IBPP1/443-623/10/EA - Organizacja kolonii letnich, zimowisk dla dzieci oraz okazjonalnych usług noclegowych oraz gastronomicznych a wystawianie faktur VAT-marża.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2010 r. (data złożenia 30 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w sytuacji świadczenia usług polegających na organizacji kolonii letnich względnie zimowisk dla dzieci oraz okazjonalnych usług noclegów oraz gastronomi (restauracja, kawiarnia) Wnioskodawcę obowiązują regulacje odnośnie szczególnych zasad opodatkowania usług turystycznych (art. 119-120 ustawy) wraz z obowiązkiem wystawiania tym podmiotom (kolonie i zimowiska) faktury VAT marża - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w sytuacji świadczenia usług polegających na organizacji kolonii letnich względnie zimowisk dla dzieci oraz okazjonalnych usług noclegów oraz gastronomi (restauracja, kawiarnia) Wnioskodawcę obowiązują regulacje odnośnie szczególnych zasad opodatkowania usług turystycznych (art. 119-120 ustawy) wraz z obowiązkiem wystawiania tym podmiotom (kolonie i zimowiska) faktury VAT marża.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od 25 marca 1992 r. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji prowadzonej przez UG w R. Przedmiotem działalności są usługi polegające na wynajmie pokoi oraz gastronomia - dom wczasowy i karczma "O.". Usługi polegają na okazjonalnym wynajmie pokoi przez gości oraz prowadzeniu restauracji. Z usług korzystają przede wszystkim osoby indywidualne najczęściej kupując okazjonalnie wyżywienie względnie zamawiając nocleg.

Aktualnie Wnioskodawca ma w ofercie również usługi polegające na organizacji kolonii letnich i zimowisk dla niewielkich zorganizowanych grup dzieci przebywających na wypoczynku letnim i zimowym. W ich ramach Wnioskodawca zobowiązany jest nie tylko do zapewnienia noclegu i wyżywienia, ale również wynajmuje autokar do przewozu dzieci, zatrudnia kadrę wychowawczą oraz pielęgniarkę. Ponadto w sytuacji gdy Wnioskodawca nie dysponuje w danym momencie potrzebną liczbą miejsc we własnych obiektach, kwateruje grupę w sąsiednich pensjonatach. Działalność Wnioskodawca prowadzi pod numerem klasyfikacji PKWiU 55.20. tj. usługi obiektów noclegowych i innych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Wnioskodawca rozlicza się na zasadach ogólnych przy uwzględnieniu, że usługa obciążona jest 7% podatkiem VAT.

