z dnia 29 lipca 2008 r.: "nic nie wskazuje na to, aby dokonując sprzedaży gruntu Wnioskodawca działał w charakterze handlowca. Nie można bowiem stwierdzić, że nabył on grunt w celu odsprzedaży, ponieważ został on nabyty w drodze spadku".

Stanowisko, że nawet wielokrotne zbycie gruntu nabytego w drodze dziedziczenia nie jest działalnością gospodarczą odnaleźć można w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygnaturze ILPP2/443-171/08-4/ JK z dnia 16 kwietnia 2008 r. W sprawie będącej przedmiotem oceny w tej interpretacji, osoba fizyczna dokonała podziału gruntu otrzymanego w spadku na 18 działek a następnie dokonywała ich sukcesywnej sprzedaży. Organ podatkowy spostrzegł jednakże, że "okoliczności sprawy nie wskazują na to, aby dokonując sprzedaży gruntu Zainteresowana działała w charakterze handlowca. Nie można bowiem stwierdzić, że nabyła grunt w celu odsprzedaży, ponieważ pochodzi on z majątku prywatnego, otrzymanego w formie spadku. Wnioskująca sprzedając działki korzysta z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, a zatem czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy". Podobnie ten sam organ podatkowy orzekł w interpretacji indywidualnej o sygnaturze nr ILPP2/443-89/07-2/JK z dnia 17 stycznia 2008 r.

Do kwestii wielokrotnej sprzedaży odziedziczonych działek odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej o sygnaturze nr IBPP1/443-147/08/AL z dnia 25 kwietnia 2008 r. Uznał w niej, iż mimo, że osoba występująca z wnioskiem o interpretacje "dokonywała kilkakrotnie dostawy działek budowlanych, jednakże sprzedaż tych działek uznać należy za działania incydentalne tj. za takie, w stosunku do których Wnioskodawczyni nie nadała im stałego, zorganizowanego charakteru". W interpretacji tej organ podatkowy zwrócił uwagę, że "działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą".

Spostrzeżenia te pozostają trafne jeśli odnieść je do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. Wnioskodawca nie dokonuje profesjonalnego obrotu nieruchomościami a jednie rozporządza swoim majątkiem osobistym. Fakt, iż działki nabyła w drodze dziedziczenia przesądza o tym, że transakcjom zbycia działek nie można przypisać przymiotu stałej, powtarzalnej i niezależnej działalności. Wnioskodawczyni nie podejmowała niezależnej decyzji o nabyciu działek a ich sprzedaż nie jest częścią stałej i powtarzalnej działalności polegającej na kupnie i sprzedaży gruntów.

W interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów odnoszono się także częstokroć do okoliczności, w których dochodziło do podziału, scalania i innych czynności przed sprzedażą działek. W cytowanej już interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygnaturze ILPP2/443-1054/08-2/EN z dnia 30 stycznia 2009 r. wnioskodawca dokonał przekwalifikowania działek a następnie ich kilkukrotnego podziału. W wydanej interpretacji organ podatkowy podzielił pogląd wnioskodawcy, że nie może być on uznany za podatnika VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odniósł się przy tym do okoliczności, w których doszło do nabycia działek (darowizna) i mimo, że dokonywano ich przekształcania i podziału, potwierdził, że wszelkie te czynności, włącznie ze sprzedażą działek, mieszczą się w przysługującym właścicielowi działek prawu "do rozporządzania własnym majątkiem, a zatem czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy".

Podobnie orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej o sygnaturze ILPP2/443-702/08-4/ISN z dnia 27 października 2008 r. Rozstrzygając, czy sprzedaż odziedziczonej po ojcu działki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, organ podatkowy ponownie odniósł się do okoliczności nabycia działki. Potwierdził, iż wnoszący pytanie nie jest podatnikiem VAT mimo, że dokonał podziału odziedziczonej działki na dziewięć mniejszych z zamiarem ich sprzedaży i mimo, iż jedną z działek wnoszący pytanie wymienił z właścicielem sąsiednich działek. Wnoszący pytanie w złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniosku o wydanie interpretacji wprost przy tym zawarł, że działania związane z podziałem działki oraz zamianą zostały podjęte w celu polepszenia warunków poszczególnych działek.

