IBPP1/443-584/14/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Izba Finansowa z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 597/13 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 479/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami sprawy 10 czerwca 2014 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2011 r. (data wpływu 8 września 2011 r.), uzupełnionym pismami z dnia 7 grudnia 2011 r. (data wpływu 9 grudnia 2011 r.) oraz z dnia 15 grudnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania przekazania nagród i prezentów w formie znaków legitymacyjnych - jest prawidłowe,

* opodatkowania przekazania nagród i prezentów w formie towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 września 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nagród i prezentów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 grudnia 2011 r. (data wpływu 9 grudnia 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 28 listopada 2011 r. znak: IBPP1/443-1416/11/AL oraz pismem z dnia 15 grudnia 2011 r.

W dniu 19 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IBPP1/443-1416/11/AL stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* opodatkowania przekazania nagród i prezentów w formie znaków legitymacyjnych - jest prawidłowe,

* opodatkowania przekazania nagród i prezentów w formie towarów - jest nieprawidłowe.

Spółka na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 grudnia 2011 r. znak: IBPP1/443-1416/11/AL złożyła skargę z dnia 5 marca 2012 r., w której zażądała uchylenia zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej opodatkowania przekazania nagród w formie towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 479/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 19 grudnia 2011 r. znak: IBPP1/443-1416/11/AL.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że "Minister Finansów dokonując wykładni tych przepisów zaprezentował w zaskarżonej interpretacji stanowisko odmienne od funkcjonującego dotychczas stanowiska w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA z dnia z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 672/11, wyrok WSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 963/05) oraz w wydawanych w tym zakresie interpretacjach indywidualnych (por. interpretacje indywidualne; z dnia 7 września 2012 r. nr IPPP1-443-1212/11-2/IGo, z dnia 29 lipca 2011 r. nr IPPP1-443-851/11-2/IGo, z dnia 23 sierpnia 2011 r. nr IPPP1/443-903/11-4/AW, z dnia 12 lutego 2010 r. nr IBPP4/443-1530/09/EJ, że nieodpłatne przekazanie nagród w ramach usługi marketingowej jest częścią świadczenia złożonego i jako takie nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niewątpliwie wpływ na zmianę stanowiska Ministra Finansów miało orzeczenie TSUE z dnia 7 października 2010 r. w sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd), C-55/09 Baxi Group Ltd). Wynika to wprost z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji które w znaczącej części oparte zostało (przytoczone tezy stanowiska TSUE zajętego w sprawie C-55/09) na uzasadnieniu Trybunału. W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że już po wydaniu wyroku TSUE w sprawie C-55/09 wydawane były przez Ministra Finansów interpretacje indywidualne w analogicznych stanach faktycznych zgodne ze stanowiskiem skarżącej spółki.

Nie budzi wątpliwości, że Minister Finansów jest obowiązany uwzględniać w swoich rozstrzygnięciach interpretacyjnych orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wynika to, z zasady lojalnej współpracy (art. 4 Traktatu o funkcjonowaniu UE - dawniej art. 4 TWE). Zgodnie z art. 2 Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, od dnia przystąpienia Polska została zobowiązana przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire. Innymi słowy jeżeli TSUE dokona wykładni przepisu Dyrektywy, to państwo członkowskie (jego organy podatkowe) są zobowiązane do stosowania wykładni przedstawionej przez Trybunał (por. wyrok w sprawie C-26/62 Van Gend Loos). Zatem wydając interpretację indywidualną Minister Finansów powinien wziąć pod uwagę orzecznictwo TSUE.

Dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, organ wydający interpretację nie może jednak tracić z pola widzenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady i tryb udzielania interpretacji indywidualnych. Stosownie do art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W opinii Sądu konstrukcja uzasadnienia zaskarżonej interpretacji sprowadzająca się de facto do przytoczenia obszernych fragmentów uzasadnienia orzeczenia TSUE i uznanie wyrażonego tam stanowiska za własne, nie odpowiada wymogom przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną ocenia stanowisko konkretnego, a nie abstrakcyjnego, wnioskodawcy, w jego ściśle określonej sprawie (interpretacji), przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych opisanych w konkretnym wniosku, a nie w sprawie ogólnej dotyczącej stosowania prawa podatkowego. Dlatego też pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w swoim uzasadnieniu prawnym, nie może ograniczać się do zacytowania mających zastosowanie w sprawie przepisów, bez ich szczegółowej, odnoszącej się do okoliczności sprawy wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym, wykładni, prowadzącej do negatywnej lub pozytywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, bądź też ograniczenia się do przytoczenia stanowiska wyrażonego w innej chociaż bardzo podobnej sprawie przez sąd administracyjny bądź TSUE.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie Minister Finansów w istocie nie przeprowadził własnej oceny prawnej stanowiska skarżącej spółki, ani nie wskazał własnego stanowiska jako prawidłowego, co jest naganne tym bardziej, że wcześniej prezentował odmienne stanowisko. Ograniczając się w zasadzie wyłącznie do przytoczenia uzasadnienia Trybunału w sprawie C-55/09, organ uchylił się od obowiązków wynikających z treści art. 14c Ordynacji podatkowej przez co w zasadzie uniemożliwił Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę merytoryczną weryfikację zaprezentowanych przez strony stanowisk.

Należy przy tym podnieść, że Minister Finansów przyjmując za wystarczające dla oceny prawnej stanowiska spółki, tezy wynikające z orzeczenia TSUE nie odniósł się do kwestii, w opinii Sądu, podstawowej wynikającej z treści wniosku, a mianowicie, że nieodpłatne przekazanie nagród i prezentów będzie następowało w wykonaniu kompleksowej usługi marketingowej i jest nierozerwalnie związane ze świadczoną przez spółkę na rzecz zlecającego usługą marketingową.

W kontekście powyższego, według Sądu, dokonana przez Ministra Finansów ocena stanowiska skarżącej spółki jedynie przez pryzmat przedmiotowego orzeczenia TSUE podjętego w sprawie C-55/09 jest niewystarczająca."

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził w tym wyroku, że "W ocenie Sądu nie można a priori wykluczyć, że również usługa marketingowa, w ramach której jednym z elementów będzie wydawanie nagród i prezentów, może zostać zakwalifikowana jako jedno złożone świadczenie. Jednakże tego rodzaju ocena powinna być dokonana ad casum zawsze w oparciu o konkretne ustalenia między stronami i okoliczności im towarzyszące, które w przypadku wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinny wynikać z przedstawionego stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Minister Finansów zupełnie pominął w zaskarżonej interpretacji ten zasadniczy element stanu faktycznego i nie dokonał oceny prawnej stanowiska skarżącej odnoszącego się do tej kwestii w kontekście orzecznictwa TSUE, orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym także orzeczenia w sprawie C-55/09."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał również, że: "Jakkolwiek w skardze wnioskowano o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej opodatkowania przekazania nagród i prezentów w formie towarów, to jednakże w rozpoznawanej sprawie spór dotyczył kwestii zasadniczej tj. czy nieodpłatne przekazanie nagród i prezentów w ramach akcji promocyjnej w wykonaniu kompleksowej usługi marketingowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, której przesądzenie czyni bezzasadnym różnicowanie nagród i prezentów w zależności o tego, czy są to towary czy znaki legitymacyjne."

Od powyższego wyroku, Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną z dnia 13 grudnia 2012 r., natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, Izba Finansowa, Wydział I, wyrokiem z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 597/13 oddalił skargę kasacyjną.

W wyroku z dnia 27 lutego 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "8.4. W interpretacji indywidualnej organ szeroko odniósł się do kwestii odpłatności, następnie zaś stwierdził, że w sprawie tej wyjaśnienia wymaga kwestia, czy nieodpłatne wydanie klientom nagród (w ramach programu lojalnościowego) przez wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i czy mamy do czynienia z czynnością nieodpłatną. Dalej wskazał, że czynność ta wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a fakt, że wydanie nagród i prezentów w formie konkretnych towarów następuje nieodpłatnie, nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Stwierdził, że problem przedstawiony w niniejszej sprawie był przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-55/09 i przytoczył wybrane tezy tego orzeczenia. W rezultacie przyjął, że w przedmiotowej sprawie wydanie nagród uznać należy za odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

