IBPP1/443-59/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2013 r. (data wpływu 24 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 8 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kursów rysunku technicznego i egzaminów kończących kursy rysunku technicznego - jest prawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kursów rysunku technicznego i egzaminów kończących kursy rysunku technicznego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 8 maja 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 12 kwietnia 2013 r. nr IBPP1/443-59/13/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, czynnym podatnikiem VAT, który prowadzi między innymi Ośrodek Szkolenia Spawaczy, w którym organizowane są szkolenia zawodowe. Jednym z takich szkoleń jest kurs z zakresu rysunku technicznego. Program szkolenia obejmuje następujące zagadnienia: podstawy i rodzaje rysunku technicznego w technice; rodzaje i zastosowanie linii rysunkowych; konstrukcje geometryczne; rzutowanie; wymiarowanie; przekroje; uproszczone i umowne przedstawianie połączeń spawanych oraz uproszczone przedstawianie rurociągów. Po zakończeniu szkolenia uczestnicy kursu posiadają wiedzę z zakresu czytania dokumentacji projektowej.

Powyższy kurs kończy się egzaminem sprawdzającym nabytą wiedzę i umiejętności. Po zdaniu egzaminu kończącego kurs, uczestnicy otrzymują wewnętrzne zaświadczenia Wnioskodawcy. Po ukończeniu kursów uczestnicy nie uzyskują żadnych uprawnień zawodowych. Forma oraz zasady kursu nie są określone w żadnych przepisach. Program kursu rysunku technicznego jest indywidualnie ustalany przez Wnioskodawcę, stanowiąc niejako jego autorską koncepcję.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, kurs z zakresu rysunku technicznego jest opodatkowany stawką podstawową VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że mogą z niego korzystać jedynie jednostki, o których mowa w tym przepisie tj. jednostki objęte systemem oświaty, PAN oraz jednostki badawczo-rozwojowe. Wnioskodawca nie jest żadną z tych jednostek, więc usługi przez niego świadczone nie korzystają ze zwolnienia VAT.

Innym tytułem uprawniającym do zwolnienia jest spełnienie wymogów określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. W jego myśl zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Do skorzystania ze zwolnienia szkolenia z VAT wystarczy spełnienie co najmniej jednego z powyższych warunków.

Rozporządzenie Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 11 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazuje jak należy rozumieć pojęcie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W myśl art. 44 rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Program kursu organizowanego przez Wnioskodawcę pozwala zdobyć umiejętności pozwalające na samodzielne odczytywanie różnorakich projektów. Wobec tego należy uznać, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniają kryterium uznania za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Pierwszym warunkiem, którego spełnienie pozwala na zwolnienie z VAT świadczonych kursów jest prowadzenie ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy powyższy warunek nie został zatem spełniony, ponieważ w żadnych ze znanych przepisów nie istnieją regulacje stanowiące o formie i zasadach prowadzenia kształcenia z zakresu rysunku technicznego. W szczególności nie istnieją przepisy mówiące o tym, że kształcenie powinno mieć formę szkolenia, warsztatu, wykładu lub seminarium ani przepisy mówiące o zakresie merytorycznym kształcenia. Nie istnieją również przepisy, które wymagają ukończenia tych kursów dla zdobycia kwalifikacji zawodowych.

Innym warunkiem jest świadczenie usług szkoleniowych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie objętym akredytacją (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT). Wnioskodawca nie posiada takiej akredytacji. W związku z tym jego usługi nie są objęte zwolnieniem z tego tytułu.

Zwolnienie z opodatkowania kursów nie jest też możliwe na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ opisane w stanie faktycznym kursy nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 43 ustawy o VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zdaniem podatnika przeprowadzenie egzaminów na zakończenie szkolenia również opodatkowane jest stawką podstawową VAT. Powyższe spowodowane jest tym, że usługi egzaminowania nie można utożsamiać z usługą kształcenia zawodowego, która może podlegać zwolnieniu wyłącznie po spełnieniu odpowiednich warunków.

W rozumieniu internetowego Słownika Języka Polskiego (wydawnictwo PWN) pojęcie "kształcić" oznacza:

Według tego samego słownika, przez termin "przekwalifikować" rozumie się:

Natomiast pojęcie "egzaminować", również według tego samego słownika oznacza:

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni językowej przepisu - której zgodnie z zasadami wykładni prawa powinien zostać przyznany prymat - Wnioskodawca wskazał, iż usługa egzaminowania nie jest związana z przekazywaniem komuś wiedzy lub rozwijaniem umiejętności, ale służy weryfikacji poziomu wcześniej zdobytej wiedzy lub umiejętności przez poszczególne osoby przystępujące do egzaminu. Usługi egzaminowania nie można uznać za usługę kształcenia, ani przekwalifikowania, ponieważ uczestnik nie nabywa żadnych nowych umiejętności zawodowych, a jedynie uzyskuje potwierdzenie w formie zaświadczenia zdobytych na kursie umiejętności.