Ten sam organ podatkowy odnosząc się w interpretacji indywidualnej o sygnaturze nr ILPP2/443-415/08-4/EN z dnia 7 sierpnia 2008 r. do przypadku, w którym dokonano podziału odziedziczonej działki na 15 mniejszych a następnie sprzedaży poszczególnych z nich, zaakceptował za prawidłowe stanowisko pytającego, że "podział nieruchomości zgodny z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie wykracza poza czynności konieczne do zbycia majątku osobistego i wypełnia przesłanki swobodnego rozporządzania własnym majątkiem".

Pogląd, że podział przez spadkobiercę odziedziczonych działek na mniejsze a następnie ich sprzedaż nie jest przesłanką do uznania sprzedającego za podatnika podatku VAT został wyrażony również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygnaturze IBPP1/443-147/08/AL z dnia 25 kwietnia 2008 r. Mimo, iż pytający dokonał podziału geodezyjnego odziedziczonej działki budowlano-rolnej o na trzy działki budowlane, drogę dojazdową i działkę rolną oraz podzielił również kolejną działkę rolną na dwie działki i drogę dojazdową a następnie złożył wniosek o przekształcenie posiadanych działek rolnych w działki budowlane, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że "wprawdzie wnioskodawczyni (...) dokonywała kilkakrotnie dostawy działek budowlanych, jednakże sprzedaż tych działek uznać należy za działania incydentalne tj. za takie, w stosunku do których Wnioskodawczyni nie nadała im stałego, zorganizowanego charakteru".

Podobnie za rozporządzanie własnym majątkiem prywatnym uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej o sygnaturze ILPP2/443-171/08-4/JK z dnia 16 kwietnia 2008 r., sprzedaż działek powstałych z wydzielenia z odziedziczonego gospodarstwa rolnego 18 mniejszych działek.

Analogiczny pogląd wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPPP1-443-1070/08-4/MP z dnia 29 lipca 2008 r. Mimo, iż wnioskodawca dokonywał wydzielania i sprzedaży z odziedziczonej działki kolejnych działek, organ podatkowy uznał, że "nie można (...) stwierdzić, że nabył on grunt w celu odsprzedaży, ponieważ został on nabyty w drodze spadku po rodzicach". Oceny tej nie zmieniła okoliczność wielokrotnego podziału odziedziczonej działki.

Z cytowanych powyżej interpretacji indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów wynika zatem jednoznacznie, że sprzedaż, nawet wielokrotna, gruntów nabytych w drodze dziedziczenia nie jest działalnością gospodarczą a podmiot dokonujący takiej sprzedaży nie jest podatnikiem podatku VAT. Oceny tej nie zmienia fakt, że działki przed ich sprzedażą są przedmiotem podziału, wydzielania z nich mniejszych działek lub dróg, względnie, że zmieniane jest ich przeznaczenie. O uznaniu danej osoby za podatnika VAT decydują okoliczności w jakich doszło do nabycia działek oraz to, czy osoba sprzedająca działała w okolicznościach pozwalających uznać ją za handlowca już w momencie nabywania działek.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje akceptację również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygnaturze I FPS 03/07 z dnia 29 października 2007 r. wskazał, że "jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to (...) z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie". Zatem, zgodnie z cytowanym wyrokiem, "warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". Sąd odniósł się przy tym w cytowanym wyroku do istoty działalności handlowej wskazując, że "zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, że przez pojęcie "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży".

Podobnie istotę działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oddał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygnaturze IFSK 603/06 z dnia 24 kwietnia 2007 r. wypowiadając się, że czynnością handlowca jest taka czynność, która jest "zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie".

