IBPP1/443-599/12/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2012 r. (data wpływu 6 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 września 2012 r. (data wpływu 6 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy prawidłowe jest refakturowanie przez Wnioskodawcę na użytkowników lokali mieszkalnych kosztów dotyczących mediów według stawek właściwych dla danego rodzaju usługi/towaru, które są przedmiotem refakturowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2012 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy prawidłowe jest refakturowanie przez Wnioskodawcę na użytkowników lokali mieszkalnych kosztów dotyczących mediów według stawek właściwych dla danego rodzaju usługi/towaru, które są przedmiotem refakturowania.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 września 2012 r. (data wpływu 6 września 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 31 sierpnia 2012 r. znak: IBPP1/443-599/12/ES.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Teatr) podpisał umowę najmu lokali mieszkalnych (dalej: Umowa najmu) z Gminą, w imieniu której działał Zarząd Budynków Komunalnych (dalej: Wynajmujący). Teatr - jako najemca - jest zobowiązany wnosić na rzecz Wynajmującego w terminie do 10-go każdego miesiąca z góry opłaty stałe (czynsz) i opłaty zaliczkowe za tzw. media (opłata za centralne ogrzewanie mieszkania - za gaz; opłata za dostawę zimnej wody i odbiór nieczystości płynnych; opłata za odbiór nieczystości stałych-bytowych; abonament za wodomierz główny budynku) w wysokości określonej w Umowie najmu. Przy czym opłaty zaliczkowe za media (z wyłączeniem odbioru nieczystości stałych-bytowych i abonamentu za wodomierz główny) rozliczane są następnie na podstawie rzeczywistego zużycia w oparciu o stan liczników na 31 grudnia każdego roku. Teatr otrzymuje od Wynajmującego faktury VAT za czynsz i media za okresy miesięczne. Po rozliczeniu opłat zaliczkowych za media Teatr również otrzymuje odrębną fakturę VAT rozliczającą kwoty należne za media wg rzeczywistego zużycia. Każda z usług jest wykazana w fakturach przez Wynajmującego wg właściwej dla niej stawki VAT (np. dostawa wody jest opodatkowana 8% stawką VAT).

W odniesieniu do poszczególnych lokali mieszkalnych będących przedmiotem umowy najmu, Teatr zawiera z własnym pracownikiem (dalej: Użytkownik lokalu) umowę oddania lokalu w użytkowanie (dalej: Umowa użytkowania). Teatr zobowiązany jest do przekazywania podpisanych Umów użytkowania Wynajmującemu.

Zgodnie z Umową użytkowania, Użytkownik lokalu jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Teatru czynszu najmu z góry do 10-go dnia miesiąca.

Ponadto, Umowa użytkowania wskazuje, iż Użytkownik lokalu ponosi rzeczywiste koszty zużycia mediów, czyli ogrzewania lokalu, zużycia wody, opłaty za ścieki, opłaty za gaz i energię elektryczną, wywóz nieczystości. Należności za media są płatne przez Użytkownika lokalu według ustaleń faktycznego zużycia.

Teatr refakturuje ww. należności za media na Użytkowników lokali według stawek właściwych dla danego rodzaju usługi/towaru, które są przedmiotem refakturowania.

Miesięczny czynsz najmu, obciążenia z tytułu mediów dotyczących każdego lokalu są dokumentowane przez Teatr odrębnymi fakturami VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest refakturowanie przez Wnioskodawcę na Użytkowników lokali kosztów dotyczących mediów (takich jak: ogrzewanie, usługi związane z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków, wywozem nieczystości stałych itp.) według stawek właściwych dla danego rodzaju usługi/towaru, które są przedmiotem refakturowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawiając na Użytkowników lokali faktury za tzw. media (takie jak: energia elektryczna, dostawy gazu, usługi związane z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków, wywozem nieczystości stałych), powinien on stosować stawki VAT właściwe dla danego rodzaju usługi/towaru, które są przedmiotem refakturowania.