8.5. Nie powinno budzić wątpliwości to, że organ interpretacyjny wydając interpretację przy wykładni u.p.t.u. powinien uwzględniać orzecznictwo TSUE. Nie oznacza to jednak, że ta okoliczność zwalnia organ od dokonania własnej oceny prawnej przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Wskazać też należy, że orzeczenia TSUE osadzone są w konkretnym stanie faktycznym. Przyjmując nawet za własną ocenę zawartą w wyroku TSUE, organ powinien wskazać przy tym, że stan faktyczny zawarty we wniosku jest identyczny jak w sprawie rozpoznanej przez TSUE, bądź że ewentualne różnice nie mają istotnego wpływu na jego ocenę prawną. Z wydanej interpretacji nie wynika, by organ analizował stan faktyczny, jaki miał miejsce w sprawie, na której oparł swoją interpretację, bowiem poza stwierdzeniem, że problem, jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-55/09 i przytoczeniem niektórych tez tego orzeczenia stwierdził jedynie, że biorąc powyższe pod uwagę w przedmiotowej sprawie wydanie nagród uznać należy za odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

8.6. W sprawie, na której organ oparł swoją interpretację, zleceniodawca płacił na rzecz zleceniobiorcy cenę detaliczną prezentów lojalnościowych, jak również wnosił pewne inne opłaty z tytułu określonych usług szczególnych (vide teza 23 wskazanego wyżej wyroku TSUE). W sprawie niniejszej, jak wynika z wniosku o interpretację, wynagrodzenie wnioskodawczyni za świadczone usługi marketingowe obejmuje łączną cenę netto nabytych nagród i prezentów. Mimo jednak tej odmienności stanów faktycznych organ w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego uważa, by różnice w stanach faktycznych nie miały znaczenia dla oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i by nie można mówić w tym przypadku o kompleksowości świadczeń. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w takiej sytuacji jedynie przytoczenie przez organ tez zawartych w wyroku TSUE, bez odniesienia się do okoliczności wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tym bardziej, że wcześniej organ prezentował odmienne stanowisko, narusza art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Próba uzasadnienia w skardze kasacyjnej stanowiska organu wyrażonego w interpretacji nie może odnieść skutku, gdyż ocenie podlega wydana interpretacja indywidualna, a nie podnoszone na etapie skargi kasacyjnej argumenty, mające uzasadniać stanowisko zajęte przez organ w wydanej interpretacji".

W związku z powyższym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 479/12 uprawomocnił się od dnia 27 lutego 2014 r. (data wpływu prawomocnego orzeczenia do tut. organu - 10 czerwca 2014 r.).

Wskutek powyższego, wniosek Spółki z dnia 6 września 2011 r. (data wpływu 8 września 2011 r.), uzupełniony pismami z dnia 7 grudnia 2011 r. (data wpływu 9 grudnia 2011 r.) oraz z dnia 15 grudnia 2011 r., wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem są działania mające na celu wsparcie sprzedaży - organizuje konkursy, programy lojalnościowe i inne akcje marketingowe przewidujące nagrody dla ich uczestników zarówno w postaci towarów jak i w formie bonów towarowych, kuponów i innych znaków legitymacyjnych, którymi można zapłacić za towary lub usługi.

Wnioskodawca zajmuje się także organizacją akcji marketingowych, w ramach których do produktów zleceniodawcy akcji załączane są towary w formie prezentów. W ramach świadczonych na rzecz klientów usług Wnioskodawca w szczególności zobowiązuje się do zapewnienia nabycia, a następnie wydania takich nagród i prezentów uczestnikom akcji marketingowych.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczone usługi marketingowe obejmuje łączną cenę netto nabytych nagród i prezentów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 grudnia 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem jego działalności jest organizowanie akcji promocyjnych na zlecenie innych podmiotów. Dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia niniejszych usług działania mają na celu wsparcie sprzedaży produktów zleceniodawców. Zleceniodawcami akcji są podmioty gospodarcze, które są producentami produktów takich jak w szczególności produkty spożywcze i artykuły higieniczne, czy środki czystości.