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego sprawy zasadnym jest twierdzenie, że Wnioskodawca sprzedając działki nie działał jak handlowiec. Nabycie działek w drodze spadku nie pozwala uznać, że Wnioskodawca dokonał ich zorganizowanego nabycia celem odsprzedaży. Wobec tego sprzedaż działek nie została poprzedzona ich nabyciem w celu późniejszej odsprzedaży. Nabycie działek poprzez dziedziczenie jest przy tym czynnością incydentalną, jednorazową, w konsekwencji nie można mówić w tym przypadku o jakimkolwiek zamiarze kontynuacji takiej działalności.

Okoliczności, w jakich Wnioskodawca nabył działki, wykluczają tym samym uznanie go za handlowca, co oznacza, że sprzedaż tych działek nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Zatem Wnioskodawca sprzedając działki nie działał jako podatnik VAT.

Cytując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygnaturze III SA/Gl138/08 z dnia 29 sierpnia 2008 r., "tylko ustalenie, że skarżąca nabyła nieruchomość (...), celem jej odprzedaży a nie w drodze dziedziczenia dawałoby podstawę do przyjęcia, że dokonując dostawy działek działa w charakterze handlowca". Sądy administracyjne wielokrotnie odnosiły się do sprzedaży działek nabytych w spadku. Z orzeczeń tych wynika, że sprzedaż odziedziczonych działek jest rozporządzaniem majątkiem prywatnym a nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT działalnością gospodarczą.

I tak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku o sygnaturze SA/Wr 1303/08 z dnia 12 marca 2009 r., odnosząc się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zauważył, że osoba fizyczna "tak rozumianej działalności gospodarczej nie wykonuje sprzedając grunty, przeznaczone pod budowę, nabyte w drodze spadku. Sprzedaży tej nie dokonuje bowiem jako producent, handlowiec, czy rolnik".

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygnaturze III SA/Wa 822/08 z dnia 21 sierpnia 2008 r. wyraził pogląd, że "nabycie przez skarżącego (...) nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych. (...). Prawo do tej nieruchomości nabył w drodze spadku".

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku o sygnaturze III SA/Gl 764/07 z dnia 25 stycznia 2008 r. spostrzegł, iż "nabycia nieruchomości gruntowej w drodze darowizny nie można wiązać z nabyciem nieruchomości w ramach obrotu profesjonalnego".

Orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza ponadto, że nawet wielokrotna sprzedaż odziedziczonych gruntów, nie może być uznana za działalność gospodarczą a podmiot dokonujący takiej sprzedaży za podatnika VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygnaturze III SA/Wa 1317/08 z dnia 1 października 2008 r. stwierdził, że "podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 1254/05, jak też w Leksykonie VAT autorstwa J. Zubrzyckiego, że sprzedaż nawet kilkukrotna przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu".

Pogląd taki podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w cytowanym już wyroku o sygnaturze III SA/Gl 138/08 z dnia 29 sierpnia 2008 r. Sąd zważył w nim, że "pogląd ten jest zgodny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku (...) sygn. akt I FPS 3/07 (skład 7 sędziów) oraz m.in. wyroku z 26.06.2008 sygn. akt I FSK 778/07".

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygnaturze III SA/Wa 3885/06 z dnia 18 stycznia 2006 r. W wyroku tym stwierdzono, iż "sprzedaży kilku lub więcej działek budowlanych, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy. Zauważono przy tym, że choć sprzedaż kilku lub kilkunastu działek może stanowić czynności sporadyczne, to z natury rzeczy nie wiąże się to jednak z uzyskiwaniem stałego dochodu".

Potwierdzeniem, że kilkukrotna sprzedaż przez Wnioskodawcę odziedziczonych działek nie jest działalnością gospodarczą, jest także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie o sygnaturze I SA/Sz 826/07 z dnia 24 kwietnia 2008 r. W wyroku tym sąd także podzielił pogląd, że "osoba fizyczna, która sprzeda kilka działek, nie staje się z tego powodu podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej".