W ramach działalności Wnioskodawca nie prowadzi żadnych odrębnych klasyfikacji dla okazjonalnych usługobiorców oraz dla grup zorganizowanych. Tym bardziej, że dzieci przebywają u Wnioskodawcy jedynie w okresie wakacji i ferii zimowych. Wszystkie zakupione przez Wnioskodawcę od innych podatników towary i usługi Wnioskodawca przeznacza łącznie na realizację swoich obowiązków. Wnioskodawca nie selekcjonuje zakupów żywności pod kątem tych wykorzystywanych w restauracji i tych serwowanych dzieciom. Wnioskodawca nie ewidencjonuje wyposażenia na to przeznaczone dla kolonii i gości okazjonalnych. Wnioskodawca nie ma wydzielonych pokoi czy miejsc w restauracji przeznaczonych odpowiednio dla dzieci i pozostałych gości. Praktycznie jest to niemożliwe ze względu na to, że pomieszczenia domu wczasowego i karczmy wykorzystywane są przez wszystkich gości w tym samym zakresie bez różnicowania na grupy kolonijne czy indywidualnych okazjonalnych gości. Posiłki sporządzane są z tych samych produktów bez względu na to czy stanowią wyżywienie grupy kolonijnej czy są posiłkiem jednorazowo zakupionym w restauracji. Wnioskodawca posiada jedną kuchnię i nie ma możliwości wydzielania, które produkty są przeznaczone dla grupy a które nie. Środki higieniczne, wyposażenie służy wszystkim gościom na takich samych zasadach. Zatrudniony personel obsługuje wszystkich gości na tych samych zasadach i otrzymuje jedno wynagrodzenie. Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług cechujących biura turystyczne - zorganizowanych wycieczek, rezerwacji miejsc pobytowych itp. W przypadku braku jakiś artykułów w domu wczasowym Wnioskodawca wykorzystuje produkty znajdujące się w karczmie i na odwrót. Wnioskodawca nie prowadzi odrębnych ewidencji środków trwałych dla domu wczasowego i karczmy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji świadczenia usług polegających na organizacji kolonii letnich względnie zimowisk dla dzieci oraz okazjonalnych usług noclegów oraz gastronomi (restauracja, kawiarnia) Wnioskodawcę obowiązują regulacje odnośnie szczególnych zasad opodatkowania usług turystycznych (art. 119-120 ustawy) wraz z obowiązkiem wystawiania tym podmiotom (kolonie i zimowiska) faktury VAT marża, pomimo że, nie praktycznej możliwości rozdzielenia kwot wydatkowanych bezpośrednio na zorganizowane grupy oraz pozostałych usługobiorców i właściwego rozliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi dla zorganizowanych grup kolonii bądź zimowisk nie spełniają warunków do objęcia ich szczególnymi zasadami z art. 119-120 ustawy. Przede wszystkim wątpliwe jest czy można je zdefiniować jako usługi turystyczne czyli takie, które polegają na świadczeniu usług przewodnickich, hotelarskich oraz wszystkich innych usługi świadczonych turystom lub odwiedzającym. Zarówno kolonie jak i zimowiska są zorganizowaną formą wypoczynku dzieci i młodzieży a nie formą turystyki. Usługi turystyczne to raczej usługi świadczone przez biura turystyczne polegające na organizowaniu wycieczek wraz z ich kompleksowa obsługą. W przypadku Wnioskodawcy usługa polega na zapewnieniu noclegu dzieciom, wyżywieniu ich oraz zabezpieczeniu kadry wychowawczej. Oczywiście biorąc pod uwagę treść art. 8 ust. 3 ustawy o VAT to nie klasyfikacja decyduje o fakcie czy dana usługa ma charakter usługi turystycznej czy też nie a oceniać należy to przez pryzmat art. 119 i 120 ustawy. W ocenie Wnioskodawcy, nie spełnia on przesłanek określonych w art. 119. O ile miejsce zamieszkania Wnioskodawca ma na terenie kraju a działalność wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek to nie wszystkie towary nabywane są przeznaczane do bezpośredniej korzyści turysty. Wiąże się to z tym, że np. w karczmie oprócz posiłków dla dzieci wydawane są posiłki dla indywidualnych okazjonalnych gości niebędących turystami, którzy tylko taką usługę kupują względnie korzystają tylko z możliwości noclegu. Pościel, wyposażenie pokoi również wykorzystywana jest przez dzieci oraz osoby indywidualne. Wnioskodawca uważa, że zakup posiłku względnie jednego noclegu nie jest usługą turystyczną a usługą noclegu względnie gastronomii. W tej sytuacji nie ma praktycznie możliwości wydzielenia, które towary względnie usługi są przeznaczone dla turysty a które nie. Ponieważ grupy zorganizowane Wnioskodawca ma tylko w okresie wakacji to Wnioskodawca uważa, że niecelowe jest zmienianie całej gospodarki rozliczeniowo - kalkulacyjnej tylko po to aby wystawić dwie różne faktury z różnymi zasadami rozliczania podatku naliczonego. Tym bardziej, że z przyczyn wskazanych wyżej Wnioskodawca sądzi, że wszystkie świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są usługami turystycznymi w rozumieniu art. 119 ust. 3 ustawy o VAT. Wnioskodawca uważa, że powinien każdemu wystawiać fakturę VAT sprzedaży. W przeciwnym razie oprócz rozdzielenia każdej z usług świadczonych grupom zorganizowanym i okazjonalnym usługobiorcom pojawi się problem odliczenia podatku naliczonego. Skoro wystawiać Wnioskodawca musiałby dwie różne faktury (VAT sprzedaży, VAT marży) w jednych usługach przysługiwałoby Wnioskodawcy prawo odliczenia podatku naliczonego a w innych nie. Jak Wnioskodawca wskazywał wyżej nie ma praktycznej możliwości rozdzielenia towarów i usług nabywanych wyłącznie dla dzieci i pozostałych osób. Zdaniem Wnioskodawcy obecny sposób rozliczania jest bardziej przejrzysty i rzetelny bowiem za każdym razem Wnioskodawca wystawia fakturę VAT sprzedaży i dokonuje rozliczenia podatku należnego z naliczonym.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez niego usługi nie są usługami turystycznymi i nie podlegają szczególnym zasadom określonym w art. 119-120 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż świadczone przez niego usługi zaliczają się do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności. Możemy mówić więc o jednym świadczeniu (złożonym z kilku innych świadczeń składowych). Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Wnioskodawcy jest organizacja ww. usług.