W ramach usługi podstawowej - promocyjno-reklamowej, świadczonej na rzecz zleceniodawcy akcji promocyjnych, Wnioskodawca zobowiązuje się w szczególności do: przygotowania regulaminów akcji promocyjnych i ich wdrożenia, nabycia we własnym imieniu nagród i prezentów (w przypadku nagród w postaci znaków legitymacyjnych - także zawarcia umów z wystawcami tych znaków), wręczenia nagród i prezentów, prowadzenia ewentualnych postępowań reklamacyjnych wynikających z regulaminów akcji promocyjnych.

Wnioskodawca świadczy także dodatkowe usługi, związane ze specyfiką danej akcji promocyjnej - w szczególności w przypadku konkursów Wnioskodawca zobowiązuje się do powołania komisji nadzorujących przebieg konkursów i wyłonienia zwycięzców, w przypadku akcji marketingowych polegających na załączaniu produktów - usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują także czynności związane z dołączeniem nabytych uprzednio prezentów do produktów zleceniodawcy.

Akcje promocyjne są skierowane do osób fizycznych - konsumentów, jak i przedsiębiorców współpracujących ze zleceniodawcą akcji, podmioty te są nabywcami wydawanych w ramach akcji promocyjnych nagród w postaci towarów czy znaków legitymacyjnych.

Znaki legitymacyjne - to dokumenty, stanowiące dowód przysługiwania określonej osobie określonego uprawnienia cywilnoprawnego. Znak legitymacyjny wydany w ramach akcji promocyjnej uprawnia jego posiadacza do jego wymiany na wybrany przez niego towar.

Wydawane w związku z organizacją akcji promocyjnych towary stanowiące nagrody i prezenty są nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu. Zakupy te są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę.

Towary przeznaczone na nagrody i prezenty są nabywane we własnym imieniu przez Wnioskodawcę od innych podmiotów, nie są powierzane przez zleceniodawcę akcji promocyjnych Wnioskodawcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego celem ich wydania przez Wnioskodawcę laureatom akcji promocyjnych.

Przy nabyciu towarów (przekazywanych w ramach akcji promocyjnych), również tych towarów załączanych do produktów zleceniodawcy, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od laureatów, którym Wnioskodawca przekazuje nagrody i prezenty (w postaci towarów, bonów towarowych, kuponów, elektronicznych bonów premiowych) Wnioskodawca nie otrzymuje jakiegokolwiek wynagrodzenia czy jakiegokolwiek innego świadczenia.

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu, dla którego organizuje akcje promocyjne. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za wszystkie usługi świadczone przez niego na rzecz zleceniodawcy, w tym w szczególności za usługi związane z nabyciem i wydaniem nagród i prezentów.

Wystawcą znaków legitymacyjnych są przedsiębiorcy - operatorzy systemów premiowych i motywacyjnych (np. S., B. S.), jak i sklepy wielkopowierzchniowe (np. R.).

W momencie przekazania znaków legitymacyjnych nie jest możliwe określenie na jaki towar czy usługę osoba obdarowana wymieni znak legitymacyjny.

Jednocześnie, Wnioskodawca wyjaśnia, iż pojęcie akcji promocyjnej jest pojęciem nadrzędnym w stosunku do pojęć: akcja marketingowa, konkurs i program lojalnościowy, i obejmuje swoim zakresem wszystkie te pojęcia.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 grudnia 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż pod pojęciem znaków legitymacyjnych rozumie bony towarowe, kupony i elektroniczne bony premiowe.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, iż elektroniczne bony premiowe są doładowane do określonej kwoty i są to tzw. karty przedpłacone (karta plastikowa z paskiem magnetycznym), za które posiadacz karty może nabywać towary w placówkach handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 7 grudnia 2011 r.):