UZASADNIENIE stanowiska podatnika:

Sposób, w jaki rozliczane są przez Teatr koszty dostawy mediów w stanie faktycznym wniosku jest określany w praktyce powszechnie jako tzw. refakturowanie. Sens ekonomiczny tego typu transakcji polega na tym, że Teatr jest obciążany kosztami mediów przez Wynajmującego, ponieważ ma zawartą umowę z tym podmiotem (Umowę najmu). Natomiast faktycznym beneficjentem świadczenia (dostawy mediów) jest pracownik Teatru użytkujący lokal - czyli Użytkownik lokalu. Teatr działa w tym przypadku w imieniu własnym (jako strona Umowy najmu z Wynajmującym), ale na rzecz beneficjentów korzystających ze świadczonych usług (Użytkowników lokali). Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał. Dla celów VAT uznaje się, że podmiot refakturujący nabywa i świadczy daną usługę, chociaż faktycznie tej usługi nie wykonał. Wynika to z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w myśl którego "w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi".

Cytowany przepis został wprowadzony do ustawy o VAT od 1 kwietnia 2011 r. i stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Należy podkreślić, iż wprowadzenie tego przepisu w ustawie o VAT było jedynie doprecyzowaniem obowiązujących wcześniej przepisów (co potwierdzono w uzasadnieniu Ministerstwa Finansów do projektu zmian). Analogiczny efekt wywoływał bowiem obowiązujący już wcześniej art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym "w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku".

Oznacza to, że podmiot świadczący (refakturujący) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest na gruncie przepisów ustawy o VAT z jednej strony jako usługobiorca, a jednocześnie jako usługodawca tej samej usługi. W świetle przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przeniesienie ciężaru kosztów danej usługi na inny podmiot, nie może być zatem w inny sposób potraktowane niż jako nabycie i świadczenie dokładnie tej samej usługi.

Konsekwencją takiego traktowania refakturowania dla potrzeb rozliczeń VAT jest wystawienie faktury przez faktycznego usługodawcę na podatnika biorącego udział w świadczeniu usługi (refakturującego) oraz przez ten podmiot na faktycznego usługobiorcę. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Przepisy ustawy o VAT nie wykluczają również, by w odsprzedaży tych samych usług uczestniczyło kilka podmiotów. W takiej sytuacji każdy z podmiotów, który kupuje i odsprzedaje usługę jest traktowany tak jakby sam wyświadczył tę usługę.

Należy wskazać, że zastosowanie konstrukcji refakturowania możliwe jest w zasadzie w odniesieniu do każdej usługi, niezależnie od tego, czy mieści się ona w przedmiocie działalności podmiotu refakturującego. Potwierdza to doktryna i orzecznictwo, np. w komentarzu A. Bartosiewicza i R. Kubackiego stwierdzono: "przedmiotem refakturowania mogą być w zasadzie wszystkie usługi, nawet jeśli podmiot refakturujący nie ma wymaganych uprawnień do samodzielnego świadczenia danych czynności, czy też nie leży to w jego przedmiocie działalności (określonym dla celów ewidencyjnych)" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011, komentarz do art. 8 ustawy o VAT). Wśród orzeczeń sądowych potwierdzających to stanowisko, można przykładowo wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 marca 2009 r., sygn. I SA/Rz 728/08 (wyrok prawomocny), w którym sąd uznał, że "brak jest podstaw do różnicowania uprawnień podatników w tym zakresie w zależności od rodzaju usług będących przedmiotem refakturowania."

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno przytoczone powyżej przepisy prawa, jak też doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzają uprawnienie Teatru w przedstawionym stanie faktycznym do refakturowania kosztów mediów na rzecz Użytkowników lokali.

Zgodnie z treścią Umów użytkowania zawartych przez Teatr z Użytkownikami lokali, są oni zobowiązani do pokrycia kosztów mediów stosownie do ustaleń faktycznego zużycia (wskazań indywidualnych liczników, z wyjątkiem nieczystości stałych). Należy zaznaczyć, że koszty te Użytkownicy lokali ponoszą niezależnie od uiszczanego wynagrodzenia z tytułu czynszu najmu określonego w stałej wysokości ryczałtowej. Koszty refakturowanych na Użytkowników lokali mediów są więc odrębnymi i niezależnymi od usług najmu świadczeniami. Jak wskazano powyżej, w tym zakresie Wnioskodawca występuje jako nabywca i świadczący daną usługę. Zatem każda z refakturowanych usług powinna być opodatkowana zgodnie z właściwą dla niej stawką podatku VAT.