W świetle powyżej przedstawionego stanu faktycznego oraz przytoczonego uzasadnienia prawnego - zdaniem Wnioskodawcy - opisane kursy oraz egzaminy dla osób ubiegających się o uzyskanie zaświadczeń potwierdzających posiadane umiejętności są opodatkowane stawką podstawową VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępnie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, tut. organ postanowił ująć w jednej interpretacji tematykę dotyczącą zarówno kursów rysunku technicznego, jak i tematykę dotyczącą egzaminów kończących te kursy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - dodanego do ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi Ośrodek Szkolenia Spawaczy, w którym organizowane są kursy rysunku technicznego. Program szkolenia obejmuje następujące zagadnienia: podstawy i rodzaje rysunku technicznego w technice; rodzaje i zastosowanie linii rysunkowych; konstrukcje geometryczne; rzutowanie; wymiarowanie; przekroje; uproszczone i umowne przedstawianie połączeń spawanych oraz uproszczone przedstawianie rurociągów. Po zakończeniu szkolenia uczestnicy kursu posiadają wiedzę z zakresu czytania dokumentacji projektowej. Powyższy kurs kończy się egzaminem sprawdzającym nabytą wiedzę i umiejętności. Po zdaniu egzaminu kończącego kurs, uczestnicy otrzymują wewnętrzne zaświadczenia Wnioskodawcy. Program kursu rysunku technicznego jest indywidualnie ustalany przez Wnioskodawcę, stanowiąc niejako jego autorską koncepcję. Osoby, które ukończą szkolenie będą w stanie samodzielnie czytać specjalistyczne rysunki techniczne, dzięki czemu będą mogły sprawować nadzór na przykład nad pracami monterskimi, będą w stanie wyłapywać ewentualne błędy technologów i proponować rozwiązania, będą w stanie sami wykonać proste rysunki techniczne różnych elementów.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Wnioskodawca stwierdził bowiem, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a z wniosku nie wynika, by posiadał status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej. Ponadto z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności należy zatem przeanalizować czy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, osoby, które ukończą szkolenie będą w stanie samodzielnie czytać specjalistyczne rysunki techniczne, dzięki czemu będą mogły sprawować nadzór na przykład nad pracami monterskimi, będą w stanie wyłapywać ewentualne błędy technologów i proponować rozwiązania, będą w stanie sami wykonać proste rysunki techniczne różnych elementów.

Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, usługi świadczone przez niego stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Usługi szkoleniowe są świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących. Szkolenia odbywają się zarówno w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, jak również mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Powyższe oznacza, że opisane kursy stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W ocenie tut. organu należy uznać, że sam egzamin również jest elementem kształcenia, w tym przypadku kształcenia zawodowego w zakresie rysunku technicznego, zatem przystąpienie do takich egzaminów należy uznać za jeden z etapów kształcenia zawodowego danej osoby i zdobywania uprawnień w danym zawodzie co - zdaniem tut. organu - spełnia definicję kształcenia zawodowego zawartą w rozporządzeniu ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG, gdyż jest związane z nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem.

Spełniona jest zatem pierwsza przesłanka wynikająca z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 tej ustawy.

Jednocześnie należy wziąć pod uwagę, że - jak podał Wnioskodawca - forma oraz zasady kursu nie są określone w żadnych przepisach, program kursu rysunku technicznego jest indywidualnie ustalany przez Wnioskodawcę, stanowiąc niejako jego autorską koncepcję.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że mimo iż usługi przeprowadzania opisanych przez Wnioskodawcę kursów oraz egzaminów kończących te kursy, spełniają definicję usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług - usługi te mają bowiem na celu zdobycie odpowiednich kwalifikacji zawodowych - to jednak kursy te oraz egzaminy je kończące nie są przeprowadzane w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto, Wnioskodawca podał, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a także, iż świadczone przez niego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie są finansowane w całości ani co najmniej w 70% ze środków publicznych.

W związku z powyższym, do wymienionych we wniosku kursów i egzaminów kończących te kursy, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Tym samym wymienione we wniosku usługi podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, że w świetle powyżej przedstawionego stanu faktycznego oraz przytoczonego uzasadnienia prawnego, opisane kursy oraz egzaminy dla osób ubiegających się o uzyskanie zaświadczeń potwierdzających nabyte umiejętności są opodatkowane stawką podstawową VAT - uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Jednocześnie tut. organ zaznacza, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, zatem to Wnioskodawca ponosi ewentualne negatywne konsekwencje jeżeli przedstawiony stan faktyczny jest niezgodny ze stanem rzeczywistym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.