Czy nagrody i prezenty wydawane uczestnikom akcji promocyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przy ich wydaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu z dnia 7 grudnia 2011 r.) zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszego problemu ma pytanie czy przekazanie nagrody lub prezentu, które objęte jest zakresem usługi reklamowo-promocyjnej świadczonej przez podatnika na rzecz zleceniodawcy akcji promocyjnej, a w związku z tym, objęte wynagrodzeniem otrzymanym za tę usługę, stanowi nieodpłatne przekazanie towarów w świetle art. 7 ust. 2 ustawy. Dokonując analizy przepisów i podciągnięcia stanu faktycznego pod obowiązujące uregulowania, należy stwierdzić, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwanej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług za dostawę towarów uznaje się również nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w drodze darowizn - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, iż podatnik świadczy usługi polegające na wsparciu sprzedaży zleceniodawców akcji promocyjnych, których istotnym elementem jest przekazywanie nagród i prezentów - towarów nabytych uprzednio przez podatnika w ramach umowy o świadczenie usług reklamowo-promocyjnych. Koszt zakupu nagród i prezentów jest następnie uwzględniany w wynagrodzeniu podatnika za świadczone usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, podatnik stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem sam fakt wręczenia nabytej przez podatnika nagrody lub prezentu nie stanowi oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu niniejszego przepisu. Wręczenie nagrody czy prezentu jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez podatnika na rzecz zleceniodawcy usługi reklamowo-promocyjnej. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru, którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez podatnika.

Taką interpretację ustawy potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku w sprawie o sygn. I SA/Kr 963/05, wydanym co prawda w oparciu o wcześniej obowiązujący stan prawny, jednak nadal zachowującym swoją aktualność w przedmiotowym stanie faktycznym.

Ponadto, podatnik stoi na stanowisku, że przedstawiona interpretacja jest właściwa także w przypadku, gdy przedmiotem nagrody lub prezentu jest bon towarowy bądź kupon albo inny znak legitymacyjny uprawniający do zakupu towaru lub usługi. Ustawa o VAT odnosi się bowiem do towarów i usług, tymczasem znaki legitymacyjne nie stanowią ani towaru, ani usługi, zatem obrót nimi nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ponadto, za brakiem obowiązku naliczania VAT przy wydaniu znaków legitymacyjnych przemawia również argument, że doszłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT tego samego produktu. Najpierw podatek byłby naliczony w związku z nieodpłatnym przekazaniem znaku legitymacyjnego, a następne byłby wliczony w cenę produktu kupionego przy wykorzystaniu znaku legitymacyjnego.

W konsekwencji podatnik stoi na stanowisku, że niezależnie od przedmiotu nagrody lub prezentu w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem wydanie nagrody lub prezentu niezależnie od jej charakteru nie spowoduje po stronie podatnika obowiązku zapłaty podatku VAT.

Wnioskodawca pismem z dnia 7 grudnia 2011 r. sprecyzował stanowisko wskazując, iż odnosi się ono nie tylko do nagród, ale też prezentów wydawanych uczestnikom akcji promocyjnych, organizowanych przez Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 grudnia 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż pod pojęciem znaków legitymacyjnych rozumie bony towarowe, kupony i elektroniczne bony premiowe. Zatem własne stanowisko zostało sformułowane w odniesieniu do ww. znaków legitymacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania przekazania nagród i prezentów w formie znaków legitymacyjnych,

* nieprawidłowe w zakresie opodatkowania przekazania nagród i prezentów w formie towarów.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozpatrzenie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia NSA i WSA.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 7 ust. 2 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Jak stanowi art. 8. ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest organizowanie akcji promocyjnych na zlecenie innych podmiotów.

Działania te polegają na wsparciu sprzedaży produktów tych podmiotów poprzez organizację akcji promocyjnych w postaci konkursów, programów lojalnościowych i innych akcji marketingowych przewidujących nagrody i prezenty dla ich uczestników zarówno w postaci towarów jak i w formie znaków legitymacyjnych tj. bonów towarowych, kuponów i elektronicznych bonów premiowych, którymi można zapłacić za towary lub usługi.

Zleceniodawcami akcji są podmioty gospodarcze, które są producentami produktów takich jak w szczególności produkty spożywcze i artykuły higieniczne, czy środki czystości.

Wnioskodawca zajmuje się także organizacją akcji marketingowych, w ramach których do produktów zleceniodawcy akcji załączane są towary w formie prezentów. W ramach świadczonych na rzecz klientów usług Wnioskodawca w szczególności zobowiązuje się do zapewnienia nabycia, a następnie wydania takich nagród i prezentów uczestnikom akcji marketingowych.