Stanowisko takie znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu z 8 czerwca 2010 (I SA/Kr 346/10, wyrok prawomocny, utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z 11 stycznia 2011 r. sygn. I FSK 1454/10) WSA w Krakowie stwierdził, iż "świadczenia odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez podatnika najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Błędnie organ uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji bowiem, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 k.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy".

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również uzasadnienie w obowiązujących przepisach dotyczących regulacji umowy najmu na gruncie prawa prywatnego. Należy sięgnąć do nich z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają szczególnej definicji dla umowy najmu.

Definicja umowy najmu została zamieszczona w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, dalej: k.c.). Jak wynika z treści art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z analizy przywołanej definicji wynika, iż przedmiotem świadczenia ze strony wynajmującego jest oddanie najemcy rzeczy do używania, natomiast świadczeniem wzajemnym najemcy jest zapłata czynszu w określonej przez strony wysokości. Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego, należy zaznaczyć, iż zgodnie z zawartymi Umowami użytkowania, Użytkownicy lokali zobowiązani są do uiszczania na rzecz Teatru czynszu najmu - który jest ciążącym na nich zobowiązaniem do świadczenia wzajemnego. Odrębnym świadczeniem jest natomiast obowiązek pokrywania kosztów innych usług - tj. kosztów związanych z korzystaniem przez nich z tzw. mediów. Te inne usługi nie mieszczą się w przedmiocie świadczenia w zakresie najmu, w związku z czym, usługi te nie stanowią elementu kompleksowej usługi najmu, co w rezultacie prowadzi do wniosku, iż powinny być one opodatkowane zgodnie ze stawką VAT właściwą przedmiotowo dla danej usługi.

Wobec powyższego, skoro zgodnie z intencją stron świadczenia za media objęte refakturowaniem są odrębnymi świadczeniami od samej usługi najmu, powinny być również odrębnie traktowane na gruncie ustawy o VAT.

W konsekwencji, poszczególne usługi/towary wchodzące w skład "mediów" (czyli np. energia elektryczna, dostawy gazu, usługi związane z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków, wywozem nieczystości itp.), powinny być opodatkowane zgodnie z właściwymi dla nich stawkami VAT na podstawie art. 41 ustawy o VAT, który uzależnia stawki podatku od rodzaju danego towaru lub usługi, tj:

* energia elektryczna - 23%,

* dostawa gazu - 23%,

* dostawa wody - 8%,

* odprowadzanie ścieków - 8%,

* wywóz nieczystości - 8%.

Reasumując, przytoczone powyżej przepisy, jak również poglądy doktryny i orzecznictwa, wskazują bezspornie na to, że Teatr refakturując na Użytkowników lokali koszty mediów (takie jak: energia elektryczna, dostawy gazu, usługi związane z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków, wywozem nieczystości itp.) powinien opodatkować poszczególne świadczenia według stawki VAT właściwej dla danej usługi/towaru będących przedmiotem "refakturowania".

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wynika z niego, że strony umowy najmu mogą dowolnie kształtować swoje relacje w odniesieniu do rozliczania dodatkowych kosztów mediów i w zależności od zamiaru stron wyrażonego w zapisach umownych, koszty te mogą stanowić element podstawy opodatkowania z tytułu usługi najmu, bądź też stanowić odrębny przedmiot rozliczeń. Najistotniejsze w tym względnie wydaje się stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w orzeczeniu z dnia 31 maja 2011 r., sygn. I FSK 740/10. W wyroku tym sąd stwierdził, że: "opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu".

