IBPP1/443-589/11/LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2011 r. (data wpływu 1 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 20 czerwca 2011 r., oraz pismem z dnia 21 czerwca 2011 r. (data wpływu 28 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stawki podatku VAT dla opłat rocznych pobieranych w 2011 r. i w latach następnych z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntu ustanowionego po 1 stycznia 2011 r. - jest prawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek, które wpłynęło do tut. organu w dniu 20 czerwca 2011 r., oraz pismem z dnia 21 czerwca 2011 r. (data wpływu 28 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stawki podatku VAT dla opłat rocznych pobieranych w 2011 r. i w latach następnych z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntu ustanowionego po 1 stycznia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami oddaje w użytkowanie wieczyste grunty przeznaczone pod zabudowę, zabudowane oraz na cele rolne. Oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie następuje na okres 99 lat z dniem, w którym dokonuje się wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowienie tego prawa (art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Z czynnością oddania w użytkowanie wieczyste związane są pierwsza opłata i opłaty roczne wnoszone przez użytkownika wieczystego na rzecz właściciela nieruchomości, przez cały okres trwania tego użytkowania (art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Oddanie przez gminę do dnia 1 maja 2004 r. w użytkowanie wieczyste gruntu nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu budowlanego, przeznaczonego pod zabudowę oraz zabudowanego w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. zostało objęte 22% stawką VAT, a oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu na cele rolne zostało zwolnione z VAT.

Od 1 grudnia 2008 r. ustanowienie wieczystego użytkowania gruntów jest wyraźnie uznane za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT). Dostawa towarów w całości jest wykonana (w formie ustanowienia prawa użytkownia wieczystego) z chwilą wydania gruntu do używania.

Użytkowanie wieczyste nie jest wykonywane na raty, lecz w całości jest wykonane z chwilą wydania gruntu w użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z art. 146a ustawy o VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. podstawowa stawka podatku VAT ulegnie zmianie. W związku ze zmianą stawek VAT ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe o zasadach stosowania stawek VAT w 2011 r. i później. Zostały one zapisane w dodanych ustawą okołobudżetową do art. 41 ustawy o VAT ośmiu ustępach, tj.: 14a-14h.

Użytkowania wieczystego może dotyczyć tylko jeden z ww. przepisów przejściowych o zasadach stosowania stawek VAT, tj. art. 41 ust. 14a, jeżeli ustanowienie prawa wieczystego użytkowania miało miejsce w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. mamy do czynienia z czynnością już wykonaną i zakończoną lub art. 41 ust. 14b jeżeli czynność ta jest wykonywana czyli będąca dopiero w trakcie jej wykonywania i jeszcze niezakończona.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 21 czerwca 2011 r.):

Jaką stawkę VAT Wnioskodawca powinien zastosować w 2011 r. i latach następnych dla opłat rocznych z tytułu wieczystego użytkowania w przypadku, gdy umowy, w formie aktu notarialnego zostaną zawarte po 1 stycznia 2011 r. i wtedy też zostanie ustanowione prawo wieczystego użytkowania oraz wydanie gruntu użytkownikowi wieczystemu.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 21 czerwca 2011 r.), dla opłat rocznych z tytułu wieczystego użytkowania, dla których prawo wieczystego użytkowania zostało ustanowione po 1 stycznia 2011 r. będzie miała zastosowanie stawka 23%. Taka sama stawka będzie obowiązywać także w latach następnych przez cały okres trwania wieczystego użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy (dodany do ustawy o VAT od dnia 1 grudnia 2008 r.) przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

W myśl art. 19 ust. 16b ustawy (dodanego do ustawy o VAT od dnia 1 grudnia 2008 r.) w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 17 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.) zwalnia się od podatku oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste przeznaczonych na cele rolnicze.

Również w myśl § 13 ust. 1 pkt 17 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) zwalnia się od podatku oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste przeznaczonych na cele rolnicze.

Co do zasady, stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy-od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146f ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy relacja państwowego długu publicznego do produktu krajowego brutto według stanu na dzień 31 grudnia 2011 r., ogłoszona przez Ministra Finansów, w terminie do dnia 31 maja 2012 r., w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", przekracza 55%:

W myśl art. 146f ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy nie nastąpi przekroczenie relacji państwowego długu publicznego do produktu krajowego brutto, o którym mowa w ust. 1, a relacja państwowego długu publicznego do produktu krajowego brutto według stanu na dzień 31 grudnia 2012 r., ogłoszona przez Ministra Finansów, w terminie do dnia 31 maja 2013 r., w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", przekracza 55%:

Jak stanowi art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy nie nastąpi przekroczenie relacji państwowego długu publicznego do produktu krajowego brutto, o którym mowa w ust. 1 lub 2, a relacja państwowego długu publicznego do produktu krajowego brutto według stanu na dzień 31 grudnia 2013 r., ogłoszona przez Ministra Finansów, w terminie do dnia 31 maja 2014 r., w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", przekracza 55%:

W ramach dokonanej ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 z późn. zm.) nowelizacji obwiązującej obecnie ustawy o VAT, skutkującej m.in. okresowym podwyższeniem obowiązujących stawek VAT, przewidziano przepisy przejściowe regulujące w sposób jednoznaczny zasady stosowania podwyższonych okresowo stawek VAT w zależności od rodzaju czynności podlegających opodatkowaniu oraz terminu ich wykonania. Stosowne uregulowania zawarte zostały w znowelizowanym art. 41 ww. ustawy o VAT poprzez dodanie nowych ust. 14a-14h.