Okoliczność, w której przed sprzedażą działek dochodziło do ich podziału, wydzielania mniejszych działek lub przekształcania (np. scalanie), również była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W wydawanych orzeczeniach sam fakt dokonywania wyżej wymienionych czynności, nigdy nie był przesłanką do uznania sprzedającego działki za podatnika podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku o sygnaturze III SA/Gl 764/07 z dnia 25 stycznia 2008 r. wprost zawarł, że "okoliczność podziału otrzymanej nieruchomości gruntowej na sześć działek budowlanych, zamiar dokonania sprzedaży więcej niż jednej działki i fakt powtarzalności dostawy działek, nie przesądzał, że skarżący sprzedając działki budowlane prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów podatkowych". W szczególności zdaniem sądu "kwalifikacji tej nie zmienia fakt, że po pewnym czasie strona dokonała jej podziału".

Identyczny pogląd ten sam sąd zawarł w wyroku o sygnaturze III SA/Gl 571/07 z dnia 8 listopada 2007 r. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku o sygnaturze III SA/Wa 1950/07 z dnia 23 stycznia 2008 r.: "sprzedaży działek powstałych po podziale nieruchomości stanowiącej majątek osobisty skarżącej nie można uznać za wykonywanie działalności gospodarczej. W związku z tym sprzedaż ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT".

Przywołane orzeczenia wskazują jednoznacznie, że nie podział, wydzielanie i przekształcanie odziedziczonych działek i ich wielokrotna nawet sprzedaż są wyznacznikiem uznania sprzedającego za podatnika VAT. Decydującym jest możliwość uznania sprzedającego za handlowca, co jak wykazano w przedstawionym stanie faktycznym, ze względu na okoliczności nabycia działek nie może mieć miejsca. W każdym innym przypadku, cytując za powoływanym już wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturze I FPS 3/07 z dnia 29 października 2007 r., "sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług".

Reasumując wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest zgodnie z obowiązującymi przepisami, co znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz orzeczeniach sądów administracyjnych. Sprzedaż przez Wnioskodawcę działek nabytych w drodze spadku, nie może być uznana za podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca nie będzie występować w tych transakcjach jako podatnik VAT, o czym przesądzają okoliczności w jakich nabył sprzedawane działki. Sprzedaż działek nabytych w drodze spadku jest rozporządzaniem majątkiem prywatnym Wnioskodawcy. Oceny tej nie zmienia fakt, że przed sprzedażą Wnioskodawca i pozostali spadkobiercy dokonali wydzielenia oraz ewentualnie scalenia sprzedawanych działek oraz, że wydzielili drogę, na której ustanowiono służebność. Wszystkie te czynności mieszczą się w rozporządzaniu prywatnym majątkiem a tym samym pozostają poza zakresem podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przedstawiony wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiuje działalność gospodarczą znacznie szerzej, niż to wynika z ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Powołana ustawa o swobodzie działalności gospodarczej za działalność gospodarczą uznaje bowiem zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

O ile ustawa o swobodzie działalności gospodarczej za działalność gospodarczą uznaje jedynie czynności wykonywane w sposób ciągły, zorganizowany i profesjonalny, o tyle ustawa o podatku VAT katalog podatników poszerza o podmioty, które - mimo że czynność wykonały jednorazowo - działały z zamiarem i w okolicznościach określonych przez ustawę za działalność gospodarczą.

Z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku VAT mamy do czynienia, jeżeli podmiot wykonując określone czynności działa w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy i ma zamiar wykonywać tego typu czynności częstotliwie.

Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia "częstotliwości", przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jeden).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też został przeznaczony do działalności gospodarczej.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, w drodze dziedziczenia ustawowego, nabył do swojego majątku osobistego 1/8 (jedną ósmą) spadku po zmarłym w dniu 31 marca 2008 r. dziadku (Spadkodawca). Przedmiotem spadku były m.in. nieruchomości gruntowe - działki niezabudowane oraz zabudowane. Wnioskodawca odziedziczył zatem wynoszący 1/8 udział w kilkudziesięciu działkach. Część z działek była przez Spadkodawcę wydzierżawiana, a po jego śmierci Wnioskodawca (i pozostali spadkobiercy) wstąpił w prawa Spadkodawcy i kontynuuje umowy dzierżawy dotyczące tych działek.