W związku z powyższym wszystkie świadczenia powinny być zaklasyfikowane i opodatkowane tak, jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku wyszczególnione w ustawie o VAT oraz rozporządzeniu wykonawczym do ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 cyt. ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Powyższe oznacza, iż o opodatkowaniu usługi podatkiem VAT, daną stawką podatku (lub jej zwolnieniem od podatku) decyduje co do zasady, zaliczenie jej do właściwego - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami - grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednakże usługi turystyki zostały wyłączone spod zakresu stosowania przepisów o statystyce publicznej, tym samym klasyfikacja świadczonych usług nie będzie decydowała o uznaniu wykonywanej usługi za usługę turystyki.

Należy przy tym zauważyć, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej "usług turystyki", jak to czyni choćby w przypadku "usług elektronicznych" (art. 2 pkt 26 ustawy o VAT). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim - "Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur", jak też w języku angielskim - "All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller", należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako "Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego". Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, "turystyka" to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej). Turystyka to także zorganizowany wyjazd poza miejsce zamieszkania (por. www.sjp.pwn.pl). Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A.S.Kornak "Ekonomika turystyki" PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S.Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S.Wołejko "Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej", Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975 r., z. 15, s. 83). Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn "Marketing w turystyce", Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o VAT nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Łączne spełnienie przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto treść art. 119 ust. 3a stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie (usługi własne), odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

W myśl natomiast art. 119 ust. 6 ww. ustawy w przypadkach o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać tutaj należy, iż podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to bowiem, jak już wcześniej wskazano, świadczenie złożone na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny jest zakup usługi turystycznej.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie wymieniono usług turystycznych jako usług dla których obniża się stawkę podatku lub też usług, które zwalnia się od podatku od towarów i usług, zatem "usługi własne" - jako część składowa usługi turystyki - podlegają opodatkowaniu według 22% stawki podatku od towarów i usług niezależnie od ich rodzaju.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż aktualnie ma w ofercie również usługi polegające na organizacji kolonii letnich i zimowisk dla niewielkich zorganizowanych grup dzieci przebywających na wypoczynku letnim i zimowym. W ich ramach Wnioskodawca zobowiązany jest nie tylko do zapewnienia noclegu i wyżywienia, ale również wynajmuje autokar do przewozu dzieci, zatrudnia kadrę wychowawczą oraz pielęgniarkę. Ponadto w sytuacji gdy Wnioskodawca nie dysponuje w danym momencie potrzebną liczbą miejsc we własnych obiektach, kwateruje grupę w sąsiednich pensjonatach. Działalność Wnioskodawca prowadzi pod numerem klasyfikacji PKWiU 55.20. tj. usługi obiektów noclegowych i innych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Wnioskodawca rozlicza się na zasadach ogólnych przy uwzględnieniu, że usługa obciążona jest 7% podatkiem VAT.

W ramach działalności Wnioskodawca nie prowadzi żadnych odrębnych klasyfikacji dla okazjonalnych usługobiorców oraz dla grup zorganizowanych. Tym bardziej, że dzieci przebywają u Wnioskodawcy jedynie w okresie wakacji i ferii zimowych. Wszystkie zakupione przez Wnioskodawcę od innych podatników towary i usługi Wnioskodawca przeznacza łącznie na realizację swoich obowiązków. Wnioskodawca nie selekcjonuje zakupów żywności pod kątem tych wykorzystywanych w restauracji i tych serwowanych dzieciom. Wnioskodawca nie ewidencjonuje wyposażenia na to przeznaczone dla kolonii i gości okazjonalnych. Wnioskodawca nie ma wydzielonych pokoi czy miejsc w restauracji przeznaczonych odpowiednio dla dzieci i pozostałych gości. Praktycznie jest to niemożliwe ze względu na to, że pomieszczenia domu wczasowego i karczmy wykorzystywane są przez wszystkich gości w tym samym zakresie bez różnicowania na grupy kolonijne czy indywidualnych okazjonalnych gości. Posiłki sporządzane są z tych samych produktów bez względu na to czy stanowią wyżywienie grupy kolonijnej czy są posiłkiem jednorazowo zakupionym w restauracji. Wnioskodawca posiada jedną kuchnię i nie ma możliwości wydzielania, które produkty są przeznaczone dla grupy a które nie. Środki higieniczne, wyposażenie służy wszystkim gościom na takich samych zasadach. Zatrudniony personel obsługuje wszystkich gości na tych samych zasadach i otrzymuje jedno wynagrodzenie. Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług cechujących biura turystyczne - zorganizowanych wycieczek, rezerwacji miejsc pobytowych itp. W przypadku braku jakiś artykułów w domu wczasowych Wnioskodawca wykorzystuje produkty znajdujące się w karczmie i na odwrót. Wnioskodawca nie prowadzi odrębnych ewidencji środków trwałych dla domu wczasowego i karczmy.