W ramach usługi podstawowej - promocyjno-reklamowej, świadczonej na rzecz zleceniodawcy akcji promocyjnych, Wnioskodawca zobowiązuje się w szczególności do: przygotowania regulaminów akcji promocyjnych i ich wdrożenia, nabycia we własnym imieniu nagród i prezentów (w przypadku nagród w postaci znaków legitymacyjnych - także zawarcia umów z wystawcami tych znaków), wręczenia nagród i prezentów, prowadzenia ewentualnych postępowań reklamacyjnych wynikających z regulaminów akcji promocyjnych.

Wnioskodawca świadczy także dodatkowe usługi, związane ze specyfiką danej akcji promocyjnej - w szczególności w przypadku konkursów Wnioskodawca zobowiązuje się do powołania komisji nadzorujących przebieg konkursów i wyłonienia zwycięzców. W przypadku akcji marketingowych polegających na załączaniu produktów - usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują także czynności związane z dołączeniem nabytych uprzednio prezentów do produktów zleceniodawcy.

Akcje promocyjne są skierowane do osób fizycznych - konsumentów, jak i przedsiębiorców współpracujących ze zleceniodawcą akcji, podmioty te są nabywcami wydawanych w ramach akcji promocyjnych nagród w postaci towarów czy znaków legitymacyjnych.

Towary przeznaczone na nagrody i prezenty są nabywane we własnym imieniu przez Wnioskodawcę od innych podmiotów, nie są powierzane przez zleceniodawcę akcji promocyjnych Wnioskodawcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego celem ich wydania przez Wnioskodawcę laureatom akcji promocyjnych. Zakupy te są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę.

Przy nabyciu towarów (przekazywanych w ramach akcji promocyjnych), również tych towarów załączanych do produktów zleceniodawcy, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od laureatów, którym Wnioskodawca przekazuje nagrody i prezenty (w postaci towarów, oraz znaków legitymacyjnych tj.: bony towarowe, kupony, elektroniczne bony premiowe), Wnioskodawca nie otrzymuje jakiegokolwiek wynagrodzenia czy jakiegokolwiek innego świadczenia.

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu, dla którego organizuje akcje promocyjne i jest to wynagrodzenie za wszystkie usługi świadczone przez niego na rzecz zleceniodawcy, w tym w szczególności za usługi związane z nabyciem i wydaniem nagród i prezentów.

Wystawcą znaków legitymacyjnych są przedsiębiorcy - operatorzy systemów premiowych i motywacyjnych (np. S., B. S.), jak i sklepy wielkopowierzchniowe (np. R.).

W momencie przekazania znaków legitymacyjnych nie jest możliwe określenie na jaki towar czy usługę osoba obdarowana wymieni znak legitymacyjny.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 479/12 w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy nieodpłatne przekazanie nagród i prezentów będzie następowało w wykonaniu kompleksowej usługi marketingowej i jest nierozerwalnie związane ze świadczoną przez spółkę na rzecz zlecającego usługą marketingową.

Odnosząc się zatem do kwestii "świadczeń złożonych", stwierdzić należy, że kwalifikowanie takie powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.

Przedstawione wyżej wnioski można wyprowadzić z poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjmuje się w nim, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 23. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 23.

Aby stwierdzić, czy określone dwa elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

W ocenie tut. organu, uwzględniając przywołane wyżej stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że analiza czynności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji prowadzi do wniosku, że w wykonaniu akcji marketingowych-promocyjnych w rzeczywistości dochodzi do świadczenia przez Wnioskodawcę usług marketingowych-promocyjnych, którym towarzyszy, jako odrębne świadczenie, przekazanie nagród i prezentów osobom trzecim, beneficjentom programu marketingowego-promocyjnego, prowadzonych przez Wnioskodawcę.