Na krótko przed swoją śmiercią Spadkodawca podjął działania związane z podziałem trzech z powyższych działek. W ten sposób:

* z działki o nr 160/10 wydzielono m.in. działki o nr 216/10 i 215/10,

* z działki o nr 49/10 wydzielono m.in. działkę o nr 212/10,

* a z działki o nr 209/6 wydzielono m.in. działkę o nr 783/6.

Następnie Spadkodawca zawarł umowy przedwstępne sprzedaży dotyczące pozostałych po wydzieleniu części działek o nr 160/10, 49/10 i 209/6. Działki objęte umowami przedwstępnymi przeznaczone były pod ekstensywną zabudowę mieszkaniową.

Po śmierci Spadkodawcy, Wnioskodawca nie wydzierżawiał działek o nr 160/10, 49/10 i 209/6, pozostałych po podziale przeprowadzonym przez Spadkodawcę lecz wraz z pozostałymi spadkobiercami, wykonał umowy przedwstępne zawarte przez Spadkodawcę. W ten sposób dokonano sprzedaży działek o nr 160/10, 49/10 i 209/6, pozostałych po podziale przeprowadzonym przez Spadkodawcę.

Zatem działki o nr 160/10, 49/10 i 209/6, pozostałe po podziale przeprowadzonym przez Spadkodawcę, które Wnioskodawca sprzedał wraz z pozostałymi spadkobiercami w wykonaniu umów przedwstępnych zawartych jeszcze przez Spadkodawcę, nie były u Wnioskodawcy przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej podobnej czynności.

Wnioskodawca dzierżawił natomiast i dzierżawi nadal działki o nr 216/10, 215/10, 212/10 i 783/6, tj. działki powstałe z podziału działek o nr 160/10, 49/10 i 209/6. Po śmierci Spadkodawcy, Wnioskodawca i pozostali spadkobiercy wynajęli część działki o nr 1267/86 wraz ze znajdującymi się na wynajętej części tej działki zabudowaniami. Z tytułu czynności wydzierżawienia i wynajmu wymienionych we wniosku działek, Wnioskodawca nie zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, gdyż działki są dzierżawione na cele rolnicze (zwolnienie przedmiotowe z VAT), a w przypadku najmu części działki o nr 1267/86, wartość sprzedaży Wnioskodawcy nie przekroczyła kwoty dającej prawo do zwolnienia podmiotowego przewidzianego dla drobnych przedsiębiorców. Pozostałe odziedziczone działki nie są przez Wnioskodawcę, ani żadnego z pozostałych spadkobierców wydzierżawiane ani wynajmowane.

Ponadto spadkobiercy podjęli działania polegające na wydzieleniu z działek o nr 1267/86, 1269/81 i 1271/78 mniejszych działek, które następnie mają być scalone - powstanie wówczas nowa działka o nowym numerze ewidencyjnym. Jeżeli procedura scalania nie zostanie zrealizowana do dnia sprzedaży, działki zostaną sprzedane wg numeracji jaką posiadają obecnie.

Ponadto z działki o nr 1267/86 Spadkobiercy wydzielili drogę, na której zostanie ustanowiona służebność. Działki, które powstaną z wydzielenia zostaną przez Wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców sprzedane.

Jak wyżej nadmieniono działki o nr 1269/81 i 1271/78 nie były i nie są przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej podobnej czynności. Natomiast działka o nr 1267/86 jest wynajmowana, jednakże nie ta jej część, która ma być sprzedana. Zatem ta część działki o nr 1267/86, która będzie sprzedana nie była i nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej podobnej czynności.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wszystkie trzy ww. działki położone są na terenach produkcyjno składowych terenach zieleni niskiej. Spośród wymienionych działek zabudowanymi są działki o nr 1267/86, 1269/81.

Na nich posadowione są następujące budynki:

- cegielnia posadowiona na działce 1267/86 symbol PKOB 1251: Budynki przemysłowe - budynki przeznaczone na produkcję, np. fabryki, wytwórnie filmowe, warsztaty, rzeźnie, browary, montownie.