W powyższym przypadku w odniesieniu do kolonii letnich i zimowisk mamy zatem do czynienia z usługą kompleksową, zawierającą wymienione powyżej elementy charakterystyczne dla usług turystycznych tj. zakwaterowanie, wyżywienie oraz dodatkowe usługi cząstkowe, bez których organizowana impreza nie mogłaby się odbyć.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie "środków" do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Odnosząc się do katalogu towarów i usług wskazanych powyżej przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że właściwy podział będzie następujący:

* wydatki dla bezpośredniej korzyści turysty to: wynajem autokaru do przewozu dzieci, kwaterowanie grupy w sąsiednich pensjonatach w sytuacji gdy Wnioskodawca nie dysponuje w danym momencie potrzebną liczbą miejsc we własnych obiektach, czy też ewentualnie wynagrodzenie zatrudnianej przez Wnioskodawcę kadry wychowawczej oraz pielęgniarki, jeśli osoby te świadczyłyby na rzecz Wnioskodawcy czynności uznawane za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT ze szczególnym uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 3 ustawy o VAT;

* wydatki (koszty) dotyczące usług własnych Wnioskodawcy to: wszelkie koszty związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem domu wczasowego i karczmy, tj. np. zakup produktów żywnościowych z których Wnioskodawca we własnej kuchni przygotowuje posiłki, wyposażenie pokoi, środki higieniczne, ewentualnie wynagrodzenie zatrudnianej przez Wnioskodawcę kadry wychowawczej oraz pielęgniarki, jeśli osoby te byłyby zatrudnione przez Wnioskodawcę w sposób, który nie stanowiłby z ich strony świadczenia na rzecz Wnioskodawcy uznawanego za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT ze szczególnym uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 3 ustawy o VAT; wszelkie te koszty winien Wnioskodawca uwzględnić jako element kalkulacyjny ceny usług własnych związanych z posiadaniem domu wczasowego.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, istnieje praktyczna możliwość rozdzielenia kwot wydatkowanych na zorganizowane grupy oraz pozostałych usługobiorców.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania i wyliczenia podatku od usług świadczonych przez Wnioskodawcę należy wskazać, że co do zasady na podstawie art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jednakże jak wynika z przytoczonych wcześniej przepisów ustawodawca ustalił szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych polegający na opodatkowaniu marży pomniejszonej o kwotę należnego podatku, gdzie przez marżę należy rozumieć różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi (turysta), a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Przy czym należy zaznaczyć, że powyższy sposób opodatkowania usług turystycznych odnosi się jedynie do usług, które są nabywane przez usługodawcę od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania odrębnie ustala się w odniesieniu do usług własnych i odrębnie do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Powyższy sposób odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla tych usług nie pozwala usług własnych uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług - wyliczania kwoty marży.

Odnośnie kwestii wynagrodzenia zatrudnianej przez Wnioskodawcę kadry wychowawczej oraz pielęgniarki, należy mieć na uwadze poniższe uregulowania prawne.

Definicję podatnika zawiera art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści art. 15 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

W art. 13 ust. 4 pkt 8 powołanej w powyższym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymieniono przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

Z powołanych przepisów prawa podatkowego wynika, że usługi kadry wychowawczej oraz pielęgniarki jako stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, można zaliczyć do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty wyłącznie wtedy, gdy jak to wynika z art. 119 ust. 3 pkt 3 ustawy, są nabywane od innych podatników i będą spełniały warunki pozwalające na zaliczenie ich do samodzielnej działalności gospodarczej.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż aktualnie Wnioskodawca ma w ofercie również usługi polegające na organizacji kolonii letnich i zimowisk dla niewielkich zorganizowanych grup dzieci przebywających na wypoczynku letnim i zimowym. W ich ramach Wnioskodawca zobowiązany jest nie tylko do zapewnienia noclegu i wyżywienia, ale również wynajmuje autokar do przewozu dzieci, zatrudnia kadrę wychowawczą oraz pielęgniarkę.