W niniejszej sprawie charakterystyczne jest bowiem to, że o ile zorganizowanie akcji marketingowej-promocyjnej odbywa się na zlecenie klientów Wnioskodawcy, to wydanie nagród i prezentów, które Wnioskodawca nabył we własnym imieniu i których był właścicielem aż do chwili wydania, następuje w stosunku do osób trzecich, które występowały w roli konsumentów. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym występowały bezspornie różne świadczenia, które można określić z jednej strony jako usługę marketingu-promocji sensu stricto oraz przekazanie różnorodnych nagród i prezentów mających także charakter "czysto" konsumpcyjny (towary, bony towarowe, kupony i inne znaki legitymacyjne). Przedstawiony we wniosku stan faktyczny zawiera zatem różne elementy - świadczenie przez Wnioskodawcę usługi marketingowej/promocyjnej, której beneficjentem jest kontrahent Wnioskodawcy, oraz przekazanie nagród i prezentów, których beneficjentami są osoby trzecie.

W związku z powyższym usługa marketingowa/promocyjna oraz zakup i przekazanie osobom trzecim, w ramach prowadzonej akcji marketingowej/promocyjnej, nagród i prezentów w postaci towarów lub bonów towarowych, kuponów i innych znaków legitymacyjnych, nie są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Na dokonane powyżej rozstrzygnięcie nie może wpłynąć kwestia, że wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmuje łączną cenę netto nabytych nagród i prezentów. W cenie usługi zostały bowiem skalkulowane zarówno cena usługi marketingowej/promocyjnej sensu stricto oraz cena nagród wydawanych osobom trzecim. Jest zatem możliwe podzielenie płatności na dwa elementy, z których każdy odpowiadałby odrębnemu świadczeniu. Ustalenie płatności w części obejmującej wartość nagród wydawanych osobom trzecim jest możliwe, skoro to Wnioskodawca nabywał i przekazywał osobom trzecim nagrody i prezenty.

Jeśli chodzi zatem o kwestię opodatkowania odrębnego świadczenia jakim było wydanie nagród i prezentów w postaci bonów towarowych, kuponów i innych znaków legitymacyjnych, należy zauważyć, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia bonu, bonu towarowego czy kuponu. Natomiast Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994 r., s. 60) definiuje "bon" jako "dowód uprawniający do otrzymania w oznaczonym terminie wartości lub usługi wymienionej w dowodzie". Bonem towarowym jest natomiast "papierowy znak zdawkowy z zastrzeżonym terminem ważności i gwarantowaną wymianą na walutę obiegową."

Natomiast pod pojęciem "kuponu" należy rozumieć "blankiet, formularz w wydrukowanymi rubrykami do wypełnienia".

Odnosząc się do kwestii uznania za odpłatną dostawę towarów nieodpłatnego przekazania w ramach akcji promocyjnych znaków legitymacyjnych: bonów towarowych, kuponów, elektronicznych bonów premiowych tut. organ stoi na stanowisku, iż ww. znaki nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca znak legitymacyjny wydany w ramach akcji promocyjnej uprawnia jego posiadacza do jego wymiany na wybrany przez niego towar.

Znaki legitymacyjne upoważniają zatem do odbioru (otrzymania) w oznaczonym terminie określonych towarów zastępując środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary.

Zatem nieodpłatne przekazanie znaków legitymacyjnych tj.: bonów towarowych, kuponów, elektronicznych bonów premiowych nie będzie stanowiło nieodpłatnego przekazania towarów opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, bowiem przekazanie to będzie poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika ponadto, iż w ramach akcji promocyjnych (konkursów, programów lojalnościowych, akcji marketingowych) Wnioskodawca przekazuje nieodpłatnie konsumentom lub przedsiębiorcom współpracującym ze zleceniodawcą akcji, konkretne towary.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia zatem wymaga kwestia czy nieodpłatne wydanie klientom towarów tj. nagród i prezentów (w ramach programu lojalnościowego) przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z analizy wskazanych wyżej przepisów oraz przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że czynność wydania przez Wnioskodawcę towarów (nagród i prezentów) w ramach usługi organizowania akcji marketingowych/promocyjnych wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy o VAT. Należy zauważyć, że następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie - tj. uczestników akcji marketingowych/promocyjnych - prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę.

Fakt, że wydanie ww. towarów następuje nieodpłatnie dla uczestników akcji, nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika z wniosku, wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczone usługi marketingowe, obejmuje łączną cenę netto nabytych nagród i prezentów, nabywanych przez Wnioskodawcę we własnym imieniu. A zatem w przypadku ww. wydania towarów (nagród i prezentów) zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik akcji marketingowej) lecz Zleceniodawca, na rzecz którego usługa jest wykonywana.