Budynek cegielni był wybudowany i użytkowany już w latach pięćdziesiątych w roku 1986 prawie całkowicie spłonął i został w tym miejscu wybudowany nowy obiekt - cegielnia. W 2003-2004 r. był przeprowadzony remont adaptacyjny, jednak remont był wykonany przez spółkę, która miała prawo do korzystania z tej nieruchomości w zamian za modernizację tego obiektu. Wraz ze śmiercią Spadkodawcy umowa wygasła. Ani Wnioskodawca ani Spadkodawca nie odliczał podatku VAT z tego tytułu. Jak tylko budynki był gotowe - wybudowane, to rozpoczęto w nich działalność. Ani Wnioskodawca ani Spadkodawca nie wykonywali ulepszenia tych budynków, tym samym nie korzystali z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony VAT.

Działka 1267/86 jest wynajmowana na cel przemysłowy: budynek - hala remontowa oraz działka - place, baza składowa.

- budynki do hodowli posadowione na działkach 1269/81 oraz 1267/86 symbol PKOB 1271: Budynki gospodarstw rolnych - budynki gospodarstw rolnych i budynki magazynowe dla działalności rolniczej np. obory, stajnie, budynki inwentarskie dla trzody chlewnej, owczarnie, stadniny koni, przemysłowe fermy drobiu, stodoły, pomieszczenia do przechowywania sprzętu, szopy rolnicze, spiżarnie, piwnice do przechowywania wina, kadzie na wino, szklarnie, silosy rolnicze, itp.

Budynki hodowli były wybudowane i oddane do prowadzenia w nich działalności w roku 1968 - od tego czasu były przeprowadzane drobne naprawy i remonty. Od wydatków poniesionych na remonty nie był odliczany VAT ponieważ Spadkodawca (dziadek Wnioskodawcy) nie był podatnikiem podatku VAT. Budynki na ww. działkach to budynki przemysłowe i działalność w tych obiektach rozpoczęła się w latach 60 oraz 70.

Działki nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto Wnioskodawca dodaje, iż nie jest podatnikiem podatku VAT czynnym z jakiegokolwiek tytułu. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej (wynajmuje tylko nieruchomość - opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym). Przedmiotowe działki o nr 1267/86, 1269/81 i 1271/78, nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej. Wnioskodawca nie dokonuje i nie dokonywał sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności, nie uzyskiwał dopłat unijnych i nie jest rolnikiem ryczałtowym. Wnioskodawca nie dokonywał uatrakcyjnienia przedmiotowych działek. W 2008 r. Wnioskodawca dokonywał sprzedaży udziałów w części działek 160/10, 49/10 i 209/6, ale w związku z tą sprzedażą nie płacił podatku VAT, nie złożył deklaracji VAT-7 ani druku VAT-R. W dniu dzisiejszym Wnioskodawca posiada udziały w innych działkach. Obecnie nie ma zamiaru sprzedaży tych nieruchomości w najbliższym czasie, choć nie wyklucza takiej sprzedaży w przyszłości.

Przedmiotem sprzedaży i zapytania są działki wydzielone z tych działek - ich wielkość oraz ilość będzie uzależniona od oferentów - nabywców. Nie ma jeszcze nowych numerów działek. Nowe działki będą stanowiły nr 8, 4, 2 oraz nr 1, 3, 5. Powodem sprzedaży przedmiotowych działek była wspólna decyzja podjęta przez spadkobierców, właścicieli działek. Środki ze sprzedaży w przeważającej części będą przeznaczone na cele konsumpcyjne, co do reszty cel obecnie nie jest znany.

Z powyższego wynika zatem, iż Wnioskodawca kontynuując działalność Spadkodawcy jak i zawierając nowe umowy, dzierżawił i dzierżawi większość otrzymanych w drodze spadku działek. Ponadto część mającej być przedmiotem sprzedaży działki nr 1267/86 została wynajęta wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami.