Niewątpliwie zatrudnianie w czasie trwania kolonii personelu jak i zatrudnianie innych osób do obsługi ośrodka jest niezbędnym elementem dla zorganizowania kolonii i stanowi integralny składnik ceny kolonii letnich czy zimowisk dla dzieci.

Wnioskodawca nie wskazał jednak we wniosku, czy usługi te nabywa od innych podatników, czy personel i pracowników zatrudnia na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło.

Wnioskodawca nie wskazał również czy z zawartych umów wynika na kim spoczywa odpowiedzialność wobec osób trzecich za powierzoną opiekę nad dziećmi i wykonywanie innych czynności.

W związku z powyższym, należy zauważyć, że usługi świadczone przez personel zatrudniony przez Wnioskodawcę do obsługi kolonii czy obsługi domu wczasowego, wykonywane w ramach umowy zlecenia mogą być uznane za usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, tylko w sytuacji gdy usługi te będą spełniały warunki pozwalające na zaliczenie ich do samodzielnej działalności gospodarczej.

Jeżeli jednak Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonanie świadczonych przez niego usług - w tym również usług świadczonych przez zatrudnionych przez niego pracowników, usługi te, świadczone w ramach umowy zlecenia wykonywane są w warunkach, o których mowa w przywołanym art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy (nie spełniają one kryterium samodzielności przy ich wykonaniu). Tym samym należy je zaliczyć do kosztów usług własnych, o których mowa w art. 119 ust. 5.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego do powołanych norm prawnych należy stwierdzić, że jeżeli usługi świadczone przez kadrę wychowawczą oraz pielęgniarkę czy innych pracowników są nabywane przez Wnioskodawcę od innych podatników - można zaliczyć je do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, jako stanowiące składnik świadczonej usługi turystycznej, a tym samym uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług. W przeciwnym wypadku należy koszty te traktować jako element kalkulacyjny ceny usług własnych Wnioskodawcy.

Należy również zauważyć, że z cyt. wyżej przepisu art. 119 ust. 5 ustawy o VAT wynika, że podstawę opodatkowania odrębnie ustala się w odniesieniu do usług własnych i odrębnie do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Taki sposób odrębnego (innego) ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych i usług dla bezpośredniej korzyści turysty nie pozwala uwzględnić usług własnych przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług - wyliczania kwoty marży i podatku VAT.

Przez marżę bowiem, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Ponadto należy wskazać, że przepisy ustawy nie przewidują w żadnym zakresie możliwości ogólnego ustalania marży, w oparciu o ogólne, łączne wartości zakupów czy sprzedaży, bowiem cenę należy skalkulować dla pojedynczej usługi, a marża, zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Jednocześnie w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.) w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Zgodnie natomiast z ust. 5 ww. art. 119 ustawy o VAT, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29, a zgodnie z ust. 1 tego przepisu podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Stosownie do art. 119 ust. 6 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Następnie każdy podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, wykonujący w danym okresie rozliczeniowym czynności podlegający opodatkowaniu jest zobowiązany do złożenia odpowiedniego rozliczenia i wpłacenia podatku. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Ponadto podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT).

W świetle wskazanych powyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że podatnik jest zobowiązany do ustalenia ceny (kwoty należnej) za usługę, którą świadczy. Elementy kalkulacyjne tej ceny mogą być różne i to Wnioskodawca ustala co musi uwzględnić w procesie cenotwórczym, jakie koszty, które poniósł lub poniesie w przyszłości, ukształtują kwotę należną z tytułu pojedynczej usługi. Oczywistym jest, że cena usługi musi zawierać skalkulowany przez Wnioskodawcę zysk jaki chce osiągnąć. Jeśli zatem Wnioskodawca dokona stosowanych obliczeń, ustali cenę jednostkową usługi jaką ma zapłacić nabywca usługi i usługę tę wykona, to powstaje obowiązek podatkowy od kwoty należnej z tytułu wykonanej usługi, czego konsekwencją jest obliczenie i wykazanie w deklaracji podatkowej za odpowiedni okres rozliczeniowy kwoty podatku należnego z tytułu świadczonych usług.