Wyrażony powyżej pogląd znajduje również oparcie w innych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, w powołanym wcześniej wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 czerwca 2010 r. (sygn. I SA/Kr 346/10). W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że skoro opisane powyżej usługi wynajmu lokali mieszkalnych pracownikom Teatru oraz odsprzedaży mediów stanowią odrębne, niezależne od siebie czynności opodatkowane, to nie ma podstaw do łącznego ich uwzględniania przy określaniu podstawy opodatkowania dla usług najmu. Zatem każda z refakturowanych na Użytkowników lokali usług (ewentualnie odsprzedaż towarów) powinna być opodatkowana przez Teatr zgodnie z właściwą dla niej stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ww. ustawy w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanej lub dzierżawionej nieruchomości oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanej lub dzierżawionej nieruchomości.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z późn. zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Stosownie do art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W świetle powyższego, najem jest świadczeniem polegającym na oddaniu lokalu do używania przez określony czas, za który wynajmujący otrzymuje stosowną korzyść w postaci czynszu płaconego przez najemcę.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości przez najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

W sytuacji, gdy korzystający z nieruchomości nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak najem nieruchomości, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z najmem w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420-429), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, jest zatem jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, iż "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca podpisał umowę najmu lokali mieszkalnych z Gminą, w imieniu której działał Zarząd Budynków Komunalnych (Wynajmujący). Teatr - jako najemca - jest zobowiązany wnosić na rzecz Wynajmującego w terminie do 10-go każdego miesiąca z góry opłaty stałe (czynsz) i opłaty zaliczkowe za tzw. media w wysokości określonej w Umowie najmu. Teatr otrzymuje od Wynajmującego faktury VAT za czynsz i media za okresy miesięczne.

W odniesieniu do poszczególnych lokali mieszkalnych będących przedmiotem umowy najmu, Teatr zawiera z własnym pracownikiem (Użytkownikiem lokalu) umowę oddania lokalu w użytkowanie. Zgodnie z umową użytkowania, Użytkownik lokalu jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Teatru czynszu najmu z góry do 10-go dnia miesiąca.

Ponadto, umowa użytkowania wskazuje, iż Użytkownik lokalu ponosi rzeczywiste koszty zużycia mediów, czyli ogrzewania lokalu, zużycia wody, opłaty za ścieki, opłaty za gaz i energię elektryczną, wywóz nieczystości. Należności za media są płatne przez Użytkownika lokalu według ustaleń faktycznego zużycia. Teatr refakturuje ww. należności za media na Użytkowników lokali według stawek właściwych dla danego rodzaju usługi/towaru, które są przedmiotem refakturowania. Miesięczny czynsz najmu, obciążenia z tytułu mediów dotyczących każdego lokalu są dokumentowane przez Teatr odrębnymi fakturami VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości refakturowania przez Wnioskodawcę na Użytkowników lokali kosztów dotyczących mediów (takich jak: energia elektryczna, dostawy gazu, usługi związane z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków, wywóz nieczystości itp.) według stawek właściwych dla danego rodzaju usługi/towaru, które są przedmiotem refakturowania.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Wobec tego, w ocenie tut. organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie najmu nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

W przypadku bowiem, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

W ocenie tut. organu wydatki za media nie stanowią samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemców. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z nieruchomości, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Mają na celu prawidłowe wykonanie usługi podstawowej. Ww. wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu nieruchomości, a nie z tytułu odsprzedaży mediów czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych. Żaden bowiem z najemców nie byłby zainteresowany zakupem samych mediów gdyby nie najmował nieruchomości, która bez mediów nie byłaby zdatna do użytku. Zatem tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość z usługą najmu nieruchomości. Tym samym należy traktować je jako element składowy usługi finalnej.

Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najemca ponosi również opłaty za tzw. media (w przedmiotowej sprawie jest to energia elektryczna, dostawy gazu, usługi związane z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków, wywóz nieczystości itp.) w wysokości rzeczywistych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy również stwierdzić, iż jeżeli umowy na dostawę usług dodatkowych (mediów) nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Ww. świadczenia nie stanowią odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy - jak wskazano powyżej doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą do usługi zasadniczej (tekst jedn.: usługi najmu lokali).

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, stanowisko Wnioskodawcy, iż wystawiając na Użytkowników lokali faktury za tzw. media (takie jak: energia elektryczna, dostawy gazu, usługi związane z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków, wywóz nieczystości stałych), powinien on stosować stawki VAT właściwe dla danego rodzaju usługi/towaru, które są przedmiotem refakturowania, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez Wnioskodawcę i polemiki z zawartymi w nich rozstrzygnięciami, choć niewątpliwie powołanie orzecznictwa miało na celu wykazanie słuszności prezentowanego poglądu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.