W tych okolicznościach wskazana czynność wydania towarów uczestnikom akcji marketingowych/promocyjnych w ramach świadczonej usługi, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem sam fakt wręczenia nabytej przez podatnika nagrody lub prezentu nie stanowi oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu niniejszego przepisu oraz wręczenie nagrody czy prezentu jest nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez podatnika na rzecz zleceniodawcy usługi reklamowo-promocyjnej.

W tym miejscu należy zauważyć, że problem, analogiczny do przedstawionego w niniejszej sprawie, był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym "świadczenie usług" należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE wskazał ponadto, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za świadczoną usługę dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Spółkę działań marketingowych/promocyjnych oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary, które są następnie nieodpłatnie przekazywane. Zatem wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Zleceniodawcę za wykonane przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy - pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy (działania marketingowe/promocyjne), natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie wypłacane przez tego Zleceniodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich (uczestników akcji marketingowych/promocyjnych).

Jak już stwierdzono w niniejszej interpretacji, usługa marketingowa/promocyjna świadczona przez Wnioskodawcę, gdzie wydawanie towarów w ramach różnych przedsięwzięć jest jednym z jej elementów, nie może być jednak uznana na gruncie przepisów o podatku od towarów usług za jedno świadczenie. Jak wskazano wyżej, w ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz Zleceniodawcy i dostawa towarów na rzecz uczestnika/odbiorcy. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów dokonuje Zleceniodawca. W związku z powyższym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jedna jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a druga jako świadczenie usług, o czym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca powinien zatem wykazać sprzedaż towaru jako odrębną od świadczonej usługi transakcję.

Zaznaczyć należy ponadto, że opodatkowanie nieodpłatnego wydania towarów przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników akcji nie doprowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, raz jako świadczenia usługi promocyjnej i drugi raz - jako dostawy towarów. Należy zwrócić uwagę, że wynagrodzenie wypłacone Spółce za wykonane przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT - jako dostawa towarów - podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od Zleceniodawcy za przekazane towary. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe jest jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT - jako wynagrodzenie za świadczenie usługi.

Zatem, wbrew stanowisku Spółki, wydanie przez Wnioskodawcę towarów w ramach świadczonej usługi, jako wypełniająca dyspozycję art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawa towarów, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka ma zatem obowiązek naliczania podatku VAT należnego z tytułu wydań towarów w ramach świadczenia ww. usługi.

Na dokonane przez tut. organ rozstrzygnięcie nie może również wpłynąć kwestia, że w wyroku TSUE w sprawie C-55/09 w tezie 23 wskazano, że Spółki Baxi płaci na rzecz spółki cenę detaliczną prezentów lojalnościowych, jak również wnosi pewne inne opłaty z tytułu określonych usług szczególnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowej sprawie również wynika bowiem, że Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu, dla którego organizuje akcje promocyjne oraz że Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za wszystkie usługi świadczone przez niego na rzecz zleceniodawcy, w tym w szczególności za usługi związane z nabyciem i wydaniem nagród i prezentów. W cenie usługi zostały zatem skalkulowane zarówno cena usługi marketingowej/promocyjnej sensu stricto oraz cena nagród wydawanych osobom trzecim. Ustalenie płatności w części obejmującej wartość nagród wydawanych osobom trzecim jest możliwe, skoro to Wnioskodawca nabywał i przekazywał osobom trzecim nagrody i prezenty. W związku z tym zarówno w orzeczeniu TSUE w sprawie C-55/09 jak i w przedmiotowej sprawie, wynagrodzenie obejmuje część związaną ze świadczeniem usług oraz zapłatę za nabyte towary (nagrody, prezenty).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie wydanie nagród i prezentów w ramach akcji marketingowych/promocyjnych uznać należy za odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania nagród i prezentów w formie znaków legitymacyjnych uznać należało za prawidłowe, choć na innej podstawie niż podał Wnioskodawca we własnym stanowisku, natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania nagród i prezentów w formie konkretnych towarów należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.