Zatem do wyliczenia kwoty marży i należnego podatku VAT Wnioskodawca nie może uwzględniać usług własnych, jak również podatek VAT wyliczony od usług własnych na zasadach ogólnych musi także być zawarty w ostatecznej cenie jaką ma zapłacić nabywca usługi, dlatego, wskazany przez Wnioskodawcą we wniosku sposób rozliczenia podatku VAT, należało uznać za nieprawidłowy.

Co do sposobu dokumentowania przedmiotowych usług, należy zauważyć, iż stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W tym miejscu organ podatkowy pragnie zaznaczyć, iż szczególne procedury dotyczące opodatkowania w systemie marży należy dokumentować stosownie do § 5 ust. 8 pkt 1 i 2 lit. a, obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r., rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). Przepis powyższy stanowi, iż w fakturach dokumentujących czynności, których podstawą opodatkowania jest marża, zgodnie z art. 119 cytowanej ustawy o podatku VAT w miejsce oznaczenia "FAKTURA VAT" stosuje się oznaczenie "FAKTURA VAT marża" lub umieszcza się odesłanie odpowiednio do art. 119 ustawy lub art. 306 dyrektywy. Przepis ten zawiera również elementy jakie powinna zawierać faktura dokumentująca świadczenie usług turystyki (§ 5 ust. 8 pkt 3 ww. rozporządzenia).

W konsekwencji sposób dokumentacji przedmiotowych usług zaprezentowany przez Wnioskodawcę należało uznać za nieprawidłowy.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatku naliczonego od towarów i usług nabytych na zlecenie turysty należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ogólna zasada wskazuje, że odliczenie przysługuje w stosunku do podatku naliczonego, który jest bezpośrednio związany z wykonywanymi przez podatnika czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W myśl przepisu art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Nabyte przez Wnioskodawcę usługi, zgodnie z treścią art. 119 ustawy o VAT, są usługami rozliczanymi na zasadach szczególnych, tj. opodatkowaniu podlega różnica między kwotą należności, którą płaci nabywca usługi turystycznej, a kwotą, za którą podatnik nabywa od innych podatników usługi dla bezpośredniej korzyści klienta, np.: wynajem autokaru do przewozu dzieci, kwaterowanie grupy w sąsiednich pensjonatach w sytuacji gdy Wnioskodawca nie dysponuje w danym momencie potrzebną liczbą miejsc we własnych obiektach.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca świadcząc ww. usługi turystyczne nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych ww. usług. Natomiast Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług dla wyświadczenia przez Wnioskodawcę usług własnych na zasadach ogólnych.

Ponadto nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą co do stwierdzenia, że nie świadczy on żadnych usług cechujących biuro turystyczne, bowiem szczególne procedury dotyczące opodatkowania usług turystycznych mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży. Jak orzekł Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 października 1998 r. w sprawie C-308/96 pomiędzy The Bowden Cort Hotel a Comissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) szczególne procedury dotyczące opodatkowania usług turystycznych mają zastosowanie do właściciela hotelu, który, w zamian za cenę obejmującą pakiet usług, w sposób ciągły oferuje swoim klientom, poza zakwaterowaniem, również transport oraz wycieczki autokarowe w sytuacji, gdy usługi transportowe nabywane są od innego podatnika. W opinii Trybunału, odmienne podejście mogłoby bowiem doprowadzić do różnego traktowania tych samych usług, w zależności od uznania, czy ich dostawca jest agentem turystycznym w potocznym rozumieniu tego określenia, co z kolei mogłoby prowadzić do naruszenia zasad konkurencji.

Należy również zauważyć, iż w pytaniu sformułowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca poruszył także zagadnienie okazjonalnych usług noclegów oraz gastronomii (restauracja, kawiarnia). Odnośnie tej kwestii należy stwierdzić, iż rozliczenie podatku VAT z tytułu okazjonalnych usług noclegów oraz gastronomii (restauracja, kawiarnia) winno nastąpić na zasadach ogólnych a prawidłowym dokumentem potwierdzającym wykonanie tychże usług jest faktura VAT, wystawiona zgodnie z ogólnymi zasadami fakturowania wynikającymi z art. 106 ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych zawartych w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.