Definicję dzierżawy zawiera art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Powołany przepis stanowi, iż przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Przedmiotowe działki zostały oddane w dzierżawę na cele rolnicze, jak i cele działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że Wnioskodawca jako współwłaściciel działek z tytułu oddania ich w dzierżawę czerpał korzyści majątkowe.

Wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (dzierżawa i wynajem) stanowi działalność gospodarczą, bez względu na fakt w jaki sposób potraktuje tę czynność podatnik. Skoro towar (grunty i znajdujące się na nich zabudowania) wykorzystywane były i są dla celów zarobkowych to czynność taka mieści się w zakresie działalności gospodarczej, zatem Wnioskodawca już z tytułu powyższych czynności występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Fakt otrzymania przez Wnioskodawcę działek w drodze spadku nie przesądza o tym, że Wnioskodawca nie podejmuje działań wskazujących na działalność gospodarczą, ponieważ okoliczności faktyczne sprawy takie jak: wykonanie wszelkich zobowiązań Spadkodawcy (przedwstępnych umów sprzedaży, umów dzierżawy), sprzedaż w 2008 r. trzech działek i niewykluczona sprzedaż kolejnych, podział następnych działek na wiele odrębnych działek budowlanych, następnie scalenie i przeznaczenie wyodrębnionych lub scalonych działek dla celów sprzedaży, wydzielenie drogi, dla której zostanie ustanowiona służebność, stanowią ciąg zdarzeń i jak najbardziej świadczą o zamiarze wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w warunkach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Podjęte przez Wnioskodawcę czynności mające na celu przygotowanie działek do sprzedaży są podstawą do uznania, że Wnioskodawca zamierza w sposób częstotliwy (powtarzalny) dokonywać ich zbycia, aby osiągnąć określony zysk.

Należy w przedmiotowej sprawie zwrócić uwagę na fakt, że Wnioskodawca, jako jeden ze spadkobierców przyjął udziały w spadku. Przypadające na Wnioskodawcę udziały stanowią swego rodzaju zorganizowaną całość i sprzedaż udziałów w kilku wyodrębnionych działkach należy rozpatrywać jako rozporządzane elementem odziedziczonej całości, w skład której wchodzi także kontynuowanie działalności gospodarczej Spadkodawcy. Okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie, w tym ilość działek (kilkadziesiąt) i sposób rozporządzania nimi (dzierżawa, podział, scalanie, sprzedaż) w sposób oczywisty wskazują, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika, wykorzystując spadek w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie Wnioskodawca nie wskazał, aby odziedziczone udziały w działkach w jakimkolwiek zakresie i kiedykolwiek wykorzystał do celów osobistych.

W świetle powyższego, z uwagi na kontynuację działalności spadkodawcy i sposób rozporządzania otrzymanym majątkiem, fakt wejścia w posiadanie działek w drodze spadku (a nie np. poprzez ich zakup) pozostaje bez znaczenia i nie może przesądzać o braku opodatkowania czynności sprzedaży gruntu, który stał się składnikiem działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Warto również podkreślić, iż w kontekście podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności, bezzasadnym byłoby przyjęcie przez ustawodawcę, iż ta sama czynność w przypadku podmiotu, który zarejestrował się jako podatnik VAT czynny i zgłosił działalność w zakresie handlu nieruchomościami byłaby opodatkowana inaczej, niż w przypadku gdy dokonuje jej podmiot, który takiego zgłoszenia nie dokonał, kiedy zamiar i efekt zarobkowy obydwu transakcji jest identyczny. Różnica wynika tylko z kwestii formalnych dokonanych przez obydwa podmioty.

Kryterium prowadzenia działalności gospodarczej nie wyłącza z grona podatników osób fizycznych, jeśli dokonują one dostawy towarów w sposób stały, zorganizowany i powtarzalny. Bez znaczenia pozostaje fakt, w jakim okresie wykonywana jest dana czynność, ani ilość dokonanych transakcji. Jeśli odpłatna dostawa towarów została dokonana przez osobę działającą, w rozumieniu ustawy, w charakterze podatnika i w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą, to nawet, jeśli dokonano tych czynności bez zachowania warunków i form określonych przepisami prawa (np. bez oficjalnego zarejestrowania działalności gospodarczej), to czynność taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 5 ust. 2 ustawy o VAT).