Stosownie do treści art. 41 ust. 14a ustawy w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Należy zatem rozstrzygnąć w pierwszej kolejności, kiedy w tej sprawie dojdzie do wykonania czynności i w jakiej dacie.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Z zawartych tam regulacji wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Stosownie do art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Z powyższych przepisów wywnioskować należy, iż w przypadku użytkowania wieczystego właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje co prawda Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Jednakże użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. Wykonanie więc tego świadczenia w całości następuje z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

W związku z powyższym w ustawie o podatku od towarów i usług oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste potraktowano jak dostawę towarów.

W przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy jako dostawa towaru wymieniono właśnie oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Wykonanie dostawy nastąpi z chwilą wydania użytkownikowi wieczystemu, który od tej chwili dysponuje gruntem jak właściciel. W momencie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste spełniona zatem zostaje przesłanka dostawy towaru określona w art. 7 ust. 1 ustawy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami oddaje w użytkowanie wieczyste grunty przeznaczone pod zabudowę, zabudowane oraz na cele rolne. Oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie następuje na okres 99 lat z dniem, w którym dokonuje się wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowienie tego prawa (art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Z czynnością oddania w użytkowanie wieczyste związane są pierwsza opłata i opłaty roczne wnoszone przez użytkownika wieczystego na rzecz właściciela nieruchomości, przez cały okres trwania tego użytkowania (art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Dostawa towarów w całości jest wykonana (w formie ustanowienia prawa użytkownia wieczystego) z chwilą wydania gruntu do używania.

Użytkowanie wieczyste nie jest wykonywane na raty, lecz w całości jest wykonane z chwilą wydania gruntu w użytkowanie wieczyste.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT od należnych opłat rocznych pobieranych w 2011 r. i w latach następnych od prawa użytkowania wieczystego gruntu ustanowionego po 1 stycznia 2011 r.

W świetle powołanych regulacji prawnych należne opłaty roczne pobierane przez Gminę a dotyczące prawa użytkowania wieczystego gruntu ustanowionego po 1 stycznia 2011 r., podlegają opodatkowaniu wg stawek obowiązujących w momencie dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, od którego pobierane będą opłaty roczne.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że dla opłat rocznych z tytułu wieczystego użytkowania, pobieranych od prawa wieczystego użytkowania ustanowionego po 1 stycznia 2011 r. będzie miała zastosowanie stawka 23% i taka sama stawka będzie obowiązywać w latach następnych przez cały okres trwania wieczystego użytkowania należało uznać za prawidłowe, jednak przy założeniu, że ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu nastąpi po dniu 1 stycznia 2011 r. w okresie kiedy od czynności ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie obowiązywać 23% stawka podatku VAT. Jeżeli natomiast ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu nastąpi jak wskazał Wnioskodawca po dniu 1 stycznia 2011 r., ale w okresie gdy będzie obowiązywać inna stawka podatku z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu, wówczas również opłaty roczne z tytułu prawa wieczystego użytkowania gruntu w całym okresie trwania prawa wieczystego użytkowania gruntu pobierane będą według tej innej stawki podatku VAT.

Ponadto należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja nie dotyczy ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu korzystającego ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 17 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług lub § 13 ust. 1 pkt 17 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tj. gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste przeznaczonych na cele rolnicze).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż tut. organ dokonał rozstrzygnięcia co do stawek podatku od opłat rocznych obowiązujących w latach następnych tylko na podstawie wykładni przepisu art. 146a pkt 1 w związku z art. 146f i art. 41 ust. 14a ustawy o VAT i stwierdził, że opłaty roczne w 2011 r. i w kolejnych latach będą podlegały opodatkowaniu według stawek obowiązujących w momencie ustanowienia po dniu 1 stycznia 2011 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu od którego te opłaty roczne będą pobierane. Należy jednak podkreślić, że tut. organ nie jest w stanie przewidzieć jakie inne zmiany nastąpią w przepisach prawa podatkowego w przyszłości, zatem niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z przedstawionych elementów zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego. Tut. organ nie jest bowiem w stanie określić, czy odnośnie opodatkowania opłat rocznych z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, nie nastąpią w kolejnych latach zmiany (poza już znanymi, określonymi w art. 146a pkt 1 w związku z art. 146f ustawy o VAT), które spowodują w przyszłości zmianę stawki podatku VAT z tego tytułu.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem z dnia 29 marca 2011 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.