W takiej sytuacji planowana przez Wnioskodawcę dostawa kolejnych działek wskazanych we wniosku, kwalifikuje te czynności jako działalność gospodarczą podejmowaną w celach zarobkowych. Powyższym czynnościom można jak najbardziej przypisać charakter częstotliwy. Nie można również uznać, aby wszystkie powyższe działania podejmowane były przez Wnioskodawcę wyłącznie dla realizacji prawa do rozporządzania swoim majątkiem osobistym. Wręcz przeciwnie, należy uznać, że dostawa przedmiotowych działek stanowić będzie czynności opodatkowane wykonane w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą.

Należy w tym miejscu również zaznaczyć, że czynności dokonane przez Wnioskodawcę podlegać będą opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostaną wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy o VAT). Dla uznania wykonywanych czynności za działalność gospodarczą nie ma znaczenia fakt, czy Wnioskodawca dokonujący tych czynności zarejestrował formalnie działalność gospodarczą w organie rejestrowym, najistotniejszym jest fakt, że dokonał czynności opodatkowanych w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą.

W efekcie planowaną sprzedaż gruntu należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów o usług, i to nie tylko dlatego, że Wnioskodawca działa w charakterze handlowca, bo w istocie działek nie zakupił w celu dalszej odsprzedaży, lecz z uwagi na to, że jest to sprzedaż składnika majątku wykorzystywanego do czynności podlegających opodatkowaniu, tj. do działalności gospodarczej, kontynuowanej po spadkodawcy. Ponadto Wnioskodawca nie wskazał, aby przejęty majątek w jakimkolwiek zakresie wykorzystał do celów osobistych.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jeśli chodzi o stawkę podatku, to zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi ona co do zasady 22%. Dla niektórych towarów i usług ustawodawca przewidział wprawdzie obniżone stawki podatku lub zwolnienie z opodatkowania, jednakże niniejsza interpretacja nie obejmuje tych zagadnień, ponieważ nie były one przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, jak również nie sformułowano własnego stanowiska w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Końcowo zauważyć należy, że wskazane we wniosku interpretacje prawa podatkowego wydane zostały w indywidualnych sprawach, w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko dla nich stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), zatem tut. organ nie jest nimi związany przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w indywidualnej sprawie dotyczącej podobnej tematyki. Ponadto należy wskazać, że w żadnej ze wskazanych interpretacji stan faktyczny nie jest tożsamy ze stanem faktycznym Wnioskodawcy, żadna bowiem z tych osób nie wykorzystywała otrzymanego majątku do działalności gospodarczej, jak i nie kontynuowała działalności po spadkodawcy.

Odnośnie natomiast wskazanych we wniosku wyroków Sądów Administracyjnych, tut. organ podkreśla, iż wyroki te wydane zostały w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają, zatem tut. organ nie jest nimi związany przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska Wnioskodawców w indywidualnych sprawach dotyczących podobnej tematyki. Rozstrzygnięcia dokonane przez Sąd wiążą bowiem wyłącznie w konkretnych sprawach, w których zostały wydane. Również stany faktyczne, w których zapadły są odmienne od stanu faktycznego Wnioskodawcy.

Nadmienia się, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, na pisemny wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) wydaje Minister właściwy do spraw finansów publicznych. W związku z powyższym niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie skutków podatkowoprawnych dla Wnioskodawcy - XY.

Natomiast jeżeli pozostali Spadkobiercy zainteresowani są otrzymaniem interpretacji indywidualnych, każdy z nich obowiązany jest wówczas do złożenia odrębnego wniosku i przedstawienia odpowiedniego dla niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zapytania i własnego stanowiska w sprawie oraz wniesienia odrębnej opłaty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.